I SA/Gl 712/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości we wpłatach zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł co do istoty określając spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]zł czyli niższej niż określono w decyzji organu I instancji o [...]zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w części zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...]zł czyli niższej niż określił organ I instancji o [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej za 2000 r. odnośnie prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług VAT z 2000 r. w spółce A organ I instancji stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. o kwotę [...]zł na skutek zawyżenia jak również zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w zeznaniu wstępnym CIT-8. Zdaniem organu I instancji zaniżenie przychodów podatkowych nastąpiło wskutek nie ujęcia w rachunku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie [...]zł z tytułu nie wypłacenia udziałowcom w 2000 r. należnej dywidendy od zysku za 1999 r., zaniechania ustalenia utraconych korzyści w kwocie [...]zł z tytułu udzielania zaliczek udziałowcom spółki, tj. bez naliczenia odsetek za zwłokę w ich rozliczaniu w związku z przekształceniem ich w umowy pożyczki, nie zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych w okresach wystawienia "faktur prowizyjnych" określających wysokość prowizji tytułem zawartych umów pożyczek dla Huty B S.A. - potraktowanych przez podatnika jako faktury odsetkowe ujęte w rachunku podatkowym dopiero w miesiącu ich rozliczenia z Hutą B S.A., co miało wpływ na zaniżenie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Organ I instancji wskazał nadto, iż zawyżenie przychodów spowodowane zostało nieprawidłowym ujęciem w przychodach rozliczeń międzyokresowych kosztów (wykazanych w rachunku zysków i strat Spółki jako zmiany stanu produktów) w wysokości [...]zł (brak wpływu na podatek dochodowy). Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spowodowane natomiast zostało ujęciem w ciężar koszów wydatków poniesionych z tytułu: wypłaty w okresie kontrolowanym ryczałtowego wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu - R. M. na podstawie nieważnej uchwały z dnia [...] na ogólną kwotę [...]zł, zagranicznych podróży służbowych na łączną kwotę [...]zł, usług świadczonych przez C Spółkę z o.o. w wysokości [...]zł, umów-zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego w łącznej wysokości [...]zł, usługi finansowej wykonanej przez D Spółkę z o.o. związanej z porozumieniem kompensacyjnym [...] na kwotę [...]zł oraz zmiany stanu produktów [...]zł (brak wpływu na podatek dochodowy). Powyższe ustalenia organu I instancji były podstawą decyzji tegoż organu, o której mowa na wstępie. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i przekazanie sprawy organowi II instancji w celu rozstrzygnięcia odwołania, ponadto o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w ustawie Ordynacja Podatkowa w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mających wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisu materialnego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993 r. poz. 482 z późn. zm.) dalej ustawa podatkowa w tym art. 12 ust. 3 poprzez błędne przyjęcie, iż prowizja od udzielonych pożyczek pieniężnych jest należnym przychodem w okresach jej naliczenia, pomimo, iż nie została jeszcze faktycznie otrzymana, art. 15 ust. 1 przez błędną jego wykładnię, art. 16 ust. 1 pkt 38 poprzez błędne jego zastosowanie, będące konsekwencją wadliwego zastosowania art. 235 Kodeksu Handlowego, art. 12 ust. 1 pkt 2 przez błędne przyjęcie, że niepodzielony zysk za 1999r. jest przychodem podatkowym jako nieodpłatne świadczenie, art. 12 ust. 1-3 przez błędne przyjęcie utraconego przychodu z tytułu nierozliczonych zaliczek oraz art. 272, 273 i 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - w przypadku nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów. W odwołaniu Spółka ustosunkowując się do pierwszej kwestii spornej podniesionej w uzasadnieniu decyzji organu I instancji dotyczącej zaniżenia przychodów z tytułu nie ujęcia w rachunku podatkowym nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez nią w okresie od 26 września 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. z kwoty niepodzielnego i niewypłaconego wspólnikom spółki A zysku za 1999 r. podniosła, iż na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie. Powstanie przysporzenia w majątku podatnika nie jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego świadczenia. Aby mówić natomiast o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. A zatem - zdaniem Spółki - ewentualną korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnionego przez wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika - polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do