II FSK 501/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 712/08 w sprawie ze skargi G. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 712/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi "G." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 października 2005 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 2.201.844,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 79.720, 80 zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzekł co do istoty określając Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości 2.200.323 zł, czyli niższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji o 1.521 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 78.074,60 zł, czyli niższej niż określił organ pierwszej instancji o 1.646,20 zł. 3. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. o kwotę 485.678 zł na skutek zawyżenia, jak również zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu CIT-8. Zdaniem organu zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek nie ujęcia w rachunku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie 1.355.840,44 zł z tytułu nie wypłacenia udziałowcom w 2000 r. należnej dywidendy od zysku za 1999 r., zaniechania ustalenia utraconych korzyści w kwocie 25.671,56 zł z tytułu udzielania zaliczek udziałowcom spółki, tj. bez naliczenia odsetek za zwłokę w ich rozliczaniu w związku z przekształceniem ich w umowy pożyczki, nie zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych w okresach wystawienia "faktur prowizyjnych" określających wysokość prowizji tytułem zawartych umów pożyczek dla Huty L. S.A. - potraktowanych przez podatnika jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowym dopiero w miesiącu ich rozliczenia z Hutą L. S.A., co miało wpływ na zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ wskazał nadto, iż zawyżenie przychodów spowodowane zostało nieprawidłowym ujęciem w przychodach rozliczeń międzyokresowych kosztów (wykazanych w rachunku zysków i strat Spółki jako zmiany stanu produktów) w wysokości 30.829,02 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar koszów wydatków poniesionych z tytułu: wypłaty w okresie kontrolowanym ryczałtowego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu – R. M. na podstawie nieważnej uchwały z dnia 31 marca 1999 r. na ogólną kwotę 26.400 zł, zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę 10.958,50 zł, usług świadczonych przez "P." Spółkę z o.o. w wysokości 16.000 zł, umów-zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego w łącznej wysokości 110.000 zł, usługi finansowej wykonanej przez ,,C." Spółkę z o.o. związanej z porozumieniem kompensacyjnym na kwotę 74.056,23 zł oraz zmiany stanu produktów 30.829,02 zł. Odnosząc się do odwołania wniesionego przez Spółkę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w pierwszej kolejności, że z akt sprawy wynika , iż umowa Spółki z dnia 9 czerwca 1992 r., jak również kolejne zmiany tej umowy, tj. z dnia 25 maja 1999r. - nie zawierają postanowień zastrzegających uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Wobec tego na podstawie informacji z banku "P." wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia jako najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby ponieść dla pozyskania kapitału, którym dysponowała. Jako okres korzystania przez Spółkę z nierozliczonych środków w obowiązującym terminie przyjęto okres od dnia następującego po dniu zatwierdzenia bilansu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, tj. od dnia 26 września 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Organ uznał, że korzystanie przez spółkę z o.o. z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kodeksu handlowego przypadał wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych ,,utraconego przychodu" poprzez nie rozliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek pracowników będących udziałowcami Spółki organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Spółka na przestrzeni 2000 r. wypłacała i rozliczała zaliczki dla R. M. i B. M. Od pożyczek tych Spółka naliczyła odsetki począwszy od dnia następującego po dniu przekształcenia zaliczki w pożyczkę, które zostały zaewidencjonowane w przychodach, na które to została utworzona rezerwa. Pozostała część zaliczek w kwocie 151.788,05 zł nie została rozliczona, ani też przekształcona do dnia 31 grudnia 2000 r. w pożyczkę. Wskutek powyższego nierozliczenie na bieżąco zaliczek stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż Spółka w istocie udzieliła udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Od świadczeń tych, jak podkreślił organ odwoławczy, winny zostać naliczone przez Spółkę odsetki, podobnie jak czyniła to Spółka od zaliczek przekształconych w pożyczki dla R. M. Organ odwoławczy uznał więc, że rezygnacja Spółki z obrotu pieniędzmi, pobranymi przez ww. osoby fizyczne, wpłynęła