I SA/Wr 601/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. Skarżąca B. L. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Urzędu Skarbowego W. – Ś. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w związku z zaliczeniem jej zdaniem błędnie przez płatnika –"A" dochodu w wysokości [...] uzyskanego w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków pomocowych 6 Programu Ramowego, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że jako wykonawca projektu [...], finansowego ze środków unijnych, bezpośrednio realizuje cel programu w związku czym dochody uzyskane przez nią w ramach 6 Programu Ramowego korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca dodała, że ze względu na długotrwałe procedury otrzymywania środków unijnych, projekt kredytowany był początkowo przez "A", a następnie refundowany przez Komisję Europejską. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- Ś. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Organ ten zakwestionował bowiem prawidłowość złożonej przez stronę korekty zeznania, jak również powziął wątpliwość co do prawidłowości pierwotnie złożonego zeznania podatkowego, w którym podatniczka nie wykazała przychodów w kwocie [...] zł ujętych przez płatnika w informacji PIT – 11 jako pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy powziął wątpliwości co do słuszności objęcia przedmiotowego dochodu zwolnieniem od opodatkowania w związku z czym postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce B. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 7.971,00 zł. przyjmując za podstawę opodatkowania dochód uzyskany ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, iż dochód uzyskany przez podatniczkę w ramach realizacji projektu opisanego wyżej finansowanego ze środków 6 Programu Ramowego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki na realizację projektu przyznano bowiem konsorcjum podmiotów prawnych, w skład którego wchodzi "A". Z konsorcjum także zawarty został kontrakt nr [...] na wykonanie projektu [...]. Zatem zdaniem organu "A" jest beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą projektu. Z oświadczenia "A" wynika, iż w/w uczelnia zawarła ze skarżąca umowę o pracę i w ramach tej umowy powierzono podatniczce obowiązki związane z pełnieniem funkcji kierownika projektu. Obowiązki te wykonywała w wymiarze 7/8 etatu i wynagrodzenie jakie otrzymywała od swojego pracodawcy z tego tytułu było pokrywane ze środków przyznanych "A" na realizację opisanego wyżej kontraktu. Za świadczoną pracę podatniczka wedle stanowiska organu podatkowego otrzymała wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to zaś, że otrzymany z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, ponieważ wynagrodzenie za pracę z natury swej jest niezależne od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca w rozpatrywanym roku podatkowym zatrudniana na umowie o pracę z "A" w okresie od [...] do [...] wykonywała obowiązki związane z realizacją celu programu [...]. Przedsięwzięcie to realizowane było w ramach umowy dotacji Phare nr [...] i finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej Unii Europejskiej dla Polski. Z umowy o udzielenie dotacji na realizację środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej programu o którym mowa wyżej wynika, iż beneficjentem udzielonej dotacji była "A". Podatniczka jako pracownik "A" zatrudniania przy realizacji w/w programu na umowie o pracę otrzymała wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, pokrywane ze środków pomocowych. Pracodawca tj. "A" jako płatnik w informacji udzielonej skarżącej o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT 11/8B) wykazał w pozycji dotyczącej informacji o dochodach zwolnionych od podatku kwotę [...] tj. wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymane przez podatniczkę w związku z zatrudnieniem jej przy realizacji przedsięwzięcia finansowego z programu "PHARE 2002" wskazując jako podstawę zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem w sprawie jest, iż od powyższego wypłaconego podatniczce wynagrodzenia płatnik nie pobrał zaliczek na podatek dochodowy. Organ I instancji stanął na stanowisko, iż sporna kwota [...] zł nie stanowi dochodu objętego zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia wynikającego z powyższego unormowania. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie beneficjentem pomocy i jednocześnie bezpośrednim wykonawcą przedsięwzięcia finansowego z udzielonej dotacji ze środków pomocowych jest uczelnia –"A". Zwolnienie to zaś nie może obejmować skarżącej, gdyż ta zatrudniona była przez bezpośredniego wykonawcę do wykonywania określonych zadań, a zatem nie można jej uznać za podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji dokonanie zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem odwołującej się pojęcie "podatnik bezpośrednio realizujący cel programu" odnosi się do osoby fizycznej, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym do osób fizycznych podatnikiem jest osobą fizyczna, a nie dowolny podmiot prawa. Zatem należy przyjąć jak zauważa podatniczka ustawodawca przyznaje prawo do zwolnienia podatkowego osobie fizycznej, która bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, a prawa do zwolnienia odmawia osobie fizycznej, której podatnik będący osobą fizyczną zleca wykonanie określonych czynności w projekcie. Strona odwołująca się zarzuciła, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Ś. stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...]. Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał organ ten za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ I instancji a mianowicie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalające na uznanie, iż sporne dochody podatniczki objęte są zwolnieniem. Wskazał organ, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jak wskazuje przepis, zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione (bez względu na rodzaj umowy) przez wykonawców zadań finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał organ, iż konstrukcja przepisu wskazuje ponadto, iż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy przesłanki muszą być spełnione łącznie. Nie ulega wątpliwości wedle stanowiska organu odwoławczego, iż podmiotem któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy jest "A". Podatniczka B. L. była zaś pracownikiem tej uczelni i jako jej pracownik została wyznaczona do pełnienia funkcji kierownika projektu finansowego ze środków pomocowych. Uznał organ odwoławczy za słuszny pogląd organu I instancji, iż za świadczoną pracę otrzymuje ona wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że otrzymany z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 przywołanej ustawy, ponieważ nie została spełniona przesłanka, o której mowa w lit. b) w/w artykułu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu podatkowego I instancji nie uznania za zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy dochód uzyskany przez stronę w ramach realizacji projektu finansowego ze środków PHARE 2002. Z akt sprawy wynika bowiem, że umowa o udzielenie dotacji nr [...] na wykonanie w/w projektu finansowanego ze środków pomocowych zawarta została pomiędzy "B" a "A". Podatniczka zaś w ramach zawartej umowy o pracę w okresie od [...] do [...] brała udział w realizacji tego projektu. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji uznał, iż uczestnictwo w realizacji projektu nie oznacza jednak, że strona bezpośrednio realizuje cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Zauważa organ II instancji, iż beneficjentem pomocy pochodzącej ze środków pomocowych jest uczelnia. Podatniczka natomiast wykonując określone zadania związane z realizacją projektu świadczyła w istocie pracę na rzecz "A", za co otrzymywała wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadnionym jest powoływaniem się przez stronę na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...], ponieważ dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego przed okresem wykonywania przez stronę obowiązków wynikających z zawartej z "A" umowy o pracę. Decyzję organu odwoławczego podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniosła zarzuty tożsame z podniesionymi w postępowaniu odwoławczym tj. naruszenie prawa materialnego poprzez zawężająca wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie przedmiotowe nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych przez nią w ramach realizacji projektów finansowych ze środków 6 Programu Ramowego oraz dotacji PHARE. W ocenie strony, dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest sprzeczna także, że stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 §1 i §2, że sądy administracyjną sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145§1 pkt 1 lit a) i lit. c) przywołanej ustawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie do dochodów skarżącej otrzymanych z tytułu umowy o pracę zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przechodząc do szczegółowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy stwierdzić należy, że regulacja ta ustanawia szereg przesłanek warunkujących objęcie określonych dochodów, ustanowionym w niej zwolnieniem od podatku dochodowego i tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich tych przesłanek możliwe jest uznanie, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym mowa jest o : • podmiocie udzielającym pomocy (np. Unii Europejskiej ), • trybie przyznawania pomocy – na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy, • odbiorcy bezpośrednim pomocy (np. organie państwa), któremu pomoc jest przyznana przez podmiot jej udzielający i który udziela tę pomoc, • odbiorcy pomocy udzielanej za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do udzielania środków bezzwrotnej pomocy, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, • wyłączeniu ze zwolnienia dochodów osób fizycznych wykonujących czynności zlecane przez odbiorców pomocy. W powołanym przepisie wyróżniono zatem trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca bezpośredni, i otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż podmiotem, który uzyskał pomoc ze środków programów ramowych badań było Konsorcjum podmiotów prawnych, w skład którego wchodziła "A". Jej bowiem zostały przyznane środki finansowe w związku z wykonywaniem kontraktu nr [...] obejmującym swoim zakresem wykonanie projektu opisanego we wstępnej części wyroku. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Zdaniem Sądu sposób sformułowania omawianego przepisu nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów zwolnionych na te osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia w ocenie Sądu przede wszystkim wykładnia językowa oraz konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechności opodatkowania. Do zwolnienia nie wystarczy bowiem jedynie wykazanie "pochodzenia" dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy. Istotne jest również ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Środki zaś pomocowe, w sposób wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymała "A" będąca ich beneficjentem. Konieczność udokumentowania środków pomocowych na wyodrębnionych rachunkach bankowych z których beneficjent tych środków będzie pokrywał wydatki związane z realizacją programu może mieć znaczenie wyłącznie przy badaniu dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania przychodów ze środków pomocowych otrzymanych przez beneficjentów albo bezpośrednich wykonawców. Natomiast nie może mieć to żadnego znaczenia, jeśli chodzi o wynagrodzenie zatrudnionym przez te podmioty pracowników. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącą iż korzysta ona z przymiotu "podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji iż beneficjentem i bezpośrednim wykonawcą kontraktu realizowanego ze środków programu ramowego badań była wchodząca w skład konsorcjum "A". Nie ulega wątpliwości iż 6 Program Ramowy jest narzędziem Unii Europejskiej służącym do finansowania badań w Europie. Jego celem jest rozwój ponadnarodowej współpracy w dziedzinie badań oraz tworzenie sieci doskonałości. Z kontraktu nr [...] zawartego pomiędzy Wspólnotą Europejską a konsorcjum w skład którego wchodzi "A" wynika, że konsorcjum realizuje projekt na który udzielone zostały środki pomocowe. W tej sytuacji nie sposób podważyć stanowiska organów podatkowych, iż bezpośrednio realizującym cel programu jest "A" będąca pracodawcą skarżącej. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Oznacza to, że omawianym zwolnieniem objęte są przychody podmiotu będącego bądź to beneficjentem środków pomocowych, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez skarżącą, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa omawianego przepisu. Z brzmieniu art. 26 ust. 1 pkt 46 lit b wynika w sposób jednoznaczny iż jednym z warunków aby uzyskać przedmiotowe zwolnienie jest posiadanie przez podatnika przymiotu bezpośrednio realizującego cel programu pomocowego. Jak już była o tym mowa wyżej taki przymiot posiada "A" – ona bowiem zgodnie z zawartym kontraktem była podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. Skarżąca na podstawie umowy o pracę z "A" pełniąc obowiązki kierownika wykonawcy projektu i konsultanta niewątpliwe uczestniczyła w sensie fizycznym w wykonywaniu zadań objętych programem pomocowym. Wykonując wszak obowiązki kierownika, konsultanta uznać należy skarżącą nie za podatnika realizującego bezpośrednio cel, na który pomocy tej udzielono, a za podatnika wykonującego tylko określone czynności związane z jego realizacją (por. wyrok z dnia 29 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 717/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2008r. sygn. akt I Sa/Wr 157/07 wyrok z dnia 16 września 2008r., sygn. akt II FSK 874/07). Jak już wcześniej podniesiono dokonując wykładni art. 27 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, reguluje odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana także literatura opubl. W systemie Informacji Prawnej Lex nr 344987). Prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych wyklucza zdaniem sądu możliwość uwzględnienia argumentów podniesionych w skardze. Nie sposób uznać bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe wykładnia omawianego przepisu ogranicza możliwości zastosowania wymienionego przepisu i podważa sens jego istnienia. Przyjętej wykładni nie może podważać fakt, iż niewątpliwe podatnik będący osobą fizyczną w nielicznych wypadkach bezpośrednio otrzymuje środki pomocowe w ramach programów ramowych i jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Odnosząc się natomiast do powołanych skardze interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż akty te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą rodzić żadnych skutków w stosunku do podmiotów innych niż ten do którego skierowano interpretację. Natomiast wyrażona w art. 120 ordynacji podatkowej zasada legalizmu wskazuje, iż rozpoznając indywidualną sprawę organy winny kierować się jedynie przepisami prawa. Podobnie odnieść należy się do stanowiska Ministerstwa Finansów z dnia [...], które nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Źródłem powszechnie obowiązującego prawa są jedynie ustawy i akty wykonawcze wydane na podstawie ustaw. Konkludując Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w tej części w której organy uznały iż wynagrodzenie skarżącej uzyskane w związku z pełnieniem funkcji kierownika projektu finansowego ze środków unijnych nie korzysta ze zwolnienia objętego dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wywiedziono wyżej skarżącej nie sposób uznać za bezpośredniego wykonawcę zadania (takim bowiem był jej pracodawca "A"), a jedynie za podatnika realizującego poszczególne elementy tego zadania. Zgodnie z art. 134§1ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sporną w sprawie pozostawała kwestia czy wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł wypłacane w 2005r. skarżącej przez jej pracodawcę "A" wolne jest od opodatkowania w oparciu o przywołany wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem w sprawie jest, iż pracodawca skarżącej powyższy dochód uznał za objęty zwolnieniem od opodatkowania w oparciu o przywołany wyżej przepis prawa i taką informację zawarł w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT 11.W oparciu o tę informację skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o osiągniętych dochodach za rozpatrywany rok podatkowy. Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej zwane "zakładami pracy" obowiązane są jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody między innymi ze stosunku pracy. Art. 8 ustawy ordynacja podatkowa - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stanowi zaś, że płatnik, którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobierania od podatnika podatku i wpłacania go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak już wcześniej podniesiono pracodawca skarżącej nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, a którą to pracę świadczyła skarżąca na rzecz swojego pracodawcy (płatnika). Przywołać należy w tym miejscu art. 30 §1 i 4 ordynacji podatkowej zgodnie z którym w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 ustawy organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niedobranego podatku, chyba ze odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 3 ordynacji podatkowej przez podatki- ordynacja podatkowa rozumie także zaliczki na podatki. Zgodnie więc z powołanym art. 30 ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym 2005 roku zasadą było, iż za podatki (zaliczki) niepobrane od podatnika, mimo takie obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik. Płatnik ma zaś roszczenie regresowe, w stosunku do podatnika dochodzone na drodze procesu cywilnego. Z przywołanej regulacji wynika, że wyłączenie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku mogło nastąpić jedynie wówczas jeżeli odrębne przepisy tak stanowią albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Pod omawianym kątem rozpatrywana sprawa w ogóle nie była analizowana. W tych warunkach poruszana problematyka uchyla się od możliwości dokonania przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nadmienić należy, że problematyka odpowiedzialności za pobrany podatek (zaliczkę) ma podstawowe znaczenie dla określenia wysokości podatku należnego od podatnika (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2000r. sygn. akt III Sa 833/99, komentarz do art. 30 ordynacji podatkowej [w:] C . Kosikowski , L. Etel, R. Donier i inni wyd. Lex 2007 wyd. II). Mając powyższe na uwadze Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do kwestii czy dochód skarżącej uzyskany w ramach realizacji projektu finansowego ze środków PHARE 2002 należało objąć opodatkowaniem czy też podlegał on zwolnieniu tak jak to przyjął płatnik. Z przyczyn o których mowa wyżej należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.