I SA/Łd 113/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. 1. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w zaskarżonej części; 2. uchyla poprzedzającą zaskarżoną decyzję, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. i umarza postępowanie podatkowe w tym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. P. kwotę 6920 (sześć tysięcy dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS", "organ I instancji") prowadził wobec J. P. (PPHU M. J. P., R.) postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres: marzec, kwiecień, maj, sierpień, listopad, grudzień 2015 r. Po śmieci podatnika M. P. (dalej: "skarżąca") została zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Następnie NUS, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), art; 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), decyzją z dnia [...] 2020 r. określił zarządcy sukcesyjnemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie prowadzenia przez zmarłego J. P. działalności gospodarczej pod ww. firmą za poszczególne miesiące 2015 r., tj. marzec w wysokości 22 767 zł, kwiecień w wysokości 31 997 zł, maj w wysokości 29 200 zł, sierpień w wysokości 114 146 zł, listopad w wysokości 190 298 zł, grudzień w wysokości 281 389 zł. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez A sp. z o.o. w Ł., B Sp. z o.o. z siedzibą w R., c Sp. z o.. z siedzibą w R., M. S. S.A. z siedzibą w W., D Sp. z o.o. oraz E Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do nienależnego zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] 2021 r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2015 r. i w tej części umorzył postępowanie podatkowe; 2) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. i w tej części określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.189,00 zł; 3) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r . W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że faktury wystawione przez D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., A Sp. z.o.o., B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. stanowią na mocy art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 ustawy o VAT podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zatem postępowanie w tym zakresie zostało umorzone. Podatnikowi nie przysługiwało natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. S., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a J. P. nie dochował należytej staranności kupieckiej i nie zweryfikował swojego kontrahenta. Utrzymano zatem w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. Ponadto wobec faktu, że w maju 2015 r. J. P. odliczył podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych zarówno przez M. S., jak i D Sp. z o.o., której faktury nie zostały zakwestionowane przez organ odwoławczy, zmieniła się kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem należało zmienić rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie. Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w zakresie pkt 2 i 3, tj. w zakresie w jakim określono zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r. i utrzymano w mocy decyzję organu I instancji za marzec i kwiecień 2015 r. W treści skargi zarzucono naruszenie: 1. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na przyjęciu, iż względem skarżącej zastosowano środek egzekucyjny, o którym została ona zawiadomiona i należało doręczać adresowaną do niej korespondencję pod adresem, pod którym nie zamieszkiwała, ani też nie był on wskazany jako adres korespondencyjny (pierwsza awizacja w dniu 14 grudnia 2020 r.), a nie adresem miejsca jej zamieszkania, który został przez nią jasno wskazany już w zażaleniu na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zażalenie z dnia 14 grudnia 2020 r.) oraz dokonanych przez nią zgłoszeniach zmian, w szczególności w CEiDG; 2. art. 44 § 4 k.p.a, w związku z art. 42 § 1 i 2 k.p.a. poprzez uznanie, iż skarżąca zawiadomiona została o zastosowanym pod jej adresem środkiem egzekucyjnym, w sytuacji w której awizacji dokonano już po wyprowadzce przez skarżącą spod adresu, pod który kierowana była do niej korespondencja, a także już po dokonaniu przez nią zgłoszeń aktualizacyjnych w zakresie ww. zmian adresowych; 3. naruszenie art. 70 § 4 O.p. polegające na przyjęciu, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia pomimo zastosowania względem skarżącej środka egzekucyjnego, o którym do dnia dzisiejszego nie została ona skutecznie zawiadomiona; 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p polegające na przyjęciu, iż nie doszło do transakcji pomiędzy J. P. a M. S. były pomimo ustalenia w toku postępowania przeciwko M. S., iż dysponował on towarami "niewiadomego pochodzenia", co nie wyklucza w żadnej mierze dostawy towarów przez M. S. J. P .i to w szczególności w sytuacji, kiedy to wszelkie kwoty zapłacone za te towary uregulowane były przelewami bankowymi, a w decyzjach podatkowych dot. M. S. wprost stwierdzono, iż wprowadzał on do obrotu właśnie towary nieznanego pochodzenia - a więc transakcje z J. P. miały charakter rzeczywisty; 5. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust, 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez odmowę uznania po stronie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wskazanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której faktury te stwierdzały czynności faktycznie dokonane. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci wydruku historii zmian w CEiDG (stan na dzień 14 grudnia 2020 r.), 2 potwierdzeń dokonanych zgłoszeń z dnia 11 grudnia 2020 r., zaświadczenia o wymeldowaniu z dnia 11 grudnia 2020 r., zawiadomienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 17 grudnia 2021 r. - na okoliczność zmiany miejsca zamieszkania przez skarżącą oraz dokonanych przez nią w tym zakresie zgłoszeń, a także kierowania przez organy korespondencji nadal na nieprawidłowy adres, tj. R 76, P.. Skarżąca wniosła ponadto o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. (pkt 2 decyzji) oraz marzec i kwiecień 2015 r. (pkt 3 decyzji). J. P. zmarł 20 maja 2020 r. (poświadczenie dziedziczenia z dnia 24 czerwca 2020 r. – k. bez numeru w aktach postępowania odwoławczego). Skarżąca została ustanowiona zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku w dniu 26 czerwca 2020 r. (wypis z CEIDG – w aktach). Pierwszorzędną i przesądzającą w sprawie kwestią był problem przedawnienia. Jak wiadomo, z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. przedawniało się więc z końcem 2020 r. Decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i decyzji tej – postanowieniem z dnia [...] r. – organ I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności (k. bez numeru w aktach postępowania odwoławczego). Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 8 grudnia 2020 r. (UPD – w aktach adm.). Sąd stwierdza, że doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi było działaniem prawidłowym (zob. uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, CBOSA, w której stwierdzono, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie"). W rozpoznanej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności został więc nadany skutecznie, co oznacza, że decyzja nieostateczna organu I instancji mogła być wykonana (art. 239a O.p.). Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności umożliwiało skierowanie decyzji do egzekucji, a co za tym idzie – wywołanie skutku przerwy biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt sprawy wynika, że w dniu 7 grudnia 2020 r. wierzyciel (NUS) wystawił z urzędu tytuły wykonawcze na podatek VAT m.in. za marzec, kwiecień i maj 2015 r., a na ich podstawie, działając jako organ egzekucyjny (będący jednocześnie wierzycielem) NUS podjął czynność egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego przedsiębiorstwa w spadku. Zawiadomienie o zajęciu skierowano do kilku banków, w tym w dniu 8 grudnia 2020 r. do Bank A SA (doręczone bankowi w tym samym dniu), a w dniu 14 grudnia 2020 r. do Bank B SA (doręczone bankowi w tym samym dniu). Na tym tle powstał jednak problem skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym, co jest warunkiem zgodnego z prawem wszczęcia egzekucji (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a co jednocześnie uzasadnia twierdzenie, że został spełniony warunek przerwy biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. ("...zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"). Otóż organ twierdził, że zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na znany organowi egzekucyjnemu w dniu wysłania adres zarządcy sukcesyjnego (R. 76, P.) i że przesyłka została doręczona skarżącej przez awizo w dniu 28 grudnia i 30 grudnia 2020 r. Dlatego, zdaniem organu, doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, a co za tym idzie – przerwy biegu terminu przedawnienia. Skarżąca