na obniżenie zysku Spółki z jednoczesnym wzbogaceniem korzystających z tych środków finansowych. W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej tj. do wydatków dotyczących podróży służbowych, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją w okresie od 23 do 26 marca 2000 r. do Paryża, delegacją w okresie od 20 do 22 czerwca 2000 r. do Słowacji, oraz delegacją w okresie od 20 do 22 listopada 2000 r. do Paryża. Organ odwoławczy wskazał, że wymienione delegacje miały na celu spotkania w celach handlowych, omówienie bieżących spraw handlowych oraz rozmowy o możliwości rozszerzenia współpracy. Spółka w celu udokumentowania ww. wydatków przedstawiła polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg i inne wydatki. Odnośnie do wydatku dotyczącego delegacji do Paryża w okresie od 13-16 września 2000 r. w łącznej wysokości 5.889,02 zł organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących o faktycznym odbyciu podróży służbowej przez B. M. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w okresie 13-16 września 2000 r. B. M. była obecna w siedzibie firmy, o czym świadczą jej podpisy na liście obecności. Odnosząc się do wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę "P." z tytułu doradztwa w problematyce obrotu energią oraz wydatków na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego przez E. B. organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poza umowami, fakturami z załącznikami, wyjaśnieniami oraz nie wykazała, aby usługi te rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu Spółki w okresie kontrolowanym. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do wydatków w kwocie 74.056,23 zł na usługę finansową, związaną z organizacją porozumienia kompensacyjnego przez firmę ‘C." Sp. z o.o. Organ wskazał, że w dniu 14 sierpnia 2000 r. pomiędzy Hutą "K." S.A D., Hutą "L." S.A. L., "G." Sp. z o.o. K., "C." Sp. z o.o. S., PHU "M." S.C. M., Huta "K." Sp. z o.o. C. została zawarta umowa nazwana porozumieniem kompensacyjnym. Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty przedstawione w odwołaniu podał, iż jak wynika z akt sprawy Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, oprócz wskazanego porozumienia i faktury prowizyjnej, przyjętego sposobu rozliczeń w postaci zorganizowania porozumienia kompensacyjnego tłumacząc, iż powyższe miało na celu spłatę wierzytelności (należności) Huty L. względem Sp. z o.o. "G.". Akta sprawy wskazują, iż nie wszyscy uczestnicy porozumienia kompensacyjnego posiadali względem strony kompensującej wzajemne należności oraz zobowiązania. Stwierdzono, że zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego wykreowało zobowiązanie Sp. z o.o. "C." wobec PPUH S.C. "M." oraz zobowiązanie Spółki "G." dla "C.", podczas gdy prostą konsekwencją kompensaty jest wygaśnięcie zobowiązania, a nie powstanie zobowiązania. Jako dowód zasadności odniesienia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka wskazała jedynie na analogiczne porozumienie kompensacyjne zawarte z S.A. "Z." w L. z tą różnicą, iż w tym przypadku to "G." Sp. z o.o. odniosła prowizję do przychodów podatkowych. W ocenie organu przedmiotowe porozumienie kompensacyjne - wbrew nazwie samej umowy - nie jest kompensatą, jak również w jego wyniku w sposób sztuczny wykreowano zobowiązania Sp. z o.o. "C." wobec PPUH S.C. "M." oraz zobowiązanie Spółki "G." dla "C.". Z tych też względów wydatek w kwocie 74.056,23 zł. w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił w ocenie organu kosztów uzyskania przychodu. 4. W skardze na powyższą decyzję skarżącą zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w Ordynacji podatkowej: art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4, także naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 12 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 272, 273 i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 6. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, nie można jako podstawy przyjmować "ceny", tj. oprocentowaniu kredytów udzielonych przez banki. Wspomagający finansowo własną Spółkę wspólnik nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie kredytowania podmiotów gospodarczych. Powyższe wskazuje, że organy nie wywiązały się z obowiązku, jaki nakłada art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż nie poddano analizie "rynku" pożyczek udzielonych przez wspólników własnym spółkom oraz stosowanych w tym okresie stawek oprocentowania takich pożyczek. Sąd zauważył także, że nienaliczonych przez Spółkę odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez wspólników nie można rozpatrywać w kategoriach "nieodpłatnego świadczenia" z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskanego przez Spółkę. Za przedwczesne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, który odmówił poprawności dokonanego przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem przez B. M. podróży służbowej do Paryża. W ocenie Sądu organ odwoławczy w tej kwestii uchybił zasadom postępowania, wynikającym chociażby z art. 122 O.p. Ponadto WSA uznał za celowe przeanalizowanie podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez spółkę wydatku w kwocie 74.056,23 zł na rzecz spółki "C." za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym. Pozostałe zarzuty Spółki Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne. Wskazał, że korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendę stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, że do przychodów z "faktur prowizyjnych" winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 tej ustawy, że wynagrodzenie wypłacone członkom zarządu nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu podobnie jak wydatek poniesiony na rzecz E. B. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji bez uwzględnienia układu dłużnika z wierzycielem. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej jako P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy nie ustaliły cen rynkowych udzielonego nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy, gdyż nie poddały analizie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych, tj. polecenia organom podatkowym ustalenia ceny rynkowej uzyskania pożyczki poprzez zbadanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, ze organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności odbywania podróży służbowej B. M. do Paryża, a w konsekwencji nie zebrały materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy; oceny materiału dowodowego przez pryzmat dowodu przedstawionego przez Spółkę na etapie postępowania sądowego mimo, że obowiązkiem WSA jest wzięcie pod uwagę stanu i oceny materiału dowodowego zebranego na dzień orzekania przez organ oraz pominięcia części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. przyjęcia, że organy oparły się jedynie na liście obecności; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p w zw. z art. 9 ust. 1 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług doradczych od Spółki "P." i obarczenia organów podatkowych obowiązkiem dalszego poszukiwania dowodów realizacji tych usług, w sytuacji gdy podatnik, mimo kilkukrotnych wezwań dowodów takich nie przedstawił; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c), art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonych decyzji wskutek niewskazania w wyroku rzeczywistych zarzutów pod adresem organów podatkowych odnoszących się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz spółki "C." Naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegającego na przyjęciu, że ceną rynkową w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt. 4 u.p.d.o.p. jest również cena, za jaką wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów) udzielają tym spółkom oprocentowanych pożyczek zamiast przyjęcia, że cena rynkowa to cena kształtowana przez popyt i sprzedaż, wynikająca ze skierowania przez podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek oferty sprzedaży danego dobra do niewskazanych konkretnie odbiorców; 2) art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w pojęciu "przychody" nie mieszczą się utracone przez Spółkę korzyści wynikające z niedobrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców Spółki zaliczek oraz że utracone korzyści będące efektem niedobrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców Spółki zaliczek nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. 9. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 568/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że w toku badania podstaw kasacyjnych potwierdziły się zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w związku z tym prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że niektóre okoliczności stanu faktycznego wzbudziły wątpliwości w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należały do nich: kwestia dywidendy, zaliczek, kosztów podróży zagranicznej oraz kosztów zakupu usług od Spółki "P." i Spółki "C." . W kwestii dywidendy Sąd kasacyjny stwierdził, że metoda obliczenia wartości środków pozostałych w Spółce wskutek nie wypłacenia dywidendy wspólnikom zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji jest nierealna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników spółce prowadzi donikąd, bowiem będą to ustalenia wskazujące bądź to na brak oprocentowania, a więc materiału porównawczego, bądź też ustalenia wyraźnie niekorzystne dla podatnika z uwagi na oprocentowanie o charakterze lichwiarskim. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji, gdy wskazuje na różnicę między pożyczką a kredytem bankowym, Sąd kasacyjny podniósł, że WSA nie wziął pod uwagę, że uzyskany w ten sposób przez organ materiał dowodowy niesie w sobie informacje łatwo dostępne, mające charakter oficjalny i publicznie weryfikowalny. Sąd uznał także, że kwestia "nieodpłatnego świadczenia" została nietrafnie oceniona przez Sąd pierwszej instancji i przyznał rację organowi, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. operując pojęciem "cen rynkowych" w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń. Wbrew stwierdzeniom Sądu pierwszej instancji - organ nie przekroczył granic owej swobody biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych. Jednakże podstawowym uchybieniem, przemawiającym za słusznością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. jest brak wskazówek Sądu, co do sposobu zrealizowania stawianych organowi podatkowemu wymogów. NSA stwierdził, że odnosi się to również do wydatków na wyjazd do Paryża. Ponadto według Sądu drugiej instancji kwestia tzw. zaliczek, pobieranych w wysokości o znacznej wartości na cel bliżej niezidentyfikowany, których cechą stałą było ich pobieranie mimo nierozliczenia poprzednio pobranej w tym samym trybie kwoty, wskazuje bezspornie na zastosowanie metody uzyskiwania tą drogą niskooprocentowanych pożyczek. Prawidłowo zatem organ podatkowy wykazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. utracona korzyść z takiej działalności skarżącej spółki w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek objęta jest przychodem. O jego istocie nie może decydować niewytłumaczalne zrezygnowanie z należnego z tego tytułu przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. i do rezultatów tej kontroli dostosować ocenę stanu sprawy i na tym tle ponownie wyjaśnić swoje stanowisko z uwzględnieniem wniosków, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. 10. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł , że stwierdzenie NSA przyjęte w oparciu o interpretację art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., że organ podatkowy nie przekroczył granic swobody jaką daje ten przepis, w ustalaniu wartości wymienionych w nim świadczeń, biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych oznacza, że oprocentowanie środków pozostałych w Spółce wskutek nie wypłacenia dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy wyliczyć biorąc za podstawę dane bankowe tj. oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki. Skoro Sąd drugiej instancji w niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy dokonał wykładni powołanego przepisu, która jest zbieżna z interpretacją organu podatkowego, to tym samym przesądził o prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, a sposób obliczenia przez organy wartości wskazanego świadczenia nie może budzić zastrzeżeń. Podobnie jak wskazanie przez NSA kwalifikacji prawnej utraconych korzyści w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek. Przeprowadzenie wykładni art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i stwierdzenie, że niepobranie oprocentowania takich zaliczek jest utraconą korzyścią oraz przychodem skarżącej w rozumieniu tego przepisu powoduje, iż Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie był uprawniony do innego rozumienia znaczenia pojęć "oprocentowania" "utraconych korzyści" czy ich kwalifikacji podatkowej. Dlatego też Sąd musiał uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że przychodem Spółki był utracony przychód w postaci nienaliczonych ani nieuiszczonych odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez pracowników, będących udziałowcami Spółki. Odnosząc się do kwestii ustaleń dotyczących zakwestionowanej przez organ odwoławczy podróży do Paryża, Sąd wskazał, że organy zebrały materiał dowodowy pozwalający na stanowcze jej rozstrzygnięcie. Odmowa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu związana była nie tylko ze wskazaniem, że podróży takiej nie było, lecz przede wszystkim z ustaleniem, iż strona nie wykazała by wydatek ten miał wpływ na uzyskanie przychodu. Oceniając materiał dowodowy dotyczący usług świadczonych przez spółki "P." i "C." Sąd uznał, że organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia prawnopodatkowego znaczenia poniesionych przez Spółkę wydatków. W przypadku usług świadczonych przez spółkę "P." organ podatkowy zwrócił się do strony o dostarczenie jakichkolwiek materiałów informacyjnych, opracowanych opinii ekspertów, względnie innych dokumentów związanych z realizowaną umową, a następnie o udostępnienie informacji opracowanych przez ekspertów oraz o podanie terminów i miejsc odbycia się spotkań konsultacyjnych, konferencji prasowych, spotkań z wymienionymi przez stronę firmami oraz nazwisk uczestników tych spotkań. W toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na zweryfikowanie jej twierdzeń o związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Podanie nazwisk ekspertów "P." i firm, z którymi Spółka miała zostać skontaktowana przez "P." nie prowadziło do ustalenia, że przedmiotowe wydatki