I SA/Kr 918/08

Sygn. akt I SA/Kr 918/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2008 r., sprawy ze skarg K. B., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie wznowienia w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień 1999 r., luty,, czerwiec, sierpień, grudzień 2000 r. oraz marzec, czerwiec 2001 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 667,00 zł (sześćset sześćdziesiąt siedem złotych 00/100). Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatnika K. B. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ,,T". Podatnik zadeklarował za okres od stycznia 1999r. do czerwca 2001r. świadczenie usług krajowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 7% VAT oraz międzynarodowego przewozu pasażerskiego opodatkowanego stawką 0%VAT. Organ I instancji ustalił, że podatnik świadczył usługi kierowania autobusem , wyłącznie na rzecz Biura Podróży ,,J" z siedzibą w K. w oparciu o umowę z dnia [...] kwietnia 1998r. zgodnie z którą K. B. zobowiązał się do przewozów osób autobusem marki S. zgodnie z harmonogramem zleceń opracowanym przez biuro podróży. Koszty eksploatacji autobusu ponosiło biuro ,,J" a za jego zgodą mogły być także ponoszone przez podatnika. W dniu [...] czerwca 2001r. podatnik zakupił od biura przedmiotowy autobus. Dodatkowo ustalono, że podatnik wykonywał usługi mechaniki pojazdowej, deklarowane przez podatnika jako sprzedaż opodatkowana stawką 22%. W dniu [...] września 2001r. organ podatkowy zwrócił się do Urzędu Statystycznego o prawidłową klasyfikację usług świadczonych przez podatnika i uzyskał opinię, iż usługi kierowcy polegające na sprzedaży wyłącznie swojej pracy bez posiadania samochodu jako środka trwałego, są usługami kwalifikowanymi do grupy 74.50.23 Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako usługi pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych . W oparciu o powyższą opinię statystyczną, Urząd Skarbowy przyjął, że usługi przewozu osób w kraju są opodatkowane stawką 22% VAT a wykonywane poza granicami stawką 0% VAT i wydał w dniu [...] trzydzieści decyzji administracyjnych od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1999r. do czerwca 2001r. Na skutek złożonych przez podatnika odwołań od wszystkich decyzji organ II instancji decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2002r. podatnik K. B. wystąpił na zasadzie art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Izby Skarbowej z dnia [...] znak: od [...] do [...] utrzymujących w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] do [...] określających wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999, 2000 i od stycznia do czerwca 2001r. Jednocześnie podatnik w oparciu o art. 246§1 Ordynacji podatkowej wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że Urząd Skarbowy błędnie sformułował pytanie prawne do Urzędu Statystycznego na skutek czego Urząd Statystyczny wydał opinię z której wynikało, że podatnik K. B. w okresie od 1999r. do czerwca 2001r. nie świadczył usług polegających na przewozie osób lecz świadczył, usługi kierowcy na rzecz firmy przewozowej ,,J" i wobec tego organ podatkowy zastosował wobec podatnika stawkę podatku VAT w wysokości 22%. W dniu [...] lipca 2007r. podatnik wystąpił do Urzędu Statystycznego z pytaniem w którym przedstawił rzeczywisty stan faktyczny sprawy i w odpowiedzi uzyskał w dniu [...] lipca 2002r. opinię Urzędu Statystycznego znak [...] z której wynikało, że usługi podatnika zostały zakwalifikowane jako przewozy międzymiastowe i międzynarodowe pasażerskie zatem podatnik prawidłowo zastosował obniżone stawki podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] Izba Skarbowa, wznowiła postępowanie zakończone decyzjami ostatecznymi znak: [...]- [...] uznając , iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wznowienia postępowania. W wyniku przeprowadzenia postępowania, Izba Skarbowa wydała w dniu [...] następujące decyzje: 1. za styczeń 1999r. decyzję znak: – na zasadzie art. 245§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób, iż uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego i umarzono postępowanie w sprawie, 2. za luty 1999r., marzec 1999r., kwiecień 1999r.,czerwiec 1999r., wrzesień 1999r., luty 2000r., czerwiec 2000r., sierpień 2000r., grudzień 2000r.,marzec 2001r., czerwiec 2001r.deczyje znak: -na zasadzie art. 245§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób , iż uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego i określa różnicę podatku do zwrotu, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w zaległości podatkowej, 3. za maj 1999r., lipiec 1999r., sierpień 1999r., październik 1999r., listopad 1999r., grudzień 1999r., styczeń 2000r., marzec 2000r., kwiecień 2000r., maj 2000r., lipiec 2000r., wrzesień 2000r., październik 