I FSK 839/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 309/08 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 309/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 16 lipca 2007 r. określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej W.: A. W., L. W. i A. H. za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W wyniku kontroli ustalono, że kontrolowana jednostka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten miesiąc, a następnie ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę N. [...] B. B., dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyny. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez firmę N., nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. B. B. nie dysponowała w tym miesiącu towarem, ponieważ kontrahenci prowadzili fikcyjną działalność, albo - jak w przypadku firmy P. - towar był odbierany bezpośrednio przez spółkę W. Według organu, w rozliczeniach spółki W. doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT), a tym samym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej: rozporządzenia Ministra Finansów) wykazany podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego. Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 1.220 zł, z uwagi na brak bonów paliwowych. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, wydał zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił argumentację organu pierwszej instancji oraz nie uznał zarzutów naruszenia art. 121, 122, 180, 181, 187 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa: - art. 118 § 1 poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość; - art. 115 § 1 i 4 oraz art. 21 § 3 polegające na określeniu w decyzji wyłącznie zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej bez określenia zaległości podatkowej byłej spółki; - art. 187 § 1, art. 122, art. 127, art. 192 oraz art. 233 wobec ograniczenia przez organ odwoławczy tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez merytorycznego rozpoznania sprawy, wyjaśnienia stanu faktycznego w aspekcie kompletności materiału dowodowego dotyczącego zakupu paliw przez spółkę W. w grudniu 2001 r., a tym samym nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.5. Na rozprawie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty skargi, akcentując brak określenia w sentencji decyzji zaległości podatkowej Spółki oraz okoliczności solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników. Wskazał, że organy podatkowe nie dopuszczały dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona. Co do braku czynnego udziału strony w postępowaniu wskazał na naruszenie art. 156 i 157 O.p.. Dodał też, że w świetle uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007r. zarzut co do doręczenia decyzji po upływie 5 lat stracił na aktualności. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu – okoliczność, że wystawca spornych faktur firma N. B. B. nigdy fizycznie nie dokonywała zakupu paliwa, a tym samym nie dostarczała firmie W. żadnego paliwa płynnego, znajdowała pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza w zeznaniach B. B. oraz w wyrokach karnych zapadłych w stosunku do kontrahentów firmy N. W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione przez firmę N. dokumentowały de facto czynności, które nie zostały dokonane, co przesądzało o zastosowaniu do wystawionych faktur zakupu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów. W sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 187 § 1, 122, 127 i 192 O.p. Organy podatkowe obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego sporne faktury z wykazanym podatkiem wystawione przez N. dokumentowały czynności niedokonane. Zeznania B. B. jednoznacznie potwierdzały brak realizacji dostaw paliw płynnych na rzecz spółki cywilnej W. Okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego było wyczerpujące i logiczne. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 w obecnym brzmieniu) oraz orzekły o odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki cywilnej (art. 115 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r.). Organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję uwzględniając solidarny charakter odpowiedzialności z art. 115 O.p. na wszystkich wspólników spółki cywilnej W., a w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził, że odpowiedzialność wspólników ma charakter odpowiedzialności solidarnej. W ocenie WSA, organy podatkowe wypełniły dyspozycję z art. 200 O.p. Z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że pełnomocnik strony był zawiadamiany o dacie i terminie przeprowadzania dowodu. Nie doszło również do naruszenia art. 156 i 157 O.p., bowiem pełnomocnik nie wykazał w odniesieniu do jakich czynności i jakich osób organy podatkowe nie zastosowały wymienionych przepisów. Sąd uznał za zbyteczne rozpatrywanie zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p., poprzez doręczenie decyzji po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość, wobec przekazania na rozprawie informacji, że w świetle uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. zarzut co do doręczenia decyzji po upływie 5 lat stracił na aktualności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) z uwagi na nienależyte rozpoznanie sprawy w granicach kognicji Sądu; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. z uwagi na nienależyte wyjaśnienie podstaw oddalenia skargi, w pisemnym uzasadnieniu wyroku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. z uwagi na nietrafne, a co najmniej przedwczesne oddalenie skargi. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił szczególną uwagę, że przedmiotem szeroko sformułowanego zarzutu i tym samym koniecznej kognicji Sądu pierwszej instancji, było nie jedynie, wyartykułowane przykładowo, pominięcie w postępowaniu podatkowym wniosku dowodowego strony - podatnika o przesłuchanie ponownie w charakterze świadka B. B. przed organem podatkowym, mającym wydać decyzję, ale szereg zarzutów, usystematyzowanych jako: w ogóle brak weryfikacji dowodów pochodzących z kontroli skarbowej; selektywność doboru dowodów spośród całego zebranego w postępowaniu; oparcie ustaleń przez organy podatkowe na dowodach nieprzydatnych dla przedmiotu postępowania, wreszcie - pominięcie - nigdy nie przeprowadzenie, szeregu dowodów zgłoszonych w toku postępowania podatkowego; w tym też dopiero ujęciu, naruszenie przez organy podatkowe wskazanych w skardze zasad i przepisów postępowania podatkowego, wymienionych art. 187 § 1, 122, 127, 192 i 233 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd ocenić tu winien w ramach należytego rozpoznania sprawy, podnoszone wielokrotnie, naruszanie przez organy podatkowe zasady antycypacji dowodów i wpływ tego stanu rzeczy na ostateczne rozstrzygnięcie. 4.3. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok w innym składzie wraz z zasądzeniem na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) przez rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej należy rozumieć rozpoznanie sprawy w ramach wyznaczonych wszystkimi zarzutami, przytoczonymi w powołanych podstawach kasacyjnych. W powyższej uchwale wskazano, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 174 pkt 2 in fine u.p.p.s.a. - skarżący może poprzestać na wskazaniu naruszenia jedynie norm, które w toku przeprowadzanego badania zgodności z prawem zastosował lub powinien był zastosować sąd administracyjny pierwszej instancji. Taki sposób ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej uzasadniony jest w razie samoistnego naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. W sytuacji natomiast gdy uchybienie przez organ administracji publicznej przepisom postępowania nie doczekało się prawidłowej kwalifikacji ze strony sądu administracyjnego pierwszej instancji (nie zostało przez ten sąd dostrzeżone), naruszenie normy postępowania sądowoadministracyjnego jest nierozerwalnie związane z naruszeniem jednej lub więcej norm postępowania administracyjnego. W tym przypadku autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na obydwa rodzaje tych norm. W przypadku wskazania w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie norm postępowania administracyjnego, skarga kasacyjna jednakże również będzie podlegać rozpoznaniu. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 u.p.p.s.a.). Sąd nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. To autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne naruszone przez sąd pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa. Ponadto w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego powinien wskazać nie tylko przepisy naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale wyjaśnić, na czym to naruszenie polegało i dlaczego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z przywołanymi przepisami i wskazanie podstaw kasacyjnych w taki sposób, ażeby istniała możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach naruszenie prawa procesowego w sposób mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), a mianowicie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Zgodnie z powyższymi przepisami, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą jedynie naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej i jak wyżej była mowa, mogą być uzasadnione jedynie w razie samoistnego naruszenia przepisów regulujących to postępowanie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednak wynika, że jej autor dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów w związku z zaakceptowaniem przez Sąd naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, których w zarzutach skargi nie wskazał. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy postępowania to: art. 187 § 1, 122, 127, 188, 192 i 233 Ordynacji podatkowej, do których zdaniem pełnomocnika Skarżących, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wystarczający. Zdaniem strony Skarżącej, Sąd nie odniósł się kwestii oceny związanej z ustaleniem, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone w świetle zarzutów stron dotyczących braku bezstronności organu kontroli skarbowej, ocenił tylko wybiórczo ustalenia organów, nie zatrzymując się nad faktem, że wszystkie trzy wskazane przez organy wyroki zostały wydane jako wynik dobrowolnego poddania się odpowiedzialności i żaden z nich nie dotyczył miesiąca grudnia 2001 r., nie wypowiedział się także co do wszystkich dowodów, których organy nie przeprowadziły pomimo wniosku strony w tym względzie, ani do okoliczności odmowy przesłuchania stron