w jakikolwiek sposób przyczyniły się do osiągniętego lub zamierzonego przychodu. Sąd podniósł, że wydatki na badanie kondycji i możliwości gospodarczych partnera gospodarczego Spółki, uczestnictwo w konferencjach prasowych czy organizowanie spotkań z firmami uzyskuje znaczenie prawnopodatkowe tylko wówczas, gdy były poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu. Badając kwestię wydatku poniesionego przez stronę na rzecz Spółki "C." za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym Sąd wskazał, że organy podatkowe uznały, że na dzień podpisania tego porozumienia, nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy jego stronami. Organy stwierdziły, że prowizja za zorganizowanie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak wykazania przez skarżącą Spółkę związku tego wydatku z przychodem. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na ustalenie, że przedmiotowe porozumienie kompensacyjne - wbrew nazwie samej umowy - nie było kompensatą skoro nie wszyscy uczestnicy tego porozumienia posiadali względem strony kompensującej wzajemne należności oraz zobowiązania, oraz że w jego wyniku w sposób sztuczny wykreowano zobowiązania spółki "C." wobec PPUH s.c. "M." i zobowiązanie skarżącej dla "C.". W zaistniałych okolicznościach przedmiotowy wydatek w postaci wartości prowizji należnej zleceniobiorcy za wykonanie świadczenia nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Sąd uznał, że skoro w dniu zawarcia "porozumienia kompensacyjnego" nie istniało zobowiązanie "G.I" wobec "C.", o którym mowa w porozumieniu, to tym samym faktura wystawiona przez "C." za usługę finansową związaną z przedmiotowym porozumieniem nie odzwierciedlała rzeczywistości, a przez to wydatek w niej opisany nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. 11. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 – Kodeks handlowy (Dz.u. 57, poz. 502 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do roku 2000, z art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 w zw. z art. 2, art. 217 w zw. z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji, polegająca na uznaniu, że niepodzielny zysk za 1999 r. jest przychodem podatkowym jako nieodpłatne świadczenie w 2000 r.; - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż prowizja od udzielonych pożyczek pieniężnych jest należnym przychodem w okresach jej naliczenia, pomimo że nie została jeszcze faktycznie otrzymana; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż koszty podróży zagranicznej oraz koszt zakupu usług od spółek "P." i "C." nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów; - art. 168 w zw. z art. 171 w zw. z art. 134 § 1 i 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż zarzuty podniesione w skardze strony od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r. i stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia w wyroku sądu pierwszej instancji, który miał uprawomocnić się w części niezaskarżonej skargą kasacyjną, WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i 135 P.p.s.a. oraz nie może odnosić się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów strony zawartych w jej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 maja 2006 r., mimo iż wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. za sygn. akt I SA/Gl 1195/06 uchylał w całości (a nie w części) ww. decyzję organu podatkowego; - art. 153 w zw. art. 193 P.p.s.a. poprzez związanie się w całości oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 568/07), poprzez uznanie, iż wobec tego, że wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, WSA w Gliwicach jest także związany ocena prawną NSA co do stanu faktycznego sprawy, chociaż ocena taka nie jest wykładnią przepisów prawa. Dlatego Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, nie powinien bezkrytycznie uwzględniać wskazań z góry narzucających sposób rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych – np. co do udokumentowania wydatków na delegację zagraniczną (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63), a także, poprzez przyjęcie, iż w kontekście uregulowania z art. 190 P.p.s.a. nie mógł dokonać innej wykładni, niż wskazana w wyroku Sądu kasacyjnego wykładnia norm z art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że WSA niedokładnie przeanalizował ocenę prawną oraz wykładnię prawa dokonaną przez NSA, a tym samym doprowadził do wydania wadliwego wyroku, uwzględniając tylko w części ocenę prawną i wykładnię. Skarżąca wskazała, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, a jego motywy tylko w takich granicach, w jakich stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do wyjaśnienia jego zakresu. Skoro więc wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r., uwzględniający zarzuty podatnika zawarte w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej był korzystny dla