stanowisko to kwestionowała. Jak zarzucała w skardze, w dniu, w którym dokonana została pierwsza awizacja zawiadomienia o zajęciu (14 grudnia 2020 r.) skarżąca nie mieszkała już pod adresem R. 76, P.. W dniu 11 grudnia 2020 r. wymeldowała się spod tego adresu, a zmianę adresu (tak przedsiębiorstwa w spadku, jak i jej adresu jako zarządcy sukcesyjnego ujawnionego w CEIDG) zgłosiła w dniu 11 grudnia 2020 roku. Po tym dniu skarżąca nie dokonywała już żadnych dalszych zmian ani zgłoszeń. Ponadto organ był w posiadaniu jej aktualnych adresów z urzędu, bo w zażaleniu datowanym na dzień 14 grudnia 2020 r. wskazano zarówno aktualny adres zamieszkania (i zameldowania) skarżącej oraz aktualny adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie wszczęte na skutek tego zażalenia prowadzone jest przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję. Ponadto, co podkreślano w skardze i na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty, powołane powyżej zgłoszenia znalazły wyraz w ujawnionych w CEIDG zmianach - aktualny adres skarżącej jako zarządcy sukcesyjnego ujawniono w ewidencji w dniu 14 grudnia 2020 r., pomimo dokonania zgłoszenia w dniu 11 grudnia 2020 r. Dodatkowo skarżąca wskazała, że zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, zarządca sukcesyjny ma obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Zgodnie z brzmieniem art 5 ust 5a tej ustawy, do tego rodzaju zgłoszeń aktualizacyjnych stosuję się formularz wniosku o wpis do CEIDG zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, co też skarżąca uczyniła w ustawowym terminie. Nie może więc jej obciążać fakt awizowania przez Pocztę Polską S.A. przesyłek pomimo faktu stwierdzenia przez listonosza, iż adresat danej przesyłki nie zamieszkuje pod danym adresem - co jasno wynika z adnotacji powołanej przez organ brzmiącej: "adresat wyprowadził się". Kolejna adnotacja "adresat nie podjął awizowanego pisma" nie przesądza o prawidłowości decyzji o jego awizacji oraz w żadnej mierze nie może wskazywać na skuteczność jego doręczenia. Skoro adresat pod danym adresem nie mieszka, to i zazwyczaj przesyłki nie odbierze pomimo jej awizacji. Reasumując skarżąca podkreśliła, że dokonała zgłoszenia zmiany adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresu jej miejsca zamieszkania zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, pismo obejmujące zawiadomienie o zastosowanych środkach egzekucyjnych było pierwszym pismem w sprawie egzekucyjnej - stąd nie spoczywał na niej żaden szczególny obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu w toku postępowania, organ - wobec posługiwania się przez skarżącą nowymi adresami posiadał wiedzę o zmianie adresów, pomimo czego dokonywał doręczeń pod adresem nieaktualnym. W takim stanie rzeczy jasnym jest, że organ powinien ponownie skierować pod adresem skarżącej zawiadomienie o wszczęciu egzekucji - co nie nastąpiło do dziś. Postępowanie egzekucyjne jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego i do czasu doręczenia skarżącej zawiadomienia o jego wszczęciu nie miała ona obowiązku zawiadamiania organu o zmianie adresu miejsca zamieszkania i działalności gospodarczej. Organ w odpowiedzi na skargę usiłował zanegować to stanowisko podnosząc, że w dniu 8 grudnia 2020 r. skarżąca odebrała postanowienie NUS z dnia [...]r. w przedmiocie nadania decyzji tego organu rygoru natychmiastowej wykonalności i w tej samej dacie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Bank A SA. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało wysłane na aktualny w tym dniu adres zarządcy sukcesyjnego (data nadania w oddawczej skrzynce pocztowej: 9 grudnia 2020 r.). Następnie 11 grudnia 2020 r. skarżąca uzyskała z Urzędu Gminy w P. zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu stałego w miejscowości R. nr 76. W tej samej dacie skarżąca złożyła wniosek o zmianę CEIDG, jednak zmiana adresu skarżącej została uwidoczniona w rejestrze 14 stycznia 2021 r. (chodziło chyba o 14 grudnia 2020 r. – przyp. Sądu) tj. w dniu tożsamym z datą awizowania przesyłki. W piśmie z dnia [...] r. stanowiącym zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] r. skarżąca wskazała aktualny adres zamieszkania tj. P. ul. A 66/61. Zdaniem organu, w tym stanie faktycznym, z uwagi na okoliczność, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem nowym względem postępowania wymiarowego, a więc – jak twierdziła skarżąca – nie ciążył