2000r., listopad 2000r., styczeń 2001r., luty 2001r., kwiecień 2001r.decyzje znak:- na zasadzie art. 245§1 pkt 3a Ordynacji podatkowej odmówiono uchylenia przedmiotowej decyzji. W decyzji ad. 1 – podniesiono w uzasadnieniu , że uzyskanie przez podatnika po dniu wydania decyzji ostatecznej , opinii Urzędu Statystycznego odmiennej niż ta na której organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie stanowiło przesłankę do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w trybie art.240 Ordynacji podatkowej. Podatnik zawarł w dniu 01 kwietnia 1998r. umowę o współpracy z firma ,,J" i autobusem tej firmy świadczył usługi transportowe w oparciu o harmonogram zleceń opracowanych przez Biuro i przez cały czas trwania umowy pozostawał w dyspozycji Biura. Za świadczone usługi otrzymywał wynagrodzenie , którego wysokość była uzależniona od ilości przejechanych kilometrów. Świadczone przez siebie usługi podatnik kwalifikował wg stawki 7% za usługi wykonane w kraju i 0% za usługi wykonane poza granicami kraju. Organ podatkowy zakwestionował kwalifikacje i stawkę podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż podatnik nie świadczył usług transportu pasażerskiego ponieważ nie posiadał środka transportu niezbędnego do wykonywania tych usług. Podatnik oferował firmie ,,J" wyłącznie swoja pracę jako kierowca należącego do firmy autobusu a ponadto koncesja na wykonywanie usług transportu międzynarodowego wydana była dla firmy ,,J" a nie dla podatnika. Świadczone zatem usługi przez podatnika należało zaliczyć do grupowania KWiU 74.50.23 tzn. usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych , które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Dodatkowo podniesiono, że podatnik posiadał koncesje jedynie na wykonywanie usług transportowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tego względu nie można uznać, iż podatnik świadczył usługi na liniach międzynarodowych zatem podatnik zasadnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Co do usług transportowych w całości wykonywanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stawka ta winna wynosić 22%. Rozliczenie zatem podatku od towarów i usług za styczeń 1999r. dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7 uznano za prawidłowe. W decyzjach ad. 2- podniesiono w uzasadnieniach , że koncesję na wykonywanie transportu międzynarodowego posiadała tylko firma ,,J" a nie podatnik zatem podatnik wykonując usługi przewozu świadczył usługi jako usługi pozyskiwania pracowników i opodatkowane podatkiem wg stawki 22%. Wartość krajowych usług transportowych przyjęto wg wyliczenia podatnika złożonego w organie podatkowym w dniu [...] lutego 2003r. W decyzjach ad. 3- podniesiono w uzasadnieniach, że podatnik w tych miesiącach nie świadczył usług przewozów pasażerskich na terenie kraju wobec tego rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące zawarte w decyzjach Urzędu Skarbowego utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej pozostają w mocy. Odwołania (trzydzieści identycznych) od powyższych decyzji złożył podatnik K. B. działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego T. P., wnosząc o uchylenie w części dotyczącej transportu pasażerskiego na liniach międzynarodowych , decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że uzasadnienia decyzji w częściach dotyczących świadczonych usług na liniach międzynarodowych stanowi ,,nadinterpretację" prawa. Skoro podatnik posiadał koncesję na świadczenie usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej to usługi przewozu osób na liniach międzynarodowych należało uznać jako usługi transportu międzynarodowego przy czym przewóz osób na terenie kraju należało uznać za eksport usług w ramach usługi pośrednictwa związanymi z usługami transportu międzynarodowego. Decyzjami z dnia [...]. ( trzydzieści decyzji znak od [...] do [...]) wydanymi na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy Izba Skarbowa, utrzymał w mocy powyższe decyzje. W motywach rozstrzygnięcia podkreślono, że w zakresie świadczenia usług przewozu na terenie kraju, to zgodnie z opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2002r. świadczone przez podatnika usługi podlegają opodatkowaniu stawką 7% ?podatku od towarów i usług i w tym zakresie rozstrzygnięcie zmieniono. Co do zastosowania stawki do usług transportu pasażerskiego wykonywanych na liniach międzynarodowych to zakwalifikowanie świadczonych przez podatnika usług zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako międzynarodowego transportu osób zależy od odpowiedniego sposobu wykonywania usługi oraz spełnienia warunków określonych w § 55-58 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie z § 57 usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi w całości jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego , kolejowego lub morskiego albo jeżeli przewozy wykonywane są na zlecenie osoby zagranicznej w rozumieniu prawa dewizowego co oznacza , iż w przypadku zmiany kwalifikacji świadczonych przez podatnika usług nie wpłynęłoby to na wysokość stawki opodatkowania , która w wysokości 0% ma zastosowanie tylko do części usługi , która wykonywana jest poza granicami kraju. Podatnik przewożąc osoby na liniach międzynarodowych korzystał z koncesji Biura ,,J" a podmiotem świadczącym usługi międzynarodowego transportu drogowego było Biuro ,,J". Stanowisko to jest zgodne z opinią Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] w której wskazano , że świadczenie usług w kraju objęte jest stawką podatku VAT 22% a za granicą 0%. Skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie na powyższe decyzje ( dwadzieścia osiem skarg; decyzje za styczeń 1999r. i maj 2001r. nie zostały zaskarżone) złożył podatnik działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego T. P. wskazując, iż są one niezgodne z prawem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że K, B, w latach 1999-2000 świadczył usługi polegające na przewozie osób na rzecz Biura ,,J" autobusem będącym własnością Biura. Za świadczone usługi otrzymywał wynagrodzenie wypłacane na podstawie faktur VAT. Świadczone usługi kwalifikował jako usługi transportowe dotyczące przewozu osób i opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawek: 7% usługi wykonywane w kraju i 0% usługi wykonywane poza granicami kraju (eksport usług). Urząd Skarbowy zakwestionował prawidłowość takiego rozliczenia ponieważ K. B. nie posiadał własnego środka transportu i wykonywał usługi autobusem stanowiącym własność biura podróży i oferował jedynie swoją pracę. Praca oferowana biuru podróży została zakwalifikowana jako usługi w zakresie pozyskiwania pracowników handlowych i przemysłowych grupowane w KWiU 74.50.23 co potwierdziła opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego. Urząd Skarbowy wydał decyzję określając inną wysokość podatku od towarów i usług niż ta którą podatnik określił w deklaracji VAT-7 kwalifikując usługę przewozu osób na terenie kraju wg stawki 22%. W wyniku wniesienia odwołań organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W dniu [...] lipca 2002r. podatnik uzyskał opinię z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w której usługi podatnika zakwalifikowano jako przewozy międzymiastowe ogólnodostępne, regularne, pasażerskie inne niż kolejowe w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W oparciu o powyższą opinię podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania. Organ podatkowy wznowił postępowanie i wydał decyzje w których uchylił decyzje Urzędu Skarbowego i orzekł o zastosowaniu stawki 7% dla przewozów osób na terenie kraju i 22% dla przewozu osób na liniach międzynarodowych, uznając, że na tych liniach podatnik świadczył jedynie własną pracę co zakwalifikowano jakom usługi pozyskiwania pracowników. W uzasadnieniu skargi podniesiono także, że decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 210 §4 Ordynacji podatkowej ponieważ Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do sugestii zakwalifikowania usługi przewozu na liniach międzynarodowych jako usługi pośrednictwa związanej z usługami transportu międzynarodowego. Podatnik nigdy nie był pracownikiem B. ,,J" zatem świadczył jedynie swoją pracę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 02 czerwca 2006r. połączył sprawy o sygn.akt: od I SA/Kr 1419/03 do I SA/Kr 1446/03 do wspólnego rozpoznania i prowadzenia pod sygn.akt: I SA/Kr 1419/03 a wyrokiem z dnia 02 czerwca 2006r. oddalił skargi. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że w niniejszej sprawie występuje jedynie pozorna sprzeczność stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji usług wykonywanych przez podatnika K. B. na rzecz Biura ,,J". Z jednej strony organy podatkowe ustaliły, że podatnik świadczył usługi transportowe w kraju opodatkowane stawką 7% a drugiej strony organy uznały , że usługi podatnika to tzw. ,,pozyskiwanie pracowników" co zobowiązywało podatnika do zastosowania stawki 22% w części dotyczącej usług świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik K. B. świadcząc usługi w kraju i występując wobec władz administracyjnych jako przedsiębiorca świadczący usługi transportu krajowego uzyskał zezwolenie na przewóz krajowy, ponosił również koszty wykonania tego typu usług a to koszty zakupu paliwa i opłat parkingowych. W przypadku przewozów międzynarodowych , koszty wykonywania przewozów ponosiło Biuro podróży ,,J". W postępowaniu dowodowym organ podatkowy ustalił, że koszty zagranicznych podróży ponosiło Biuro ponieważ koncesja na zagraniczne przewozy wystawiona była na Biuro ,,J". Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i właściwie ustaliły stan faktyczny. Organ podatkowy w sposób zasadny odmiennie zakwalifikował usługi w zależności od tego czy przewóz był wykonywany w kraju czy za granicą. Co zarzutu naruszenia art. 210§4 Ordynacji podatkowej, zarzut uznano za niezasadny z uwagi na fakt, iż kontekst całego uzasadnienia organu odwoławczego nie pozostawiał wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący K. B. działający przez pełnomocnika doradcę podatkowego P. K. zarzucając naruszenie art. 111pkt 2, art. 138, art. 141§1, art. 145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono wadliwe połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia poprzez połączenie spraw, które z uwagi na różne podstawy prawne nie powinny być połączone, wadliwe sformułowanie przedmiotu rozstrzygnięcia w sytuacji gdy sprawa prowadzona była na skutek wznowienia postępowania podatkowego, wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku bez powołania przepisów prawa materialnego i procesowego. W opinii wnoszącego skargę kasacyjną organ powinien uwzględnić skargi na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powołał argumentacje zawartą w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 05 marca 2008r. wydanym do sygn.akt: I FSK 1257/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz podatnika K. B. kwotę 2.178, 00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwie połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia nie wyjaśniając w jakim związku pozostają połączone sprawy a to czy związek ten jest związkiem faktycznym czy prawnym zważywszy , że przedmiotem skarg były różne decyzje wydane w oparciu o różne podstawy prawne tzn. decyzje wydane w oparciu o art. 245§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w oparciu o art. 245§1 pkt 3a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na połączenie 28 spraw grupami odmiennych w zakresie stanu prawnego i okoliczności faktycznych, połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i wyrokowania uznać należy za niezasadne. Dodatkowo podniesiono, że z sentencji orzeczenia wynika, że wszyscy sędziowie byli sprawozdawcami w sprawie co uniemożliwia identyfikację autora uzasadnienia. Również błędnie określono przedmiot decyzji gdyż sprawa dotyczyła decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania a nie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił także, że Sąd Wojewódzki nie powołał żadnego przepisu prawa procesowego a szczególności żadnego przepisu odnoszącego się do oceny prawidłowości trybu wznowienia postępowania. Sąd nie badał legalności decyzji wydanych w oparciu o art. 245 Ordynacji podatkowej. Ponadto w przypadku zgłaszania przez stronę argumentów przeciw opinii statystycznej organ powinien dążyć do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych środków dowodowych. W uzasadnieniu orzeczenia koniecznym również będzie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w sprawie. Na rozprawie w dniu 02 października 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i połączył sprawy w następujący sposób, że decyzje wydane w I instancji w oparciu o art. 245§1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w których uchylono w całości decyzję Izby Skarbowej i orzeczono w ten sposób , iż uchyla się decyzję Urzędu Skarbowego i określa różnicę podatku do zwrotu, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę w zaległości podatkowej, za luty 1999r., marzec 1999r., kwiecień 1999r.,czerwiec 1999r., wrzesień 1999r.,luty 2000r., czerwiec 2000r., sierpień 2000r., grudzień 2000r.,marzec 2001r., czerwiec 2001r. – połączono na zasadzie art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt: I SA/Kr 918/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż spraw niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 ze zm.), który stanowi, że sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 ppsa, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Sąd I instancji. Uchylenie wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pozbawia skutków prawnych wydane orzeczenie zatem aktualnie Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uchylonym wyroku z dnia 02 czerwca 2006r. sygn. akt: I SA/Kr 1419/03. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje znak: Sąd działał w trybie art.111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także ich rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W sprawie poddanej osądowi mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. Decyzje zostały wydane na skutek wznowienia postępowania podatkowego i wszystkie połączone w ten sposób decyzje organu I instancji wydane zostały w oparciu o art.245§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich skarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania przy identycznym stanie faktycznym, stąd zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek o którym mowa w art. 111§2 a względy ekonomii procesowej, szybkość postępowania i ograniczenie jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych względów aniżeli wskazane w motywach wniesionego środka zaskarżenia. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art.190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2007r. sygn.akt: III SA/GL 1672/06 LEX nr 236965). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 marca 2008r.wydanym do sygn.akt: I FSK 1257/06 między innymi przypomniał, że postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania polega m.in. na zbadaniu występowania przesłanek określonych w art.240§1 Ordynacji podatkowej i wydaniu jednej z decyzji wymienionej w art.245 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie niezbadanie legalności decyzji wydanych w trybie art. 245 Ordynacji podatkowych. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był zatem do rozważenia tej kwestii w pierwszej kolejności. Mając na uwadze, iż sprawa prowadzona była w trybie wznowienia postępowania, Sąd uznał za stosowne na wstępie nieco szersze zaprezentowanie reguł rozpoznawania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Reguły te nie były bowiem zachowane. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. W. Dawidowicz: Postępowanie administracyjne. Zarys wykładu, Warszawa 1983, str. 242; B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, str. 275; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1747/97, LEX nr 41683 i z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Jako że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626; wyroki: WSA z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03, LEX nr 132974 i NSA z dnia 9 września 2001 r., sygn. akt I SA 1788/99, LEX nr 75514 oraz z dnia 26 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1739/97, LEX nr 47859). W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W tych rozważaniach ogólnych należy jeszcze uwypuklić zasadnicze różnice postępowania zwykłego i nadzwyczajnego. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704) NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego". W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." - wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03 (LEX nr 146763). Podobny pogląd wyrażony został w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt III SA 134/03 (POP 2005/3/61), w którym czytamy: "Odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uwzględnia żądania wznowienia postępowania". Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dzieli się więc na dwa etapy. Pierwszy, polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest wyłącznie aktem procesowym, kończącym postępowanie wstępne, tzw. postępowanie wznowieniowe. Postanowienie takie stanowi zatem swoiste podsumowanie sprawy w zakresie stwierdzenia wystąpienia przesłanek pozytywnych (np. czy decyzja jest ostateczna, czy potencjalnie istnieje przesłanka wznowienia) i niewystępowania przesłanek negatywnych warunkujących dopuszczalność wznowienia postępowania. Drugi, toczy się po wydaniu postanowienia i polega na sprawdzeniu faktycznego wystąpienia przyczyn wznowienia oraz, w przypadku pozytywnych ustaleń, na ocenie ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i końcowym wydaniu rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast niestwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia, organ prowadzący to postępowanie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W zakresie pierwszego etapu postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, biorąc pod uwagę materiał zebrany w aktach sprawy, a akta te stanowią zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. podstawę do wydania wyroku, należy uznać, iż wznowienie postępowania, które miało miejsce w niniejszej sprawie, nie czyniło zadość wskazanym wyżej regulacjom prawnym. Organ odwoławczy wydając w dniu 29 sierpnia 2002r. postanowienie o wznowieniu postępowania przyjął, iż wystąpiła nowa okoliczność faktyczna w postaci dokumentu z opinii statystycznej z dnia 19 lipca 2002r. wydanej przez Wojewódzki Urząd Statystyczny . Ocenę taką należało uznać za wadliwą. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na konstrukcję tego przepisu przesłanki te należy traktować jako katalog zamknięty. O zaistnieniu podstawy wznowienia z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej możemy mówić dopiero wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery warunki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne; 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006r. sygn.akt: III SA/Wa 1526/06 LEX nr 267197). Wznowić postępowanie można wtedy, gdy okoliczności lub dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Dowody i dokumenty ujawnione czy też pochodzące z okresu po wydaniu zaskarżonej decyzji w zasadzie nie mogą wpływać na ocenę tej decyzji, chyba że zaistnieją przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2003r. sygn.akt: III SA 1761/02 Lex nr 103733). Zgodnie z utrwalonym kierunkiem orzecznictwa nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej. Jak wynika z akt sprawy opinia statystyczna w oparciu o którą nastąpiło wznowienie postępowania została wydana dopiero w dniu 19 lipca 2002r. (i wynikało z niej , że usługi podatnika zostały zakwalifikowane jako przewozy międzymiastowe i międzynarodowe pasażerskie) zatem jako dokument nie istniała jeszcze w dniu wydania decyzji ostatecznej lecz powstała dopiero po dniu wydania decyzji. Za nowe okoliczności i dowody nie można uznać wydanych w późniejszym czasie opinii statystycznych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wobec czego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony wznowił to postępowanie. Na marginesie powyższych rozważań należy dodatkowo podnieść, że zgodnie z przeważającą linią orzeczniczą opinie statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika , ani dla organu podatkowego. Interpretacje standardowych klasyfikacji (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu stosującego prawo. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005r. sygn.akt: I FSK 237/05 LEX nr 187613). Stanowią jedynie dowód w postępowaniu i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I FSK 22/06, (publ. LEX nr 263029) zauważył, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, określane w doktrynie mianem "swoistych norm podatkowych" (por. m.in.: L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25.07.1997 r., sygn. SA/Wr 3352/95, OSP z 1998 r., nr 6, poz. 109), to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego, jak chciałyby tego orzekające w sprawie organy podatkowe. Nadto w kontekście przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze. zm.) opinie statystyczne "nie rodzą one dla podmiotów gospodarczych żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są też źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień", ani też "nie ich wiążą" podobnie jak "nie wiążą organów podatkowych". W rezultacie tego, powołując się na utrwalone poglądy judykatury (w tym m.in. "wyrok SN z 26.01.2000 r., III RN 121/99, OSNAP z 2000 r. nr 21, poz. 777, wyroki NSA z: 8.09.1997 r., I SA/Ka 780/97, 10.02.1998 r., I SA/Łd 1147/96, 2.10.2000 r., I SA/Lu 599/99, 20.03.2002 r., I SA/Gd 1810/99, 8.05.2002 r., SA/Sz 2279/00"). Moc opinii statystycznych nie może być uznawana za szczególną (por.: K. Baran, Glosa do wyroku TK z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99, Doradztwo Pod. z 2001 r., Nr 5, str. 46) w potocznym znaczeniu tego słowa. Do wniosków takich nie upoważnia bowiem ani treść przepisów art. 4 pkt 1 i 2, art. 18 i art. 54 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ani też regulacji zawartych w rozdz. 11 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co najwyżej, dowód taki może bowiem legitymować się mocą wynikającą z art. 194 Ordynacji podatkowej, która, aczkolwiek zwiększona w stosunku do innych dowodów z dokumentu, nie jest omnipotentna. Wniosek taki wspiera notabene § 3 cyt. wyżej przepisu, który umożliwia przecież podjęcie działań mających na celu obalenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Przeciw szczególnemu traktowaniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym przemawia także i to, że opinia statystyczna stanowi w gruncie rzeczy pozaustawowy (tj. zlokalizowany poza ustawą podatkową) element determinujący wysokość zobowiązania podatkowego, m.in. w podatku od towarów i usług. Taki mechanizm, aczkolwiek wielce dyskusyjny (por.: C. Kosikowski, PiP z 2001 r., Nr 7, str. 110; J. Zubrzycki, Mon. Pod. z 2001 r., Nr 12, str. 38 w glosach do dalej przywołanego wyroku TK), zaaprobowany został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 3.04.2001 r., sygn. K. 32/99 (OTK z 2001 r., Nr 3, poz. 53). Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) –uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzje z dnia 26 lutego 2003r. wydane przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu oznacza, że decyzje te nie wywołują skutków prawnych, które wynikają z ich rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający te decyzje nie jest jeszcze prawomocny. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien prawidłowo ustalić istnienie przesłanek warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania wznowieniowego oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205§2 art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ).