I SA/Kr 177/08

Sygn. akt I SA/Kr 177/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Sędziowie: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, WSA Urszula Zięba (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008r., sprawy ze skargi Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie, na uchwałę Rady Gminy Koszyce, z dnia 27 listopada 2007r Nr IX/61/07, w przedmiocie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości, I. stwierdza nieważność § 2 Uchwały nr IX/61/07 Rady Gminy Koszyce z dnia 27 listopada 2007r II. określa, że wskazany w punkcie I wyroku przepis nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności wyroku W dniu 27 listopada 2007 r. Rada Gminy Koszyce działając w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. – Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 i art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. – Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591) podjęła uchwałę nr IX//61/07 w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości. W § 2 tejże uchwały sformułowano następujący przepis: "Zwalnia się od podatku od nieruchomości tylko na wniosek podatnika: 1. Obiekty i budowle służące do zaspokojenia potrzeb ludności w zakresie dostarczania wody, ciepła oraz oczyszczania ścieków. 2. Nieruchomości lub ich części zajmowane na realizację zadań z zakresu bezpieczeństwa publicznego." Wskazana uchwała stała się przedmiotem badania nadzorczego na posiedzeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w dniu 19 grudnia 2007 r., które w związku ze sformułowaniami jej § 2 postanowiło wszcząć postępowanie w celu częściowego stwierdzenia jej nieważności. Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. zawiadomiono Przewodniczącego Rady Gminy Koszyce o wszczęciu postępowania wzywając jednocześnie do złożenia wyjaśnień. Wobec braku reakcji na zarzuty w stosunku do uchwały, a także wobec upływu w dniu 2 stycznia 2008 r. – 30 dniowego terminu do podjęcia przez RIO samodzielnego rozstrzygnięcia nadzorczego – na posiedzeniu Kolegium RIO w dniu 3 stycznia 2008 r. zadecydowano o wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie celu usunięcia z obrotu prawnego wadliwych zapisów przedmiotowej uchwały. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podniesiono, że zwolnienia wprowadzone przez rady gmin na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiane być powinny jako rozwinięcie katalogu ustawowego określonego w art. 7 ust. 1 ustawy, a zatem zwolnienie powinno odnosić się do przedmiotu opodatkowania określonego poprzez rodzaj nieruchomości lub sposób jej wykorzystania, nie zaś określać dodatkową czynność podatnika warunkującą nabycie prawa do zwolnienia, jaką byłby wniosek kierowany do organu podatkowego. Nadto wskazano, że kwestionowane zapisy § 2 uchwały wprowadziły dodatkową konstrukcję prawa podatkowego formalnego (proceduralnego) do czego Rada Gminy nie była uprawniona. W konsekwencji Kolegium RIO zwróciło się do Sądu o stwierdzenie nieważności wskazywanej uchwały Rady Gminy Koszyce z dnia 27 listopada 2007 r. w zakresie jej § 2. W odpowiedzi na skargę, nie godząc się z zarzutami sformułowanymi przez RIO Rada Gminy w Koszycach zażądała oddalenia skargi. Zdaniem Rady, w art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Pozostawienie Radzie Gminy dużej swobody przy określaniu zwolnień jest uzasadnione tym, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a rada jako organ władzy lokalnej – jest organem "najbardziej właściwym" do decydowania o potrzebie stosowania i rodzajach zwolnień podatkowych na danym terenie. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego stwierdzono, że z treści norm określających uprawnienia samorządu terytorialnego i jego zadania nie da się wyprowadzić ani żadnych dodatkowych kryteriów ocennych ani też uprawnienia do jakiejkolwiek kategoryzacji zwolnień od podatków lokalnych z jej wewnętrznym podziałem na zwolnienia prawnie dopuszczalne i zakazane. Rada gminy może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, w szczególności przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru jako zwolnienia przedmiotowego. Co oczywiste, każde zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. W ocenie Rady – to nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Jednoznaczne rozdzielenie zwolnień podatkowych na czysto przedmiotowe i wyłącznie podmiotowe jest w wielu przypadkach niemożliwe. Podatek jest bowiem zawsze splotem elementów podmiotowych i przedmiotowych i nie ma możliwości pełnego wydzielenia tych dwóch sfer (stanowisko takie znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 168/06, LEX nr 188045). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 157, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 i 6 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej inne akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności (art. 147 § 1 p.p.s.a.) Badając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem Sąd stwierdził, że określone w sentencji uzasadnianego orzeczenia postanowienia § 2 uchwały w odniesieniu do ustanawianych tam zwolnień z podatku do nieruchomości nie są zgodne z prawem, które wiąże rady gmin w zakresie stanowienia o podatkach lokalnych i o zwolnieniach z podatku od nieruchomości. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., powoływana dalej jako "u.p.o.l.") rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego artykułu oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że jednym z przejawów władztwa podatkowego samorządu terytorialnego jest możliwość wprowadzania w drodze uchwał zwolnień i ulg w podatkach samorządowych. Poszczególne ustawy regulujące konstrukcje podatków i opłat zasilających budżety lokalne zawierają przepisy upoważniające radę gminy do wprowadzania na danym terenie określonych preferencji podatkowych. Przepisy te można podzielić na dwie grupy, a mianowicie: 1) umożliwiające radzie wprowadzanie zwolnień oraz 2) umożliwiające wprowadzanie ulg w podatkach i opłatach samorządowych (por. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003). Nie może ulegać wątpliwości, że do pierwszej grupy można przykładowo zaliczyć art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. W przepisie tym mowa jest bowiem wyraźnie o uprawnieniu do uchwalania zwolnień innych niż zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. W polskim systemie prawa pojęcia zwolnienia i ulgi są nazwami o różnym zakresie znaczeniowym, co nie pozwala ich traktować jako synonimów. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie - służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach. W art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjęto, że przez ulgę podatkową "(...) rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku". W doktrynie podkreśla się jednak, że jest to uproszczone rozumienie ulgi podatkowej przyjęte wyłącznie na potrzeby Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych (tak wspomniani już L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki). Na podstawie analizy przepisów regulujących te instytucje sformułowano w doktrynie definicję zwolnienia i ulgi podatkowej. Przyjmuje się tam, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe) (z wielu por. B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym. Warto podkreślić, że zwolnienie ze swej istoty może dotyczyć jedynie podmiotu (podatnika) lub przedmiotu (np. dochodu, obrotu, majątku lub przychodu). Instytucja zwolnienia nie może wystąpić w innych elementach konstrukcji podatku niż podmiot lub też przedmiot podatku. Ulgi podatkowe nie dotyczą natomiast bezpośrednio podmiotu lub przedmiotu podatku (co charakteryzuje zwolnienia), ale innych elementów konstrukcji podatku tj.: podstawy opodatkowania, stawek podatkowych i kwoty podatku. Przybierają one postać odliczeń od podstawy opodatkowania, obniżek stawek podatkowych lub odliczeń od kwoty podatku. Te odliczenia i obniżki występujące w ustawach regulujących poszczególne podatki określa się mianem ulg podatkowych (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stwierdzić należy, że jedynie pozornie przepis ten zdaje się nie ustanawiać żadnych kryteriów ani ograniczeń dotyczących wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości. Rada nie ma pełnej swobodę przy wprowadzaniu zwolnień, co wynika z natury prawnej zwolnienia podatkowego i wykładni systemowej powołanego przepisu. Przede wszystkim już sama treść przepisu wskazuje, że zwolnienia takie mogą więc dotyczyć jedynie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, którym są w myśl art. 2 ust. 1 ustawy grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnienia w tym miejscu wymaga naczelna zasada polskiego systemu prawnego, a to reguła że – w sferze zobowiązań publicznoprawnych do działalności organów samorządu terytorialnego nie stosuje się zasady: "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz regułę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". Władztwo podatkowe jednostek samorządu terytorialnego w sprawach podatkowych jest bowiem konstytucyjnie ograniczone. Artykuł 217 Konstytucji RP stanowi, iż jest to wyłączna domena ustawy, a dodatkowo artykuł 168 ustawy zasadniczej przyznaje jednostkom samorządu terytorialnego jedynie prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Treść przepisu art. 7 ust. 3 u.o.p.l. upoważniającego jedynie i wyłącznie do korekty obowiązku podatkowego poprzez możliwość wprowadzenia dodatkowych zwolnień od jego ponoszenia jest na tyle jasna, iż ma zastosowanie reguła interpretacyjna - clara non sunt interpretanda (przepisy jasne nie wymagają interpretacji) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Po 153/04, opubl. Wspólnota z 2004 r., nr 21 ). Skoro zwolnienie podatkowe oznacza definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego to nie jest dopuszczalne ustanawianie w aktach prawa miejscowego sui generis zwolnień warunkowych, tak jak w zaskarżonej uchwale, gdzie uzależniano je od wniosku podatnika. W przypadku podatku od nieruchomości zwolnienie powinno mieć charakter całkowity, gdyż tylko wprowadzenie takiego zwolnienia dopuszcza art. 7 ust. 3 u.o.p.l. Zamysłem ustawodawcy było bowiem by zwolnienie podatkowe wynikało bezpośrednio z wprowadzającego go aktu prawnego organu stanowiącego gminy. Nie ma w tej sferze miejsca na pozostawienie jakiegokolwiek stanu niepewności co do faktu przysługiwania zwolnienia (w niniejszej sprawie byłaby to niepewność co do uwzględnienia wniosku). Uchwalenie przepisów prawa miejscowego o treści zaskarżonego do Sądu § 2 uchwały stanowi jednoznaczne wykroczenie przez organ gminy poza ustawowe granice kompetencji, a w konsekwencji oznacza jaskrawe naruszenie zasady legalizmu stanowiącej podstawę funkcjonowania całego systemu prawnego. Dalsze obowiązywanie przedmiotowego zapisu oznaczałoby nadto uchybienie nadrzędnej wartości tego systemu jaką jest pewność i przewidywalność prawa. Reprezentowane przez Sąd stanowisko co do sposobu rozumienia kompetencji przydanej radzie gminy w art. 7 ust. 3 u.o.p.l. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to w szczególności w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1238/06, LEX nr 321333), mocą którego uchylono zresztą powoływany przez stronę skarżącą w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2006 r. Z przytoczonych wyżej powodów, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Na zasadzie art. 152 wymienionej ustawy i w granicach dyspozycji tego przepisu orzeczono, że dotknięty nieważnością przepis uchwały Rady Gminy Koszyce nie podlega wykonaniu.