na niej żaden szczególny obowiązek zawiadomienia organu o zmianie adresu, nie jest mimo wszystko słuszny argument skarżącej, że prawidłowym postępowaniem organu egzekucyjnego powinno być ponowne skierowanie zawiadomienia o wszczęciu egzekucji. Jak podkreślał organ, adres zamieszania zobowiązanej w rozumieniu u.p.e.a. organ egzekucyjny ustala w oparciu o dostępne rejestry, jednym z tych rejestrów jest baza adresowa organu podatkowego, który w niniejszej sprawie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Dlatego też organ egzekucyjny wszczynając egzekucję administracyjną powinien w pierwszej kolejności posługiwać się adresem dostępnym we własnych rejestrach, zwłaszcza że tym adresem zobowiązana posługiwała się we wcześniejszej korespondencji z urzędem. W przypadku zmiany adresu zamieszkania, na podatniku będącym jednocześnie zobowiązanym ciążył obowiązek dokonania zmian aktualizacyjnych w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników. Zgodnie z art. 5 ust. 5a tej ustawy, do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy. Wniosek CEIDG-1 stanowi jednocześnie zgłoszenie identyfikacyjne lub aktualizacyjne do naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 12 ust, 1 ustawy o CEIDG, dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG są przesyłane do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu. Do momentu uzyskania informacji odnośnie zmiany adresu w CEIDG, co nastąpiło 14 grudnia 2020 r. urząd miał obowiązek awizowania korespondencji na dotychczasowy adres zamieszkania, którym skarżąca do tego czasu posługiwała się w korespondencji z urzędem. Organ egzekucyjny kierując do zobowiązanej korespondencję z dnia 8 grudnia 2020 r. nie mógł posiadać obiektywnej wiedzy o planach skarżącej zmierzających do zmiany adresu, zwłaszcza że tego właśnie dnia skarżąca odebrała osobiście postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie nadania przesyłki w pocztowej skrzynce nadawczej adres zamieszkania skarżącej figurujący na zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego był zgodny z adresem figurującym w rejestrach organu podatkowego, a także w CEIDG. Co istotne, adres ten był również zgodny w dacie awizowania przesyłki (14 grudnia 2020 r.), gdyż dopiero w tym dniu została uwidoczniona zmiana w CEIDG, a także na ten dzień datowane było zażalenie, na które powołuje się skarżąca. Jak dalej wywodził DIAS, strona informując dany podmiot o zmianie adresu w określonej dacie, powinna dokonać weryfikacji, czy w tej dacie nie oczekuje na nią przesyłka pocztowa. Historia zmian w CEIDG również jest dla skarżącej jawna, w związku z czym powinna ona wiedzieć, że zaewidencjonowanie zmiany adresu w tym rejestrze nastąpiło 14 grudnia 2020 r., dlatego też przy minimum staranności powinna dokonać tej weryfikacji również w tej dacie. Dodatkową przesłanką, która powinna skarżącą nakierować na dokonanie takiej weryfikacji jest również okoliczność, że rachunek bankowy przedsiębiorstwa w spadku na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego został zablokowany, a 16 grudnia 2020 r. zostały z niego pobrane środki pieniężne. Skarżąca nie odebrała natomiast korespondencji licząc na poprawę swojej sytuacji procesowej, poprzez niedopuszczenie do skutku jaki niesie za sobą zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym. Dlatego też, zdaniem organu, nie można czynić organowi egzekucyjnemu zarzutu, że dostarczył przesyłkę na nieaktualny adres, gdyż korespondencja została wysłana do skarżącej na adres zgodny z aktualnym stanem faktycznym na dzień wysłania, a wzmianka o zmianie adresu została zaewidencjonowana w CEIDG w dacie awizowania wysłanej do skarżącej korespondencji. Sąd stwierdza, że rację w tym sporze ma skarżąca. W postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. Wprost stosuje się tu przepisy o doręczeniach (art. 39 i n. k.p.a.). Zgodnie z art. 44 k.