podatnika i nie widział on podstaw do jego skarżenia, a orzeczenie to następnie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokiem NSA z dnia 11 czerwca 2008 r., to skarżąca oczekiwała merytorycznego rozpoznania jej wszystkich zarzutów. Zdaniem Spółki WSA oraz organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów art. 191 Kodeksu handlowego oraz art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem z tych przepisów nie można w żaden sposób wywieść normy prawnej powodującej nałożenie ciężaru podatkowego na spółkę z o.o. w sytuacji przeznaczenia zysku netto na kapitał zapasowy. Ponadto w ocenie skarżącej praktyka corocznego nakładania ciężaru podatkowego na ograniczony zasób wygospodarowanych środków aż do momentu ich wypłaty wspólnikom narusza w sposób rażący istotę prawa własności. W wypadku niewypłacania dywidend i przeznaczenia zysku netto na kapitał zapasowy, coroczny ciężar podatkowy nakładany na te same środki pieniężne doprowadzić może w końcu do sytuacji, w której realna stawka podatkowa wzrośnie do poziomu 100% lub nawet go przekroczy. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Stanowisko to podtrzymał na rozprawie pełnomocnik organu. 13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 13.1. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy procesowej, tj. odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. 13.2. Nie jest usprawiedliwiony przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd, iż Sąd pierwszej instancji, rozpoznając ponownie sprawę, po uchyleniu przez Sąd odwoławczy poprzednio wydanego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania sądowi wojewódzkiemu może na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. rozpoznać sprawę w jej granicach, w szczególności powinien rozpoznać i ponownie ustosunkować się do zarzutów skargi na decyzję administracyjną. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/06 uchylił zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w części zaliczek na ten podatek, jednakże tylko w części uwzględnił w tym orzeczeniu zarzuty skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył ten wyrok w całości, jednakże w ramach podstaw kasacyjnych podniósł zarzuty odnoszące się tylko do kwestii, w których Sąd uwzględnił skargę. W sprawach podatkowych nie ma formalnych możliwości zaskarżenia wyroku tylko w części niesatysfakcjonującej strony postępowania, bowiem Sąd uprawniony jest jedynie do uchylenia decyzji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.), nie ma natomiast uprawnień do określania wysokości zobowiązania w innej kwocie niż orzeczona w decyzji właściwego organu w związku z zakwestionowaniem tylko części ustaleń faktycznych, czy też błędnej wykładni lub błędnego zastosowania prawa materialnego tylko w niektórych kwestiach będących przedmiotem rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem Sąd uwzględnił tylko część zarzutów skargi, a skarżący nie wniesie skargi kasacyjnej oznacza to, że sąd kasacyjny – związany na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej organu – jest uprawniony tylko do oceny zasadności podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. W pozostałej części (niezaskarżonej) orzeczenie Sądu pierwszej instancji staje się, zgodnie z art. 168 § 3 P.p.s.a. prawomocne z upływem terminu do zaskarżenia. W niniejszej sprawie uprawomocniło się zatem orzeczenie WSA z dnia 18 grudnia 2006 r. rozstrzygające o następujących kwestiach: 1) uzyskania przez skarżącą Spółkę nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu dysponowania w 2000 r. niewypłaconą wspólnikom dywidendą za 1999 r., 2) sposobu rozliczenia w zaskarżonej decyzji prowizji od umów kredytowych z Hutą L. S.A., 3) zasadności nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego członkowi zarządu R. M., 4) prawidłowości uwzględnienia rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz E. B., 5) prawidłowości wydania decyzji deklaratoryjnej określającej wysokości zobowiązania podatkowego po zakończeniu postępowania upadłościowego poprzez zawarcie układu. 13.3. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zakresu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji po jej przekazaniu do ponownego rozpoznania przez NSA (dotyczące naruszenia art. 168 w zw. z art. 17, w zw. z art. 134 § 1 i 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w zaskarżonym wyroku w jakich granicach i z jakich względów ponownie rozpoznał sprawę, zasadnie powołując się przy tym na wynikające z art. 190 P.p.s.a. związanie wykładnią prawa, zarówno materialnego, jak i procesowego, dokonanego w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do powołanego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W zdaniu drugim tego artykułu zawarty jest też zakaz oparcia skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. 13.4. Bezzasadnie zatem skarżąca Spółka podnosi w drugim z zarzutów procesowych, że Sąd pierwszej instancji nie powinien bezkrytycznie uwzględniać dokonanej przez NSA oceny sposobu zastosowania przepisów procesowych, dokonanej przez NSA, bowiem narzuca to sposób załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 568/07 kontrolując zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ocenił, że WSA nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania przy rozstrzyganiu przez organ w kwestii wartości nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. tj. przyjęcia danych bankowych dla ustalenia cen rynkowych, stwierdzając przy tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej części nie zostało konsekwentnie wsparte odpowiednimi zaleceniami odnośnie do dalszego postępowania (zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a.). Podobnie nieuzasadnione było w ocenie NSA stanowisko Sądu w kwestii utraconych korzyści z tytułu niepobrania odsetek od pożyczek udzielonych udziałowcom. NSA uznał też za nieuzasadnione zastrzeżenia odnośnie do oceny materiału dowodowego dotyczącego podróży B. M. do Paryża w dniach 13-16 września 2000 r., jak również rozliczenia wydatków na doradztwo na rzecz Spółki "P." oraz na rzecz firmy "C." za usługę finansową w związku z porozumieniem kompensacyjnym. 13.5. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, kierując się wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono wartość nieodpłatnych świadczeń w oparciu o informację "P.", uwzględniając przy tym najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby przeznaczyć na pozyskanie kapitału odpowiadającego wartością niewypłaconym dywidendom. Podobnie oceniono ustalenia dotyczące przychodu z tytułu niepobrania oprocentowania od pożyczek. Oceniając prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku na podróż do Paryża B. M. Sąd zgodził się z argumentacją organu, że Spółka nie wykazała, aby wydatek ten miał na celu uzyskanie przychodu, co jest – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Sąd uznał też, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oceniając w oparciu o zgromadzony zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. materiał dowodowy, że wydatek na rzecz "P." został dokonany za usługi (doradztwo), których wykonania Spółka nie wykazała. Wreszcie Sąd wyczerpująco uzasadnił dlaczego uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu wydatku na rzecz firmy "C.", stwierdzając, że wydatek ten nie był powiązany z przychodem Spółki, a wystawiona przez "C." faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości. 13.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i ocenił go zgodnie z zawartą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. 13.7. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi kasacyjnej w sprawie naruszenia przepisów postępowania, przy czym wskazane w drugim z zarzutów procesowych przepisy art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem pierwszy z przepisów dotyczy związania sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji (postanowienia) przez sąd administracyjny i ewentualnego ponownego rozpoznania sprawy przez sąd po zaskarżeniu do sądu kolejnej decyzji wydanej w sprawie. Przepis art. 193 P.p.s.a. nie mógł być naruszony zaskarżonym wyrokiem, bowiem stanowi on o odpowiednim stosowaniu przed NSA przepisów dotyczących postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jeżeli nie ma przepisów szczególnych regulujących to postępowanie, zatem nie może być stosowany w postępowaniu przed WSA. 13.8. Nie są usprawiedliwione zarzuty zgłoszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., bowiem: 1) Pierwsza kwestia dotycząca bezzasadnego uznania dysponowania przez Spółkę niepodzielonym zyskiem za przychód z nieodpłatnych świadczeń nie była przedmiotem rozważań WSA w obecnie zaskarżonym wyroku, wobec jej prawomocnego rozstrzygnięcia wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. 2) Wbrew wskazanemu wyżej zakazowi z art. 190 zd. 2 P.p.s.a. drugi z zarzutów oparto na tezach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w wyroku NSA. NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, że utracone korzyści z tytułu niepobrania odsetek od zaliczek stanowią przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie sprzecznej z tą wykładnią jest niedopuszczalne. 3) WSA wyjaśnił wyczerpująco z jakich przyczyn wydatki na podróż zagraniczną B. M., na zakup usług od Spółek "P." i "C." nie stanowią – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodu, dlatego nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu prawa materialnego, bez wskazania formy tego naruszenia oraz bez jakiejkolwiek argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (wbrew art. 176 P.p.s.a.). Należy bowiem zauważyć, że uzasadnienie środka zaskarżenia dotyczy wyłącznie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.