I SA/Bd 369/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2008 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej G. S. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do G. S. stwierdzono, iż w listopadzie i grudniu 2005r. dokonała ona z naruszeniem art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "R. – B." K. [...] w S. K. na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucono naruszenie prawa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że nie doszło do transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą W. L. oraz przyjęcie, że błędy przy rejestracji sprzedającego - jako podatnika podatku VAT mają wpływ na prawo do odliczenia podatku przez podatnika nabywającego usługi i towary. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej grudnia 2005 r. i określił za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawił okoliczności faktyczne poparte konkretnymi dowodami, które wskazują, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Podmiot nieistniejący, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. Takim stwarzającym pozory formalnego istnienia podmiotem była – w ocenie organu - firma P.P.H.U "R.-B." W. L. Osoba ta w dniu [...]. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz w dniu [...]. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1. Z uwagi na fakt, że ww. dokumenty nie były podpisane, organ podatkowy kilkakrotnie wzywał W. L. do uzupełnienia braków. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż W. L. w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. przebywał w areszcie śledczym w C. Ponadto stwierdził, iż W. L. nigdy nie użytkował lokalu wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT- R jako adres siedziby firmy K. [...], [...] S. K. W rzeczywistości pod tym adresem nie była nigdy prowadzona żadna działalność gospodarcza. Również pod wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1 adresem tj. B. ul. N. [...]/[...] W. L. nie przebywał oraz nigdy nie był zameldowany. Z treści pisma Z. U. S. Biuro Terenowe w S. K. z dnia [...]., wynika, że W. L. zgłosił się do ubezpieczeń społecznych od [...] r. Nie składał jednak miesięcznych dokumentów rozliczeniowych i nie dokonywał wpłaty składek. Zdaniem organu odwoławczego W. L. nie prowadził działalności gospodarczej, nie wystawiał i nie zawierał jakichkolwiek transakcji. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...]. spisanego w Areszcie Śledczym w C. W. L. zeznał, iż w sytuacji, w której się znajduje, nie mając dostępu do dokumentacji firmy "R. – B." nie może się wypowiedzieć co do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści zakwestionowanych faktur VAT zawierających datę sprzedaży od [...] do [...]. wynika, że na fakturach w pozycji podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury VAT widnieje zapis " z up. A. K.". W złożonym do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. piśmie z dnia [...]., W. L. oświadczył, że deklaracje miały być składane przez pełnomocnika A. K. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., próbował przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka – A. K. Z informacji otrzymanej z Komendy Powiatowej Policji w T. wynika jednak, iż próby odnalezienia A. K. nie przyniosły żadnych rezultatów. W trakcie przeprowadzonego postępowania organ próbował również przeprowadzić ponownie dowód z przesłuchania W. L. Wezwanie z dnia [...]. do osobistego stawienia się w organie podatkowym nie zostało podjęte. W dodatkowym postępowaniu dowodowym został przesłuchany w charakterze świadka R. R. Osoba ta na podstawie udzielonego przez stronę pełnomocnictwa zarządzała P. P. – U. – H. "G. –B." G. S. z siedzibą w T. R. R. zeznał, że firmę W. L. reprezentował A. K. - dokładnego adresu nie znał, aktualnie jest poszukiwany przez Sąd w T. Nie przypominał sobie, żeby okazywał jakieś pełnomocnictwa. Dodatkowo rozmawiał o interesach z W. L. spotykając się z nim na widzeniach w więzieniu. R. R. zeznał również, że faktury otrzymywał od firmy "R.-B.", jednak nie pamiętał, czy firma była bezpośrednim wykonawcą usług wymienianych na przedmiotowych fakturach, czy też pośredniczyła w transakcjach i zatrudniała podwykonawców. Ponadto z uwagi na upływ czasu nie pamiętał, gdzie te usługi były wykonywane. Nie pamiętał również do kogo należał sprzęt potrzebny do wykonywania usług. W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż jedyną przesłanką potwierdzającą, że firma W. L. "R.