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w grudnia 2020 r.), w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 (do rąk adresata lub zastępczo), 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ (§ 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (§ 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Fragment przepisu dotyczący tzw. podwójnego awizowania został do niego dodany ustawą z dnia 11 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (DZ. U. nr 78, poz. 682), która weszła w życie w dniu 6 czerwca 2005 r. Nowelizacja w tym zakresie była konsekwencją wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, a jego podstawę stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 (OTK-A 2002, nr 5, poz. 60) dotyczący zgodności z Konstytucją RP postanowień § 9 i 10 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 62, poz. 697 ze zm.). Wyrok ten przesądził, iż obowiązujące regulacje procesowe dotyczące trybu i terminów tzw. doręczenia zastępczego stwarzającego domniemanie doręczenia - zarówno na gruncie postępowania cywilnego, do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak i postępowania administracyjnego - wymagają zmian. Z wyroku tego wynika, podobnie jak z motywów projektu nowelizacji, że konieczne jest ograniczenie w postępowaniu administracyjnym ryzyka adresata pisma niepowzięcia wiadomości o piśmie złożonym w urzędzie pocztowym. Tak jak w przypadku pism sądowych, istotne znaczenie ma liczba zawiadomień o takim piśmie oraz długość terminu, przez jaki możliwe jest odebranie pisma złożonego w pocztowej placówce oddawczej. Aby doręczenie przez awizo mogło być uznane za skuteczne, konieczne jest właściwe zaadresowanie przesyłki, a to wymaga ustalenia adresu odbiorcy. W postępowaniach wszczynanych z urzędu obowiązek taki spoczywa na organie (zob. np. postanowienie NSA z dnia 25 września 2019 r., I OSK 2159/19, CBOSA) – strona ma bowiem informować organ o zmianie adresu dopiero w toku postępowania (art. 41 k.p.a.). Postępowanie egzekucyjne, w ramach którego organ usiłował zastosować środek egzekucyjny, zostało podjęte z urzędu. Nie zostało ono jednak skutecznie wszczęte, a co za tym idzie – nie został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia środków z rachunku bankowego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego; lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak z tego wynika, tytuł wykonawczy musi być doręczony zobowiązanemu zawsze, niezależnie od tego, czy dochodzi do tego przed, czy po dokonaniu zajęcia (to ma znaczenie tylko dla ustalenia daty wszczęcia egzekucji) – bez tego nie ma mowy o skutecznym wszczęciu egzekucji, a więc i zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli stosowany jest środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, konieczne jest zawiadomienie zobowiązanego (art. 80 § 3 O.p.). To zawiadomienie jest równoznaczne z powiadomieniem podatnika, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. W rozpoznanej sprawie tytuły wykonawcze wystawiono [...] r. i wraz z zawiadomieniem o zajęciu (z dnia 8 grudnia 2020 r. – do banku A) skierowano je na adres R. 76 P.. Nadano je 9 grudnia 2020 r., tyle że pierwsza awizacja miała miejsce 14 grudnia 2020 r., kiedy skarżąca już pod wskazanym adresem nie mieszkała i na co wskazał listonosz umieszczając na przesyłce adnotację "adresat wyprowadził się" (kopia koperty i ZPO w aktach adm.). W takich sytuacjach to na organie spoczywa obowiązek ustalenia właściwego adresu odbiorcy przesyłki. Skoro organ dysponuje pozyskaną od operatora pocztowego wiedzą, że adres, na który przesyłkę skierowano jest nieaktualny (bo adresat się wyprowadził), nie może potem skutecznie wywodzić, że skierował przesyłkę na właściwy w dacie jej wysłania adres. Adres musi być aktualny w dacie awizacji, a nie tylko w dacie wysłania przesyłki – z tym ostatnim przepisy prawa żadnego skutku nie wiążą. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, "zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Musi bowiem istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Aby organ administracji mógł przyjąć zaistnienie materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego (art. 44 § 4 K.p.a.), zwrotne potwierdzenie odbioru musi być wypełnione czytelnie wraz z podpisem listonosza. Przy czym ze skutecznym doręczeniem zastępczym można mieć do czynienia tylko wówczas, gdy korespondencja została skierowana na właściwy adres" (Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I OSK 2339/12). Wynika z tego jasno, że jednym z warunków skuteczności doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. jest prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej – nie jest to możliwe, gdy w dacie awizacji adresat nie mieszka już pod adresem, na który przesyłkę zaadresowano. Wszystkie tego skutki, podobnie jak związane z tym obowiązki obciążają organ, a nie stronę skarżącą – w związku z tym Sąd nie aprobuje zawartych w odpowiedzi na skargę argumentów, że to skarżąca