I FSK 345/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 918/08 w sprawie ze skarg K. B. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 27 czerwca 2003 r. nr [...], w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień 1999 r., luty, czerwiec, sierpień, grudzień 2000 r. oraz marzec, czerwień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 16 października 2008r., sygn. akt I SA/Kr 918/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skarg K. B. uchylił decyzje z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 30 lipca 2002r. K. B. wystąpił na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2002r. utrzymujących w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 25 marca 2002r. określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999, 2000 i od stycznia do czerwca 2001r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że Urząd Skarbowy w M. błędnie sformułował pytanie prawne do Urzędu Statystycznego w K. na skutek czego Urząd Statystyczny wydał opinię z której wynikało, że K. B. w okresie od 1999r. do czerwca 2001r. nie świadczył usług polegających na przewozie osób lecz świadczył, usługi kierowcy na rzecz firmy przewozowej "J." i wobec tego organ podatkowy zastosował wobec podatnika stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W dniu 1 lipca 2007r. podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego z pytaniem w którym przedstawił rzeczywisty stan faktyczny sprawy i w odpowiedzi uzyskał w dniu 19 lipca 2002r. opinię Urzędu Statystycznego w K. z której wynikało, że usługi podatnika zostały zakwalifikowane jako przewozy międzymiastowe i międzynarodowe pasażerskie zatem podatnik prawidłowo zastosował obniżone stawki podatku VAT. 2.2. Postanowieniem z 29 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa w K., wznowiła postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi, uznając, że w sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania. W wyniku przeprowadzenia postępowania, wydała w dniu 26 lutego 2003r. decyzje. 2.3. Decyzjami z dnia 27 czerwca 2003r. Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołań skarżącego, utrzymała w mocy powyższe decyzje. 2.4. Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie na powyższe decyzje (dwadzieścia osiem skarg; decyzje za styczeń 1999r. i maj 2001r. nie zostały zaskarżone) złożył podatnik wskazując na ich niezgodność z prawem. 2.5. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006r. połączył sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 1419/03 do I SA/Kr 1446/03 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn. akt: I SA/Kr 1419/03 a wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r. oddalił skargi. 2.7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 111 pkt 2, art. 138, art. 141 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.). 2.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2008r., sygn. akt: I FSK 1257/06, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie wyjaśniając w jakim związku pozostają połączone sprawy a to czy związek ten jest związkiem faktycznym czy prawnym zważywszy, że przedmiotem skarg były różne decyzje wydane w oparciu o różne podstawy prawne tzn. decyzje wydane w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p i w oparciu o art. 245 § 1 pkt 3a O.p. W sprawie z uwagi na połączenie 28 spraw grupami odmiennych w zakresie stanu prawnego i okoliczności faktycznych, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. Również błędnie określono przedmiot decyzji gdyż sprawa dotyczyła decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania a nie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że Sąd Wojewódzki nie powołał żadnego przepisu prawa procesowego a szczególności żadnego przepisu odnoszącego się do oceny prawidłowości trybu wznowienia postępowania. Sąd nie badał legalności decyzji wydanych w oparciu o art. 245 O.p. Ponadto, w przypadku zgłaszania przez stronę argumentów przeciw opinii statystycznej organ powinien dążyć do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych środków dowodowych. 2.10. Na rozprawie w dniu 2 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i połączył sprawy w następujący sposób, że decyzje wydane w pierwszej instancji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w których uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób, że uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego w M. i określa różnicę podatku do zwrotu, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w zaległości podatkowej, za luty 1999r., marzec 1999r., kwiecień 1999r.,czerwiec 1999r., wrzesień 1999r., luty 2000r., czerwiec 2000r., sierpień 2000r., grudzień 2000r., marzec 2001r., czerwiec 2001r. - połączono na zasadzie art. 111 § 2 u.p.p.s.a. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt: I SA/Kr 918/08. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w motywach wniesionego środka zaskarżenia. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2008r. wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu niezbadanie legalności decyzji wydanych w trybie art. 245 O.p. Oznaczało to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był do rozważenia tej kwestii. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., akcentując, że zgodnie z utrwalonym kierunkiem orzecznictwa nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej. Dalej wskazał, że opinia statystyczna w oparciu o którą nastąpiło wznowienie postępowania została wydana dopiero w dniu 19 lipca 2002r. (i wynikało z niej, że usługi podatnika zostały zakwalifikowane jako przewozy międzymiastowe i międzynarodowe pasażerskie) zatem jako dokument nie istniała jeszcze w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz powstała dopiero po dniu wydania decyzji. Oznaczało to, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wobec czego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony wznowił to postępowanie. Dodał, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Interpretacje standardowych klasyfikacji nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo. Stanowią jedynie dowód w postępowaniu