-B." rzeczywiście istniała był jedynie fakt złożenia niekompletnych dokumentów rejestracyjnych. Pozostałe okoliczności takie jak nieskładanie deklaracji podatkowych, niepłacenie podatków, brak znamion prowadzenia działalności pod adresem siedziby, dowodzą – zdaniem Dyrektora izby Skarbowej - że W. L. mimo, że złożył dokumenty rejestracyjne, to nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a stwarzał jedynie formalne pozory jej prowadzenia. Świadczenie przez firmę usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach lub sprzedaż towarów należy – zdaniem organu - poddać w wątpliwość, gdyż poza posiadaniem przez stronę faktur VAT nie można potwierdzić faktu ich wykonania. W opinii organu odwoławczego nietrafny jest zarzut strony dotyczący naruszenia prawa poprzez organ podatkowy w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na tym, że nie doszło do transakcji pomiędzy firmą W. L. a podatnikiem oraz przyjęcie, że błędy przy rejestracji firmy "R.-B." jako podatnika podatku VAT mają wpływ na prawo do odliczenia podatku przez stronę. Nie jest również zasadne stanowisko skarżącej, że firma "R.-B." była uprawniona do wystawiania faktur w trybie art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. W. L. mimo, iż złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R firmy P.P.H.U. "R.-B.", to nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, gdyż działał w obrocie gospodarczym jak "nieistniejący podmiot gospodarczy" - co oznacza, że nie miał prawa do wystawiania faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji udowodnił, że strona naruszyła przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe skutkowało utratą prawa do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyniku naruszenia powołanych przepisów skarżąca bezpodstawnie dokonała odliczenia spornej kwoty podatku naliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucono naruszenie prawa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że nie doszło do transakcji pomiędzy podatnikiem a firmą W. L. oraz przyjęcie, że błędy przy rejestracji sprzedającego - jako podatnika VAT mają wpływ na prawo do odliczenia podatku przez podatnika nabywającego usługi i towary. W ocenie skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał do postawienia tezy, że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie zostały wykonane. Skarżąca podniosła także, iż organy podatkowe w ogóle nie rozważyły kwestii związanych ze sprzedażą (świadczeniem usług), co mogło uzasadniać zakup usług od firmy W. L. Zdaniem skarżącej zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zobowiązanymi i uprawnionymi do wystawienia faktury VAT są osoby wymienione w art. 15 ww. ustawy, tzn. wszyscy podatnicy podatku od towarów i usług (jako kategoria obiektywna niezależna od spełnienia wymogów formalno - prawnych). Ponadto strona podniosła, iż rejestracji podatnika dokonuje się z dniem złożenia wniosku rejestracyjnego oraz że kontrahent taki wniosek złożył w dniu .[...]. W rezultacie uważa, że miała prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w spornych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "G.-B." w T., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za listopad i grudzień 2005 r. wystawionych przez firmę P.P.H.U. "R.-B." w S. K., której właścicielem był W. L. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie możliwość obniżenie podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymała skarżąca były wystawione przez podmiot nieistniejący, bo za taki organy podatkowe uznały firmę P.P.H.U. "R.-B.". W ocenie organów podatkowych fakt złożenie przez W. L. w dniu [...] r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz w dniu [...]r. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 miał stwarzać jedynie pozory istnienia jego firmy. Z uwagi na to, że dokumenty te nie zostały podpisane, organ podatkowy wzywał kilkakrotnie W. L. do uzupełnienia tego braku. Ostatecznie zostały one podpisane przez wyżej wymienionego w dniu [...] r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury W. L. przebywał w areszcie śledczym w Ch. Nie składał deklaracji podatkowych i nie płacił podatków. Nigdy nie użytkował lokalu wskazanego w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako adresu swojej firmy – K. [...], [...] S. K. Z zeznań właścicielki tego lokalu I. K. wynika, że pod tym adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Również pod wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1adresem, tj. B. ul. N. [...]/[...] W. L. nigdy nie przebywał i nie był zameldowany. Właścicielem tego lokalu jest zupełnie inna osoba. Z treści części zakwestionowanych faktur wynika, że w pozycji osoby uprawnionej do wystawienia faktur widnieje zapis "z up. A. K.". W. L. oświadczył, że osoba o takim nazwisku miała być jego pełnomocnikiem. Podjęte przez organ podatkowy, za pośrednictwem policji, próby przesłuchania tej osoby, nie przyniosły żadnych rezultatów. Przesłuchany w charakterze świadka pełnomocnik skarżącej – R. R. zeznał, że firmę W. L. reprezentował A. K., jednak nie znał jego adresu. Ponadto nie pamiętał czy firma "R.