I SA/Łd 385/08

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ż. i P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. Ż. i P. M. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 385/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. w kwocie 636,- zł byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" – P. M. i J. Ż. W dniu [...] r. Pan J. Ż. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r. - na adres domowy wnioskodawcy. We wniosku tym wskazał, iż w związku z likwidacją spółki cywilnej "A" – P. M., J. Ż., wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 636,- zł. Spółka została zlikwidowana pod koniec czerwca 2007 r., natomiast rachunek bankowy Spółki został zamknięty z końcem lipca 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie zmierzające do stwierdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 z miesiąc czerwiec 2007 r., a złożonej w dniu 25 lipca 2007 r.; po czym decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. odmówiono byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" zwrotu nadwyżki tego podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z uwagi na likwidację spółki cywilnej z dniem 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie może dokonać zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2007 r., gdyż brak jest podatnika uprawnionego do otrzymania tej kwoty zwrotu. Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - decyzją z dnia [...] r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż stroną ubiegającą się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym może być tylko konkretny podatnik, wykonujący czynności określone w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zarejestrowany w rejestrze podatników zgodnie z art. 96 ust. 1 tejże ustawy – w tym wypadku mogła być to jedynie spółka cywilna "A". Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż możliwość obniżenia podatku naliczonego nad należnym (zwrotu), zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jest uprawnieniem konkretnego podatnika. Ponadto warunkiem otrzymania zwrotu różnicy podatku jest złożenie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą może złożyć tylko istniejący podatnik. W przedmiotowej sprawie deklarację złożyli byli wspólnicy rozwiązanej spółki, ale na rzecz tej spółki. Złożona deklaracja dotyczyła bowiem zwrotu nadwyżki na rzecz spółki (nieistniejącej w momencie jej złożenia). Nie była to tym samym deklaracja złożona przez podatnika, którym była spółka cywilna. Ponadto zaznaczono, że data rozwiązania spółki, to nie tylko data zaprzestania działalności, ale także moment utraty podmiotowości prawno-podatkowej spółki. Konsekwencją utraty podmiotowości prawno-podatkowej spółki z datą likwidacji, tj. 28 czerwca 2007 r. jest również utrata prawa do uzyskania zwrotu podatku. Organ odwoławczy stwierdził również, iż rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona podmiotowość prawno-podatkową, np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy ordynacja podatkowa. Na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa stroną nie są – co do zasady – byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z uwagi na fakt, że nie mają swego interesu prawnego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nie są następcami prawnymi, a jedynie są zaliczani do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15 tej ustawy. W konkluzji tego stwierdzono, że deklaracja podatkowa VAT-7 złozona przez byłych wspólników spółki cywilnej "A", z wykazaną kwotą do zwrotu na rzecz spółki, wniesiona została przez osoby nie mające statusu podatnika (w sprawie zwrotu podatku). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej J. Ż. i P. M. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sprawie zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoją skargę skarżący powołali się na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 726/06, który stwierdził m.in., że sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi nałożenie na niego ciężaru podatkowego, uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania, a tym samym zakłócenie celu, jaki przyświecał ustawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego – nałożenia go na konsumenta. (...) Przepis art. 14 ust. 9 ustawy o VAT należy rozpatrywać łącznie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem on przesadza, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia dobrze nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (rozwiązania spółki – zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuj na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei ust. 2 art. 87 w/w ustawy stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Organy podatkowe, odmawiając skarżącym prawa do zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powołały się na treść przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zatem organy podatkowe uznały - na gruncie tego przepisu - że rozliczenie podatku VAT może być dokonane jedynie przez czynnego (zarejestrowanego) podatnika podatku VAT, nie jest natomiast dopuszczalne przez podatnika wykreślonego z rejestru. Po wykreśleniu z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy traci także uprawnienie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyprowadzenie z przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zasady, iż ze względu na obowiązek rejestracyjny wykluczony jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu podatnika z rejestru pozostaje w sprzeczności nie tylko z podstawowymi zasadami wykładni prawa podatkowego, lecz także z samym mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego po wykreśleniu go z rejestru wynika z konieczności zachowania ścisłego związku pomiędzy mechanizmem podatku od towarów i usług a statusem osoby uprawnionej, która o tyle może korzystać z reguł rozliczenia podatku naliczonego i należnego, o ile zachowuje pozycję podatnika podatku od towarów i usług. Jest wręcz odwrotnie. Mechanizm podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) nie pozwala na pozbawienie tego prawa podmiotu, który w momencie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu był podatnikiem, a więc był podmiotem zarejestrowanym. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. dotyczy sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali rejestracji lub też zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu, a zatem po tym jak stracili status podatnika VAT czynnego, dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług byłoby pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy uzyskał to prawo w okresie, kiedy był podatnikiem (prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą). Jest to bowiem fundamentalne prawo podatnika, leżące u podstaw mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Takie przypadki powinno się zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, a przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. W szczególności prawo to nie może być traktowane jako ulga podatkowa, zaś unormowania ograniczające to prawo mają charakter wyjątków od zasady (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 401/06, M.Podat. 2006/11/36). Sąd zwraca również uwagę na treść przepisów art. 14 ustawy o VAT. Ust. 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu (art. 14 ust. 5). Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6). W przypadku gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi przysługuje prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Przepisy art. 87 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 9). Skoro zatem podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku przy rozliczeniu podatku należnego i naliczonego od zakupu towarów wyszczególnionych w spisie z natury, sporządzonego na dzień rozwiązania spółki cywilnej (art. 14 ust. 9), to tym bardziej przysługuje mu taki zwrot jeżeli spis z natury nie musiał być sporządzony, gdy wszystkie towary zostały sprzedane jeszcze w czasie działalności spółki (w momencie, gdy spółka cywilna była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT) – argumentum a maiori ad minus. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącym zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - wynikającej z deklaracji VAT-7 nieistniejącej spółki cywilnej "A" - za czerwiec 2007 r., a wiec sprawę rozstrzygnięto merytorycznie. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, w odniesieniu do definicji podatnika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm). i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, iż w takiej sprawie stroną nie mogą być – co do zasady – byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z uwagi na fakt, że nie mają swego interesu prawnego (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej) i nie są następcami prawnymi. W ocenie Sądu taka argumentacja organu podatkowego winna odnosić się do postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a Ordynacji podatkowej). Jeżeli do takich wniosków doszedł dopiero organ odwoławczy, to nie powinien utrzymywać w mocy merytorycznego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, lecz umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W przedstawionym wyżej zakresie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odbiega od zapadłego rozstrzygnięcia, wynikającego z sentencji tej decyzji. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien jednoznacznie określić podstawę prawną rozstrzygnięcia, aby zrealizować zasadę praworządności i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Takie alternatywne uzasadnienie rozstrzygnięcia stanowi również naruszenie przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.