I FSK 346/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1277/08 w sprawie ze skarg K. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2000 r. oraz styczeń, luty, kwiecień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w K. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1277/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez K. B. decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r., w przedmiocie wznowienia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 1999 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2000 r., styczeń, luty, kwiecień 2001 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Z przedstawionego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatnika K. B., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ,,T.-B.". Podatnik zadeklarował za okres od stycznia 1999 r. do czerwca 2001 r. świadczenie usług krajowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 7% VAT oraz międzynarodowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 0% VAT. Organ I instancji ustalił, że podatnik świadczył usługi kierowania autobusem, wyłącznie na rzecz Biura Podróży ,,J." z siedzibą w K. w oparciu o umowę z dnia 01 kwietnia 1998 r. zgodnie, z którą K. B. zobowiązał się do przewozów osób autobusem marki S. zgodnie z harmonogramem zleceń opracowanym przez biuro podróży. Koszty eksploatacji autobusu ponosiło biuro ,,J." a za jego zgodą mogły być także ponoszone przez podatnika. W dniu 30 czerwca 2001 r. podatnik zakupił od biura przedmiotowy autobus. Dodatkowo ustalono, że podatnik wykonywał usługi mechaniki pojazdowej, deklarowane przez podatnika jako sprzedaż opodatkowana stawką 22%. W dniu 18 września 2001 r. organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Statystycznego w K. o prawidłową klasyfikację usług świadczonych przez podatnika i uzyskał opinię, iż usługi kierowcy polegające na sprzedaży wyłącznie swojej pracy bez posiadania samochodu jako środka trwałego, są usługami kwalifikowanymi do grupy 74.50.23 Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych . W oparciu o powyższą opinię statystyczną, Urząd Skarbowy w M. przyjął, że usługi przewozu osób w kraju są opodatkowane stawką 22% VAT a wykonywane poza granicami stawką 0% VAT i wydał w dniu 25 marca 2002 r. trzydzieści decyzji administracyjnych od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999 r. do czerwca 2001 r. Na skutek złożonych przez podatnika odwołań od wszystkich decyzji organ II instancji decyzjami z dnia 03 lipca 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2002 r. podatnik wystąpił na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia 03 lipca 2002 r. znak: od [...] do [...] utrzymujących w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 marca 2002 r. znak: od [...] do [...] określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999, 2000 i od stycznia do czerwca 2001 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w dniu 01 lipca 2007 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego z pytaniem, w którym przedstawił rzeczywisty stan faktyczny sprawy i w odpowiedzi uzyskał w dniu 19 lipca 2002 r. opinię Urzędu Statystycznego w K., z której wynikało, że usługi podatnika zostały zakwalifikowane jako przewozy międzymiastowe i międzynarodowe pasażerskie zatem podatnik prawidłowo zastosował obniżone stawki podatku VAT. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w K., wznowiła postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi uznając, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania. W wyniku przeprowadzenia postępowania Izba Skarbowa w K. wydała w dniu 26 lutego 2003 r. następujące decyzje: 1. za styczeń 1999 r. na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób, iż uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego w M. i umorzono postępowanie w sprawie, 2. za luty 1999 r., marzec 1999 r., kwiecień 1999 r. czerwiec 1999 r., wrzesień 1999 r., luty 2000 r., czerwiec 2000 r., sierpień 2000 r., grudzień 2000 r. marzec 2001 r., maj 2001 r., czerwiec 2001 r. na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. , uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób , iż uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego w M. i określa różnicę podatku do zwrotu, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w zaległości podatkowej, 3. za maj 1999 r., lipiec 1999 r., sierpień 1999 r., październik 1999 r., listopad 1999 r., grudzień 1999 r., styczeń 2000 r., marzec 2000 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., lipiec 2000 r., wrzesień 2000 r., październik 2000 r., listopad 2000 r., styczeń 2001 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r. na zasadzie art. 245 § 1 pkt 3a O.p. odmówiono uchylenia przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik podatnika złożył odwołania od powyższych decyzji (trzydzieści identycznych), wnosząc o uchylenie w części dotyczącej transportu pasażerskiego na liniach międzynarodowych. Decyzjami z dnia 27 czerwca 2003 r. ( trzydzieści decyzji znak od [...] do [...]), wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Izba Skarbowa w K., utrzymała w mocy powyższe decyzje. Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie na powyższe decyzje ( dwadzieścia osiem skarg; decyzje za styczeń 1999 r. i maj 2001 r. nie zostały zaskarżone) złożył pełnomocnik podatnika wskazując, iż są one niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. połączył sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1419/03 do I SA/Kr 1446/03 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 1419/03, a wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006 r. oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 1257/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu II instancji w sprawie o wznowienie postępowania zakończonego dwoma różnymi kategoriami decyzji wymienionymi w art. 245 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 3a i art. 245 § 1 pkt 1), nie zachodziły przesłanki do skorzystania z art. 111 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, za uzasadniony uznano zarzut autora skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. Podkreślono, że z sentencji orzeczenia wynika, że wszyscy sędziowie uczestniczący w wydawaniu skarżonego orzeczenia byli sprawozdawcami w tej sprawie. Błąd w zakresie braku prawidłowego określenia sędziego sprawozdawcy uniemożliwia identyfikację autora uzasadnienia wyroku, co nie powinno mieć miejsca. Konsekwencją naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. jest naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy. Podkreślono, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania polega m.in. na zbadaniu występowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wydaniu jednej z decyzji wymienionej w art. 245 tej ustawy. Lektura uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie pozwala na stwierdzenie, że Sąd ten badał legalność decyzji wydanych w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i połączył sprawy w ten sposób, że decyzje wydane w I instancji w oparciu o art. 245 § 1 pkt. 3 a O.p., w których odmówiono uchylenia decyzji ostatecznych za maj 1999 r., lipiec 1999 r., sierpień 1999 r., październik 1999 r., listopad 1999 r., grudzień 1999 r., styczeń 2000 r., marzec 2000 r., kwiecień 2000 r., maj 2000 r., lipiec 2000 r., wrzesień 2000 r., październik 2000 r., listopad 2000 r., styczeń 2001 r., luty 2001 r., kwiecień 2001 r. - połączono na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1277/08. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Następnie Sąd ten szeroko zaprezentował reguły rozpoznawania spraw w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Reguły te zdaniem Sądu nie były zachowane. Sąd wskazał, że organ odwoławczy wydając w dniu 29 sierpnia 2002 r. postanowienie o wznowieniu postępowania przyjął, iż wystąpiła nowa okoliczność faktyczna w postaci dokumentu z opinii statystycznej z dnia 19 lipca 2002 r. wydanej przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w Krakowie. Ocenę taką Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za wadliwą. Sąd ten zauważył, że z akt sprawy wynika, iż opinia statystyczna w oparciu, o którą nastąpiło wznowienie postępowania została wydana dopiero w dniu 19 lipca 2002 r. Zatem jako dokument nie istniała jeszcze w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz powstała dopiero po dniu wydania decyzji. Za nowe okoliczności i dowody nie można zdaniem Sądu uznać wydanych w późniejszym czasie opinii statystycznych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wobec czego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony wznowił to postępowanie. Sąd I instancji dodatkowo podniósł, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika , ani dla organu podatkowego. Interpretacje standardowych klasyfikacji (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 O.p.). W dalszej części uzasadnienia Sąd orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 p.p.s.a. uznał, że ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia 26 lutego 2003 r. wydane przez organ I instancji. Powyższy wyrok zaskarżył w całości skargą kasacyjną pełnomocnik skarżącego. W środku zaskarżenia podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1629 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") poprzez niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim zostały one zaskarżone. Wskazując na tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz orzeczenie o należnych kosztach postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że opinia statystyczna została sporządzona po zakończeniu postępowania podatkowego i jest oczywiste, że nie mogła ona stanowić przesłanki do wznowienia postępowania skoro nie istniała w dniu wydania decyzji. Natomiast nową okolicznością, której organ podatkowy nie wziął pod uwagę wydając merytoryczną decyzję był fakt pokrywania przez Skarżącego kosztów usług świadczonych na liniach międzynarodowych. Okoliczność ta zdaniem Strony istniała w dniu wydania merytorycznej decyzji, jednak nie była znana organowi podatkowemu. W związku z tym pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wznowienie postępowania w oparciu o tę przesłankę powinno być przedmiotem kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W niniejszej sprawie rozpoznawaną skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor środka odwoławczego podniósł bowiem zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wskazując, że jego zdaniem niedokonano kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie, w jakim zostały one zaskarżone. W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej warto przytoczyć treść powyższych przepisów. Zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z kolei § 2 stanowi, że kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem cytowane unormowania określają kognicje sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działalności organów administracji publicznej. Przepis ten jest rozwinięciem zawartego w art. 184 Konstytucji RP zapisu, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Niewątpliwie więc przepis art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych jest normą zaliczaną do prawa ustrojowego, nie zaś do przepisów procesowych, a tym bardziej przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych zdaje się kwestionować prawidłowość kontroli legalności zaskarżonych decyzji, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Jednakże zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. nie został powiązany z jakimkolwiek zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Zatem w podstawie kasacyjnej skarżący nie określił, na czym polegała wadliwość kontroli sądowej aktów administracyjnych. Z tych też względów w judykaturze wyrażany jest jednolity pogląd, że naruszenie art. 1 p.u.s.a. nie może stanowić samoistnej podstawy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 czerwca 2007 r., II FSK 680/06, baza LEX nr 394325, z dnia 9 stycznia 2008 r., I OSK 1508/07, baza LEX nr 471056, z dnia 24 kwietnia 2008 r., I FSK 576/07, baza LEX nr 475579, z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 503/07, baza LEX 475579, z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 103/08, baza LEX nr 541990, z dnia 12 marca 2009 r., II FSK 1659/07, baza LEX nr 497758, z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08, baza LEX nr 500692). Powyższej oceny nie zmienia uchwała całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, w której wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Brak jednak powiązania zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. z przepisem procesowym, bądź tez przepisem prawa materialnego sprawia, że tak sformułowany zarzut nie jest zasadny. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji, czego ostatecznym efektem jest zaskarżony wyrok. Natomiast wyniki tej kontroli, dokonanej przez Sąd I instancji mogłyby być podważone zarzutem naruszenia wskazanych konkretnych przepisów postępowania bądź prawa materialnego. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie został uwzględniony, albowiem nie ma uzasadnienia prawnego. Przepis art. 204 p.p.s.a. określa zasady orzekania o zwrocie kosztów przez skarżącego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Przepis art. 204 pkt 2 p.p.s.a. daje jednak podstawy do zasądzenia takich kosztów na rzecz organu, ale tylko w sytuacji, gdy zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Przepis art. 204 p.p.s.a., a tym bardziej art. 203 p.p.s.a., nie zawiera zaś podstawy prawnej do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu od strony wnoszącej skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, uwzględniającej skargę i uchylającej zaskarżony akt.