II FSK 246/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 586/08 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1360 (słownie: jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości Decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 stycznia 2008 r., odmawiającą Z. K. (skarżącemu) zwrotu nadpłaconego podatku z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, i orzekł co do istoty sprawy stwierdzając nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 8.000 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący pismem z dnia 31 października 2007 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 15.999 zł z tytułu ulgi meldunkowej przy sprzedaży mieszkania. We wniosku skarżący podał, że w dniu 20 sierpnia 2007 r. wraz z małżonką zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 11 sierpnia 2006 r., w którym małżonkowie zamieszkiwali od 22 sierpnia 1975 r. do 27 sierpnia 2007 r. Kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości została wpłacona w dniu 29 sierpnia 2007 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w K.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że strona wykazując w odwołaniu od decyzji organu I instancji powołała się na dodany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a – d. Zdaniem skarżącego z przywołanego przepisu nie wynikało, że termin należało liczyć od dnia nabycia lokalu lub od dnia 1 stycznia 2007 r. Strona wyjaśniła, iż lokal był od dnia 16 lipca 1975 r. do dnia 30 kwietnia 1993 r. mieszkaniem zakładowym. W dniu 1 lipca 1993 r. budynek mieszkalny, w którym usytuowane było mieszkanie, został przekazany nieodpłatnie spółdzielni mieszkaniowej, a następnie w dniu 17 lipca 2006 r. ustanowione zostało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które w dniu 11 sierpnia 2006 r. przekształcono w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Organ II instancji powołał art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 10 ust. 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 19 ust. 1, i art. 28 ust. 2 oraz 2 a u.p.d.o.f. i stwierdził, że podatek od przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Wyjaśniono, że zasada powyższa nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e) ustawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 20 sierpnia 2007 r. małżonka podatnika, działająca w imieniu własnym oraz za zgodą małżonka dokonała sprzedaży przysługującego im w ustawowej wspólności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zwrócił uwagę na treść art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazując, iż małżonkowie winni byli odrębnie, w równych częściach, na imię i nazwisko każdego z nich, opodatkować przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz stwierdzając konieczność złożenia przez podatnika korekty deklaracji PIT-23, , przyznał, że podatnik uiścił świadczenie publicznoprawne w kwocie wyższej niż należna, a tym samym stwierdził o istnieniu nadpłaty w tym podatku kwocie 8.000 zł. W skardze na powyższą decyzję, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący błędnie sprowadza zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c u.p.d.o.f. wyłącznie do określenia wysokości należnego podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 28 ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że spełnienie przesłanki zameldowania w lokalu mieszkalnym, nie krótszy niż dwanaście miesięcy przed datą zbycia lokalu, nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wobec przedstawionej argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 2 października 2008 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty w niej zawarte, wskazując na brak przepisu intertemporalnego, który wykluczałby skorzystanie w sprawie z tzw. ulgi meldunkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 20 października 2008 r., sygn.akt I SA/GL 586/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że istotę sporu stanowi dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. do dochodu uzyskanego ze zbycia prawa nabytego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przytoczono treść art. 126 lit. c) u.p.d.o.f. i wskazano, że nowelizacją wprowadzono także art. 30 e) u.p.d.o.f.. Wskazując na jego treść oraz na art. 22 ust. 6 c) u.p.d.o.f. wyjaśniono, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Sąd zaznaczył, że ustawą dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw uchylono art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., i podkreślił, że nowelizacja w art. 7 ust. 1 gwarantowała podatnikom, którzy byli właścicielami nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., kontynuację stosowania zasad wynikających z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e) u.p.d.o.f. w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Wskazana regulacja nie wyłączała stosowania art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. przewidującego zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku lub lokalu, w którym podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 r. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nieuwzględnienie przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. wyczerpało przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazując powyższe, Sąd zobowiązał właściwy organu do rozpoznania wniosku strony z uwzględnieniem rozważań przedstawionych w wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wskazując na naruszenie: I na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego: - art.7 ust.1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz.U. Nr 217 poz. 1588) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustawowy nakaz stosowania do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. zasad określonych w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza stosowania zwolnienia spod opodatkowania obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r., w konsekwencji również poprzez niezastosowanie art. 19, 21 ust.1 pkt 32 lit a), e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - art. 21 ust.1 pkt 126 lit c) u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przed 1 stycznia 2007 r. korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie; II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania: 1. art.145 §1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008 r. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż do przychodu (dochodu) z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) nabytego do 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie jedynie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu wówczas obowiązującym, 2. art. 145 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2008 r. wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, ze organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że do przychodu (dochodu) z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) nabytego do 31 grudnia 2006 r. mają zastosowanie jedynie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu wówczas obowiązującym, 3. art.145 §1 pkt 1 lit a) i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi podatnika i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą zastosowanie do przychodu (dochodu), osiągniętego przez podatnika 2007 r. z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego do 31 grudnia 2006 r., zasad określonych w u.p.d.o.f., w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., wyłącza stosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 126 lit c) u.p.d.o.f. obowiązującym d 1 stycznia 2007 r. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania. Podnosząc powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek sposób sformułowania zarzutów tej skargi może budzić pewne zastrzeżenia (wywołane one są faktem zblokowania zarzutów lub – mówiąc inaczej – powielenia podstaw przypisanych do podniesionych w skardze uchybień, których dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wspomniana okoliczność nie ma znaczenia dla wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej. Nie może być wątpliwości co do tego, że wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zignorował wnioski płynące z analizy treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 – dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z powołanym przepisem, "Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych [...] do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Wynika z tego, że dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decyduje data nabycia tych nieruchomości albo praw. Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości lub praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przed 31 grudnia 2006 r. objęci byli – jak trafnie przyjęto w skardze kasacyjnej – reżimem prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. zarówno w odniesieniu do wysokości podatku, sposobu rozliczenia oraz zasad korzystania ze zwolnień (ulg podatkowych). Przepis ten wyznaczył zatem wyraźną dystynkcję w określaniu sytuacji prawnej zbywającego (podatnika), która powinna zostać wzięta pod uwagę przez rozpoznający sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, iż opowiedzenie się za poglądem wyrażonym w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku prowadziłoby do wniosku, że podmioty dokonujące transakcji w sytuacji takiej jak skarżący, mogłyby korzystać zarówno ze "starego" zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r.) – o ile nie byłyby spełnione warunki co najmniej rocznego zameldowania, jak i zwolnienia uregulowanego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 znowelizowanej ustawy. Jak zasadnie zasygnalizowano w skardze kasacyjnej, korzystałyby one z "dwóch preferencji podatkowych" (s. 8). Przedstawione rozumowanie znajduje pełne potwierdzenie we wnioskach płynących z wykładni systemowej. Analogiczną w stosunku do opisanej konstrukcję prawną przyjęto bowiem w kolejnej ustawie nowelizującej u.p.d.o.f. – art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przewidział mianowicie, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W rozwiązaniach tych widać więc konsekwencję w poczynaniach ustawodawcy, który – wbrew temu, co stwierdzono w odpowiedzi na skargę (s. 2) – zadbał o sprecyzowanie reguł niezbędnych dla ustalenia, jaki reżim prawny (jakie przepisy) mają zastosowanie w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa) w zmienionym stanie prawnym. W świetle tych uwag, za chybioną trzeba uznać tezę sformułowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kontynuacja stosowania zasad wynikających z art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz lit. e u.p.d.o.f. w jej brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza stosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 określającego zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynku albo lokalu, w którym podatnik był zameldowany na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Oznacza to, że znalazły potwierdzenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), jak również art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. – - przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu dopuszczalności zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego podatnika. Konsekwencją tych naruszeń było uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego wskazanym w pkt II petitum skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.