w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd, zdaniem pełnomocnika skarżących, "zdawkowo potraktował także zarzut naruszenia art. 156 i 157 Ordynacji podatkowej i nie odniósł się do zarzutu braku powiadomienia stron przez organ podatkowy pierwszej instancji na etapie przed dokonaniem zlecanych im czynnościach dowodowych o tych czynnościach, niedoręczeniu odpisów pism wystosowanych do organów mających udzielić pomocy prawnej i włączenia do akt jako dowodów – czynności sprawdzających". Powyższe twierdzenia po pierwsze są niezasadne, bowiem jak wynika z zaskarżonego orzeczenia, Sąd odniósł się do tych kwestii podając, że zgodził się z organem podatkowym; że brak było racjonalnych powodów do przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez stronę; że pełnomocnik stron był skutecznie powiadomiony o przeprowadzonych dowodach. Nie podzielił stanowiska pełnomocnika Skarżących dotyczącego włączenia do akt postępowania protokołów kontroli skarbowej, które w jego ocenie były nieobiektywne i stwierdził, że organy podatkowe mają nieograniczone możliwości w zakresie włączania do materiału dowodowego różnych dowodów, w tym przeprowadzonych przez inne organy, łącznie z materiałami z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Po drugie, wskazując na wcześniej podane naruszenia, pełnomocnik skarżących nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny – czyli mogący skutkować odmiennym zakończeniem sprawy. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej nie zarzuca organom naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o prawidłowej ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym, ani sądowi zaakceptowania oceny materiału dowodowego niezgodnej z tym przepisem. Ponadto sam zarzut niewystarczającego odniesienia się do zarzutów skargi, w świetle przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowiącego o zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, bez podania jaki to "niewystarczające odniesienie" ma wpływ na wynik sprawy nie może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wielokrotnie zwracano uwagę, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wszystkie niezbędne jego elementy określone w art. 141 § 4 u.p.p.s.a., podane w sposób, który pozwoli na konstatację, że sąd dokonał oceny sprawy odnosząc się do wszystkich kwestii podlegających badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym i do zarzutów skargi. "Zwięzłe" uzasadnienie należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. II FSK 748/08 wyrok NSA W-wa 2009.10.08LEX nr 5555941, wyrok NSA W-wa 2008.07.31LEX nr 491437, II FSK 1195/07 wyrok NSA W-wa 2008.12.04 LEX nr 535034, II FSK 1742/08 wyrok NSA W-wa 2009.09.30 LEX nr 524631). W rozpoznawanej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, gdyż Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii i wskazał, dlaczego uznał decyzję organu podatkowego za prawidłową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 u.p.p.s.a., stwierdzić należy, że zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Pogląd ten nie budzi najmniejszych wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04, "LEX" nr 183144). Jednakże w skardze kasacyjnej brak jest wskazania jakiej okoliczności Sąd pierwszej instancji nie ocenił pod względem zgodności z konkretnymi przepisami i dlaczego ma to istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wskazania powyższych uchybień proceduralnych, pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu skargi podniósł, że Sąd nie odniósł się do istoty zarzutu dotyczącego naruszenia art. 115 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w rozstrzygnięciu decyzji, że odpowiedzialność Skarżących jest solidarna. Przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej jest przepisem prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżących nie wskazał na naruszenie tych przepisów w zarzutach skargi kasacyjnej. Natomiast stanowisko dotyczące nieprawidłowego zastosowania powołanej regulacji zawarte w uzasadnieniu jest niezasadne, bowiem zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w tej kwestii nie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, gdyż w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wymienieni są z imienia i nazwiska wszyscy odpowiedzialni byli wspólnicy spółki cywilnej oraz podane są kwoty zobowiązań podatkowych. Z tak skonstruowanego rozstrzygnięcia jasno wynika solidarny charakter odpowiedzialności. Na taki charakter wskazuje także uzasadnienie decyzji, będące jej integralną częścią. Nie może być ponadto powodem uchylenia zaskarżonego wyroku brak w jego uzasadnieniu stanowiska sądu w kwestii naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro jak wynika z akt sprawy, zarzut ten został wycofany na rozprawie w związku z uzyskaną wiedzą o treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, a z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd mając ją na uwadze wskazał na brak konieczności odniesienia się do tej regulacji. Biorąc pod uwagę, że z przepisu art. 269 § 1 u.p.p.s.a. wynika ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a teza zawarta w ww. uchwale zachowała swą aktualność na dzień rozpoznania sprawy, brak szczegółowego stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.