-B." była bezpośrednim wykonawcą usług wymienionych w spornych fakturach, czy też pośredniczyła w transakcjach i zatrudniała podwykonawców. Ze względu na upływ czasu nie pamiętał gdzie usługi były wykonywane i do kogo należał sprzęt potrzebny do wykonywania usług. Organ podatkowy ustalił również, że W. L. zgłosił się do ubezpieczenia społecznego z dniem [...] r., jednakże nie składał dokumentów rozliczeniowych i nie dokonywał wpłat składek. Zdaniem Sądu w świetle powyższych okoliczności faktycznych, niekwestionowanych przez skarżącą, stanowisko organów podatkowych, że firma W. L. " R.-B." jest podmiotem nieistniejącym nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, że status podatnika jest kategorią obiektywną i wynika wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art.4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Ponadto art.22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22(3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust.1 i 2, art. 106 ust.1 i art.86 ust.2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, co wyklucza go z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). Jednocześnie w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Innymi słowy, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Uregulowanie to w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonywania odliczenia jest zgodne z Szóstą Dyrektywą. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę "R.-B." ma ustalenie, czy wiedziała ona lub powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcji z podmiotem nieistniejącym, wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji brak jest w tym zakresie jakichkolwiek rozważań. Zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w myśl art. 187 §1 Ordynacji organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Dla zastosowania art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieistniejącego przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Przytoczone przez organ podatkowy fakty powinny wskazywać, że w warunkach danej transakcji skarżąca powinna zachować staranność i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Mogą na to wskazywać okoliczności dotyczące samej transakcji (np. sposób kontaktowania się z kontrahentem, cena nabywanego towaru, sposób zapłaty należności), czy też dotyczące samego podatnika (np. czy skarżąca przynajmniej mogła wiedzieć, że W. L. nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił należnego VAT z wystawionych faktur). Należy zauważyć, że organ I instancji zarzucił stronie brak sprawdzenia rzetelności firmy "R.-B.", na podstawie art. 96 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany sprawdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik czynny lub zwolniony. Przepis ten nie nakłada jednak na podatnika obowiązku każdorazowego sprawdzania kontrahenta, czy był on podmiotem zarejestrowanym. Z przepisu tego wynika jedynie uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta jako czynnego podatnika VAT. Konieczność podjęcia czynności sprawdzających pojawić się może w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom powinny, obiektywnie rzecz biorąc, wzbudzić wątpliwości co do osoby kontrahenta. Ponieważ organ I instancji nie zbadał sprawy pod tym kątem, tylko założył, bez głębszej analizy, że konieczne było sprawdzenie przez skarżącą kontrahenta, nie wskazując jakie konkretne fakty powinny były wzbudzić wątpliwości podatnika - niezbędne jest ponowne poddanie ocenie materiału dowodowego z tego punktu widzenia. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy nie kwestionuje wprost dokonania transakcji między firmą W. L. a skarżącą, aczkolwiek istnienie ich poddaje w wątpliwość (s.4 decyzji organu II instancji). Jeżeli jednak zdaniem organu firma P.P.H.U. "R. – B." w ogóle nie świadczyła usług lub nie sprzedawała towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach, to organ powinien to wykazać i wyraźnie stwierdzić. Podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być wówczas art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), a nie jak przyjęto w rozpatrywanej sprawie - art. art.88 ust.3a pkt 1 lit a). Zastosowanie tej ostatniej regulacji, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, musi być poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Podobne stanowisko prezentował tut. Sąd już wcześniej, np. w wyroku z dnia 9 maja 2008 r., I SA/Bd 84/08 czy w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08. Wyroki, na które powołuje się organ odwoławczy (I SA/Gd 2645/98, FSK 1741/04, III SA/Gl 1008/07) nie są adekwatne w rozpatrywanej sprawie, ponieważ zostały podjęte na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie i dotyczą okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.