i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz orzeczenie o należnych kosztach postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) (dalej: P.u.s.a.) poprzez niedokonanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie w jakim zostały one zaskarżone; - art. 134 § 2 u.p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które wywołuje skutki na niekorzyść skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej, ustalenie Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem organów podatkowych w przedmiocie wystąpienia przesłanki do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wznawiając postępowanie uznał, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ ten nie powołał się więc na wystąpienie w sprawie nowego dowodu nieznanemu organowi, który wydał decyzję, jak to przyjął WSA. Opinia statystyczna, aczkolwiek wydana po wydaniu decyzji ostatecznej, odnosi się do stanu faktycznego istniejącego w czasie wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy podatkowe oparły swoje merytoryczne rozstrzygnięcia na podstawie statystycznej opinii, która została sporządzona w następstwie wniosku organu podatkowego, w którym przedstawiono nieistniejący stan faktyczny. Opinia ta nie mogła więc stanowić dowodu, w oparciu o który ustalono podstawę faktyczną merytorycznego rozstrzygnięcia Końcowo, zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji dokonał zbadania, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, na którą organ podatkowy w ogóle się nie powołał, natomiast nie zbadał czy przesłanka wznowienia, w oparciu o którą rzeczywiście dokonano wznowienia postępowania wystąpiła. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W szczególności trafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Cytowany przepis reguluje zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. W literaturze wskazuje się, że ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Napotykane przeszkody łączą się przede wszystkim ze sposobem rozumienia "niekorzyści", o której mowa w wyjaśnianym przepisie. Zwraca się w szczególności uwagę, że ustalenie "niekorzyści" w prawie administracyjnym jest znacznie utrudnione. Stosunki prawne w tej dziedzinie prawa nie są w pełni wymierne "i ustalenie w konkretnym przypadku, co dla której strony jest więcej lub mniej korzystne może być wykluczone". Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (zob. uwagi do art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (podobnie J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Zakaz reformationis in peius nie dotyczy sytuacji, kiedy zaskarżony akt lub czynność dotknięte są naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. W takim więc wypadku sąd administracyjny uwzględni skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego. Wyjątek od zakazu reformationis in peius, przewidziany w wyjaśnianym przepisie, jest bardzo wąski. W literaturze krytycznie ocenia się pominięcie w tym wyjątku naruszenia prawa, które stanowią podstawę do wznowienia postępowania (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, Komentarz do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270). 5.2. Podobny pogląd odnośnie wykładni art. 134 § 2 u.p.p.s.a. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. , sygn. akt I GSK 61/08 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 478646) NSA wskazał, że zakaz orzekania na niekorzyść oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla skarżącej mniej korzystne, niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). Zarówno oddalenie przez sąd I instancji skargi na decyzję organu odwoławczego, jak i decyzja tego organu utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą określenia wartości celnej i podatku od towarów i usług ani nie rozszerza obowiązków, ani nie uszczupla uprawnień strony określonych w decyzji organu I instancji. W innym wyroku z dnia 25 lipca 2008 r. , sygn. akt II OSK 893/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 483196) NSA zaakcentował, że niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności. Z kolei w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt II OSK 367/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 468573) NSA stanął na stanowisku, że ustalenie treści zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest złożone. Ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza prawa zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia tego zagadnienia w każdej sprawie osobno. Artykuł 134 § 2 u.p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone (z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności). 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające decyzje organu pierwszej instancji z innych względów niż podane w skardze do sądu administracyjnego powołując się przy tym na wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 1257/06. Jednocześnie WSA wskazał, że nie zachodziły w ogóle przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy swojego rozstrzygnięcia pod kątem przestrzegania zasady określonej w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. W szczególności nie zbadał czy powyższe rozstrzygnięcie nie pogarsza sytuacji strony, biorąc pod uwagę związanie organów podatkowych stanowiskiem WSA w Krakowie. W przypadku gdyby Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że wyrok z takim uzasadnieniem narusza sytuację strony, obowiązkiem jest zbadanie, zgodnie z hipotezą analizowanego przepisu, czy naruszenie prawa jest tego rodzaju jest tego rodzaju, że skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 5.4. Za nieuzasadniony należy natomiast uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez niedokonanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie w jakim zostały one zaskarżone. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 346/09, co do niedostatków sformułowania tego zarzutu. 5.5. Ze względu na naruszenie art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania ze względu na treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, bowiem skargą kasacyjną zaskarżono wyrok uchylający decyzje, a nie oddalający skargi.