powinna sprawdzać, kiedy została uwidoczniona zgłoszona przez nią zmiana w CEIDG i czy nie została skierowana na stary adres jakaś przesyłka. Nie ma też racji organ, że skarżącą powinno skłonić do zastanowienia w tym kontekście przekazanie przez bank środków z rachunku bankowego przedsiębiorstwa w spadku wskutek skutecznego – jak twierdził organ – zajęcia rachunku bankowego. Sąd stwierdza, że po pierwsze – nie było skutecznego zajęcia, to zaś że bank te środki przekazał organowi egzekucyjnemu nic nie znaczy, bowiem dłużnik zajętej wierzytelności realizuje tylko zajęcie (wykonuje to, do czego go wzywa organ egzekucyjny), ale nie ma ani obowiązku, ani nawet uprawnienia dokonywać oceny skuteczności zajęcia – to leży po stronie organu, a później ewentualnie sądu. Po drugie, skarżąca nie musiała wiązać z faktem pobrania środków z rachunku bankowego żadnych dla siebie skutków, zwłaszcza w kontekście obowiązków organu dotyczących ustalenia z urzędu jej prawidłowego adresu (którego zmianę zresztą skarżąca zgłosiła zgodnie z prawem). Po trzecie, bez znaczenia są argumenty organu dotyczące doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – z akt wynika, że postanowienie to w dniu 8 grudnia 2020 r. doręczono pełnomocnikowi (co było działaniem prawidłowym), a nie wynika z nich wcale, że skarżąca odebrała je osobiście pod starym adresem. Nawet gdyby tak było, to nie byłoby to nic nadzwyczajnego, skoro skarżąca wyprowadziła się 11 grudnia 2020 r. Wreszcie Sąd podkreśla, że nie mogą skarżącej obciążać błędy organu prowadzącego CEIDG, który zmianę adresu dokonaną 11 grudnia 2020 r. powinien ujawnić w rejestrze następnego dnia, a uczynił to dopiero 14 grudnia 2020 r. Błąd organu jest błędem aparatu państwowego, czego skutków nie może ponosić obywatel. Niemniej, nawet ujawnienie zmiany w CEIDG przez organ ją prowadzący z opóźnieniem, czyli 14 grudnia 2020 r. dawało organowi egzekucyjnemu możliwość stosownej reakcji i wysłania tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu pod nowy adres skarżącej. Gdyby to uczynił, ich doręczenie mogłoby nastąpić przed końcem 2020 r. Przypomnijmy, że skarżąca zmieniła adres z R. 76, P. na ul. A 65/61, P. w dniu 11 grudnia 2020 r., a zmianę tę zgłosiła w tym samym dniu w CEIDG (załączniki do skargi: potwierdzenie przyjęcia wniosku – k. 16 akt sądowych, wypis z CEIDG – k. 13 akt sądowych), w tym samym dniu wymeldowała się też z pobytu stałego (zaświadczenie – k. 15 akt sądowych). Zmiana w CEIDG została ujawniona w dniu 14 grudnia 2020 r. Wysłana do skarżącej przesyłka zawierająca tytuły wykonawcze i zawiadomienie o zajęciu była awizowana w dniu 14 grudnia 2020 r. Skarżąca awiza (ani przesyłki) nie odebrała, bo już pod tym adresem nie mieszkała, co potwierdza zamieszczona na przesyłce adnotacja listonosza "adresat wyprowadził się". Nie została więc prawidłowo zawiadomiona o możliwości odebrania przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym, czego wymaga art. 44 § 2 k.p.a., a więc nie doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zajęciu (wraz z tytułami wykonawczymi), co jest warunkiem wszczęcia egzekucji i dokonanego w jej ramach zajęcia rachunku bankowego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Skoro zaś nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zajęciu to tym samym nie doszło do zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6/12, "zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia" (CBOSA). W rozpoznanej sprawie to nie nastąpiło. Określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie wygasło więc na skutek przedawnienia z końcem 2020 r. (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.), w związku z czym organ nie miał podstaw do wydania w tym względzie decyzji innej, niż decyzja o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 O.p.). Jak wskazano w uchwale NSA z dnia z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12 (CBOSA), nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji zobowiązanie wygasa, ustaje więc stosunek prawny między podatnikiem i organem, a więc ten ostatni pozbawiony jest możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Procesowe tego skutki określa przepis art. 208 § 1 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – art. 70 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia) Sąd orzekł o umorzeniu tego postępowania jako bezprzedmiotowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800). DB