I SA/Rz 589/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Maria Piórkowska (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego -oddala skargę- Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa / tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), decyzją z dnia (...) maja 2008 r., nr: (...), po rozpatrzeniu zażalenia T. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2007 r., nr (...), w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wnioskiem dnia 23 marca 2007 r. T. P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację przepisów prawa podatkowego zwracając się z pytaniem czy w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową, względnie komandytowo-akcyjną powstanie u podatnika (wspólnika nowopowstałej spółki osobowej, a zarazem akcjonariusza przekształcanej spółki kapitałowej) przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikający z niepodzielonych zysków. Zdaniem podatniczki w takiej sytuacji, w związku z przekształceniem, nie zaistnieje u niej przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej ani inny przychód kapitałowy. W jej ocenie, z momentem przekształcenia środki te stają się bowiem własnością spółki osobowej, na mocy art. 28 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., powoływanej dalej jako: k.s.h.) w zw. z art. 555 k.s.h. Pierwotny majątek spółki tworzony jest bowiem z wkładów wspólników, zaś w analizowanym przypadku z majątku spółki przekształconej. Zatem skoro niepodzielone zyski spółki akcyjnej z lat poprzednich stały się własnością spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej), nie sposób uznać, iż zostały one faktycznie otrzymane przez wspólników, jak tego wymaga art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. - powoływanej dalej jako: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie od powyższego, podatniczka podkreśliła, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a żaden przepis prawa nie wiąże z takimi okolicznościami powstania obowiązku podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r., uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stwierdził, iż przepisy k.s.h. nie określają skutków podatkowych przekształcenia, które to zostały unormowane w art. 93 a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich brzmieniem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Regulacja ta ma także zastosowanie do osobowej spółki handlowej, zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Skutki przekształcenia nie obejmują tylko tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Odnośnie niepodzielonych zysków spółki kapitałowej organ stwierdził, iż na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości akcji, wynikających z niepodzielonych zysków, jako przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Niepodzielone zyski z tym momentem przechodzą bowiem na wspólników spółki komandytowej, tj. są pozostawione do ich dyspozycji. Zażalenie na to postanowienie wniosła T. P., zarzucając: naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na obowiązujących przepisach prawa, naruszenie art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnienie faktu, iż w analogicznej sytuacji inni podatnicy uzyskali pozytywne odpowiedzi, naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie niejasnego i lakonicznego uzasadnienia postanowienia, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezzasadne uznanie, iż z dniem przekształcenia spółki kapitałowej w osobowa, niepodzielony zysk spółki stanowi przychód z kapitałów pieniężnych dla wspólników. W związku z powyższym podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska zawartego w jej wniosku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu przedmiotowego zażalenia, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzając, iż organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił także pogląd organu I instancji, iż sukcesję praw i obowiązków podatkowych regulują przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 93 a tej ustawy. Powołany wyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś , że przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 tej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także... Konstrukcja tego przepisu świadczy o tym, iż katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, nie jest katalogiem wyczerpującym i zamkniętym. Tak więc zasadne jest stwierdzenie, iż w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, pozostałe w spółce środki, które nie zostały opodatkowane, stanowić będą dla wspólników przychód, z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Zarzut zażalenia odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż brak jest podstaw do uznania za zasadne pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem powołane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji to szczególne postępowanie, do którego stosuje się jedynie wybrane przepisy dotyczące postępowania podatkowego, szczegółowo wymienione w art. 14 a § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dokonana przez organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym, nie może stanowić podstawy do uchylenia postanowienia interpretacyjnego. Skargę na powyższą decyzję wniosła T. P., domagając o jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: - naruszenie art. 347 § 1 k.s.h., poprzez przyjęcie, że każdorazowo akcjonariusz spółki akcyjnej bezwarunkowo uzyskuje prawo do udziału w zysku, wykazanym w sprawozdaniu finansowym, - naruszenie art. 552 k.s.h. i art. 553 k.s.h. oraz art. 93 a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że może istnieć różnica w składnikach majątkowych przysługującej spółce przekształconej i spółce powstałej w wyniku przekształcenia, naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że niepodzielony i niewypłacony zysk wynikający z bilansu przekształcanej spółki, przekazany na kapitał zakładowy spółki przekształcanej podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez nałożenie obciążeń fiskalnych, nieprzewidzianych w obowiązujących przepisach podatkowych, naruszenie art. 30 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż w przypadku przekazania niepodzielonego zysku przekształcanej osoby prawnej na kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia, istnieje obowiązek pobrania od akcjonariuszy przekształcanej spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 %, naruszenie art. 14 a § 4 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 4 ust. 2 Ustawy z dnia 2 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż interpretacja prawa podatkowego co do zakresu i sposobu jego zastosowania, dokonywana przez organy podatkowe powinna odbywać się jedynie w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści przepisu art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku wynika, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnych sprawach, w których nie toczy sie postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sadem administracyjnym. Z kolei § 2 powołanego wyżej przepisu stanowi, że wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego składa sie do właściwego organu, zaś składający go podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do załatwienia zaś wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje sie odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 z tym, że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14 b § 3. Taka redakcja przywołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika lub inkasenta i nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego /A.Bartosiewicz R.Kubacki Komentarz do Ordynacji podatkowej, Zmiany w podatkach, Zakamycze 2004/. W związku z powyższym, powołane wyżej przepisy przewidują że wniosek o udzielenie interpretacji powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko w sprawie . Oznacza to, że granice postępowania o udzielenie interpretacji w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem prawnym, natomiast organ w rozstrzygnięciu w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie powinien dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego w z przytoczeniem przepisów prawa /art. 14 a § 3 Op/. Oznacza to również że organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej a jedynie do oceny prawnej przedstawionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanu faktycznego /wyrok NSA z dnia 16 lutego 2007r. I FSK 134/06, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2007r. I SA/G1 90/2007 Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2008/1 poz. 2 str. 16/. Mając na względzie naprowadzone wyżej uwagi, w ocenie sądu wniosek skarżącej o interpretację nie spełnia wymogu określonego art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie albowiem nie przedstawia wyczerpująco stanu faktycznego. Nie jest bowiem przedstawieniem stanu faktycznego stwierdzenie, że spółka akcyjna której jest akcjonariuszem ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną a w związku z tym oczekuje odpowiedzi czy powstanie u niego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym wynikający z niepodzielonych zysków spółki akcyjnej. Tak sformułowane pytanie wniosku o interpretację jest nadzwyczaj ogólne i nie może prowadzić do innego stanowiska organu jak równie ogólnego, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wynika to w szczególności stąd, że spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są to różne formy działalności gospodarczej. Konsekwencją różnic między tymi spółkami jest przede wszystkim to, że spółka komandytowa jest spółką typowo osobową podczas gdy w spółce komandytowo-akcyjnej w zakresie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, rady nadzorczej oraz walnego zgromadzenia zastosowanie mają przepisy regulujące spółkę akcyjną. Nadmienić również należy, że minimalny kapitał zakładowy w spółce komandytowo -akcyjnej jest mniejszy niż w spółce akcyjnej a więc z wkładami do tej spółki wiąże się ustalenie na jaki kapitał zostają wnoszone. Jeśli wnoszone są na kapitał zakładowy, to obowiązują tu zasady związane ze zdolnością aportową w spółce akcyjnej. Odmienna natomiast będzie sytuacja gdy wkłady wnoszone sana inne fundusze tj. rezerwowe, zapasowe, specjalne. W rozpoznawanej sprawie, skarżący występując z wnioskiem o interpretację nie wskazał przeznaczenia niepodzielonego zysku spółki akcyjnej w przekształconej spółce, pomijając już to, ze nie wskazał czy chodzi o spółkę komandytowa, czy też komadytowo-akcyjną. Przeznaczenie niepodzielonego zysku w spółce akcyjnej w przekształconej spółce rzutuje na sytuację podatkową wspólników tj. istnienia przesłanki określonej przepisem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z którego wynika, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość amfoterycznych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wskazanie więc przez skarżącego, przedstawiającego wyczerpująco stan faktyczny przeznaczenia w przekształconej spółce niepodzielonego zysku ma to znaczenie, że koniecznym jest odróżnienie dwóch kategorii prawnych tj. wierzytelności z tytułu prawa do części zysku spółki od świadczenia z tego tytułu. Prawo wspólników do udziału w zysku spółki ma formę wierzytelności, której treścią jest spełnienie przez spółkę świadczenia pieniężnego. Wierzytelność nie jest tożsama z samym świadczeniem lub jego substratem- środkami pieniężnymi. Wspólnik ma jedynie roszczenie o wypłatę dywidendy, nie jest jednak do chwili je wypłaty dysponentem środków pieniężnych. Zysk, będący podstawą ewentualnej wierzytelności z tytułu dywidendy jest wielkością abstrakcyjną, a spółka która osiągnęła zysk, może w momencie powstania roszczenia o wypłatę nie mieć żadnych środków pieniężnych na wypłatę dywidendy /B.Brzeziński > Masternak Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 200Ir. I SA/Gd 831/00 POP 2002 z. 5/. Powyższe naprowadzone uwagi są czysto teoretycznymi albowiem skarżąca nie przedstawiła wyczerpująco stanu faktycznego sprawy do czego była zobowiązana. Wskazać również należy, że skoro zysk osiągnięty przez podmiot gospodarczy- spółkę zazwyczaj bywa wypłacany wspólnikom to przyjąć należy, że stanowisko organów w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o przedstawiony przez skarżącą ogólny i teoretyczny stan faktyczny nie narusza prawa. Z tych też przyczyn sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.