którego spełnienia jest zobowiązany. Nie można - zdaniem Spółki - przyjąć tak szerokiego zakresu znaczeniowego pojęcia nieodpłatne świadczenie - użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, bowiem powodowało by to zbędność niektórych regulacji, zawartych w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowo w pkt 3 wskazanego ustępu, zgodnie z którym przychodem jest także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, które także mieszczą się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia. Z tych też względów - zdaniem Spółki - należy uznać, że uzyskanie przez spółkę A korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej. Spółka na poparcie swojej tezy przytoczyła szereg wyroków w kontekście stosowania art. 191, 192 Kodeksu handlowego. Spółka wskazała ponadto, iż organ podatkowy nie dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy jak również nie uzasadnił w sposób zadowalający przedmiotowej kwestii na gruncie wskazanych przepisów. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie podzielił jednak zasadności zarzutów zaprezentowanych w tymże zakresie w odwołaniu. W kwestii tej podał, że na podstawie akt sprawy ustalono, iż umowa Spółki z dnia 9 czerwca 1992r. (akt notarialny - repertorium [...] Nr [...]), jak również kolejne zmiany tej umowy, tj. z dnia 25 maja 1999r. (akt notarialny - repertorium [...] Nr [...]) - nie zawierają postanowień zastrzegających uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. W akcie notarialnym z dnia [...] (Repertorium [...] nr [...]) dokonano zmiany w § 12 umowy spółki zgodnie, z którym postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Jak wynika z akt sprawy bilans Sp. z o.o. A sporządzony wg stanu na dzień 31 grudnia 2000r. z datą sporządzenia na 13 czerwca 2001r. - w pozycji V.1 pasywa wykazuje niepodzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na kwotę [...]zł . Poz. VII. 1 (pasywa przedmiotowego bilansu wykazuje zysk - wielkość dodatnią) - stan na koniec poprzedniego roku obrotowego - w kwocie [...]zł. Według zapisów konta 860 ,,wynik finansowy" oraz konta 821 ,,rozliczenie wyniku finansowego za rok poprzedni" od 1 stycznia 2000r. do 31 grudnia 2000r. nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych na kwotę [...]zł to wynik za 1999 r. Decyzją Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia [...] zatwierdzono bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie z przepływów środków pieniężnych oraz sprawozdanie z działalności spółki za 1999r. Na postanowienie z dnia [...] skierowane przez organ podatkowy do Spółki z o.o. A Jednostka powiadomiła, iż w 2000 r. nie podjęto stosownej uchwały dotyczącej podziału zysku za 1999r. Dopiero uchwałą nr [...] z [...] niepodzielony zysk za 1999r. przekazano na fundusz celowy. Organ I instancji mając na uwadze dowody zebrane w sprawie jak również regulacje wynikające wprost z Kodeksu handlowego wskazał, iż Spółka z o.o. A uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci prawa do "nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału" tytułem nie wypłaconego zysku za 1999 r. Na podstawie informacji z banku E wyliczono wartość nieodpłatnego świadczenia jako najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby ponieść dla pozyskania kapitału, którym dysponowała. Jako okres korzystania przez Spółkę z nierozliczonych środków w obowiązującym terminie przyjęto okres od dnia następującego po dniu zatwierdzenia bilansu przez Zgromadzenie Wspólników Spółki, tj. od dnia 26 września 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Dalej organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w tej materii, podał iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.) ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Korzystanie przez spółkę z o.o. z czystego zysku, który stosownie do art. 191 k.h. przypadał wspólnikom stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczności, że wspólnicy mogą na zasadzie art. 481 k.c. domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 k.c. ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na to z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty (art. 7 ustawy). Źródła przychodu określa przykładowo art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy wyczerpująco ustanowiono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści przez przysparzanie aktywów spółce, powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Organ II instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego /dotyczy okresu 2000r./ wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 k.c. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki (art. 191 § 3 k.h.). Jeżeli natomiast umowa spółki wyłączałaby czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowiłoby wówczas mienie spółki. W takim przypadku nie można by mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. Zgodnie natomiast z postanowieniem art. 191 § 2 k.h. zastrzeżenie w umowie spółki, uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem mogło nastąpić tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnienie Zgromadzenia Wspólników, które - jako organ spółki - może nim dysponować w jej imieniu. Natomiast w sytuacji braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzenia czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom, ale nie w stosunku do udziałów, lecz niepodzielnie - zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale (art. 223 § 2 pkt 2 k.h.). Przez pojęcie rozporządzenia czystym zyskiem należy rozumieć nie tylko prawo do podziału innego, niż wynika z końcowej części art. 191 k.h., ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki. Jak wynika z analizy przedmiotowych dowodów Jednostka na dzień [...] posiadała nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych w kwocie [...]zł. Natomiast wg aktu założycielskiego (akt notarialny z dnia [...]), zgodnie z § 13 umowy Spółki ,,wspólnicy uczestniczą w podziale czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, proporcjonalnie do wniesionych udziałów". Stosownie do zapisu § 19 umowy Spółki ,,spółka może tworzyć fundusze i kapitały w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników". Zatem ta umowa nie przewidywała wyłączenia czystego zysku od podziału jak również nie przyznawała takiego uprawnienia uchwale wspólników. Dopiero - jak wynika z akt sprawy - aktem notarialnym z dnia [...] w sprawie zmiany aktu założycielskiego spółki w § 12 wprowadzono regulację dotyczącą faktu, iż: ,,Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie podziału zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego" ponadto ,,Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć czysty zysk spółki w całości bądź w części od podziału i przeznaczyć go na fundusz celowy utworzony, zgodnie z umową spółki lub na inne cele". Ponadto "zysk dzieli się w stosunku do udziałów". Zatem w ocenie organu II instancji zarzuty odwołania w tym przedmiocie pozostają bezzasadne. Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych ,,utraconego przychodu" poprzez nie rozliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek pracowników będących udziałowcami spółki, Spółka podniosła, iż nie zalicza się do przychodów podatkowych odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej). Ponadto obowiązek zapłaty odsetek powstaje tylko wówczas, jeżeli został zapisany w umowie. Podkreślono także, iż art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia wyjątek w stosunku do art. 12 ust. 3 tej ustawy, w którym mówi się o stosowaniu do należności zasady memoriału stwierdzając, że każdy rodzaj odsetek staje się przychodem podatkowym nie wcześniej niż w momencie faktycznego ich otrzymania przez podatnika. Regule tej podlegają również przychody z odsetek uzyskiwane przez podatnika z tytułu czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Poprzez analogię, że odsetki nie zapłacone nie są przychodem podatkowym podatnik wywiódł, iż bezzasadne jest naliczanie hipotetycznych odsetek od nierozliczonych zaliczek przez kilka, kilkanaście dni (okres ten nie przekracza miesiąca) do czasu zawarcia umów pożyczek i potraktowania tego okresu do wyliczenia zaniechania przychodu. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw prawnych do zaaprobowania stanowiska spółki i w tej kwestii. Stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy Spółka na przestrzeni 2000 r. wypłacała i rozliczała zaliczki dla R.M. i B.M. Ze sporządzonych przez organ I instancji zestawień wynika, iż R. M. pobrał w 2000 r. zaliczki na kwotę [...]zł (w tym bilans otwarcia [...]zł), B. M. pobrała zaliczki na kwotę [...]zł (w tym bilans otwarcia [...]zł). Według dokumentów źródłowych, część pobranych przez p. R. M. zaliczek z kasy oraz z karty kredytowej została rozliczona w kwocie ogółem [...]zł, a część przekształcona została w pożyczkę. Od pożyczek tych spółka naliczyła odsetki począwszy od dnia następującego po dniu przekształcenia zaliczki w pożyczkę, które zostały zaewidencjonowane w przychodach, na które to została utworzona rezerwa. Pozostała część zaliczek w kwocie [...]zł nie została rozliczona, ani też przekształcona do dnia 31 grudnia 2000r. w pożyczkę. W przypadku B. M. stwierdzono saldo nierozliczonych zaliczek na dzień 31 grudnia 2000r. w wysokości [...]zł, saldo nierozliczonych zaliczek z tytułu kart kredytowych w wysokości [...]zł (nie przekształcono w umowy pożyczek). Zatem łączna kwota nierozliczonych zaliczek od ww. osób wynosiła [...]zł. Jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zapisów na kontach dotyczących Państwa B. i R. M. wykazała, iż pobrane zaliczki nie były na bieżąco rozliczane. Wskutek powyższego nierozliczenie na bieżąco zaliczek stanowiło podstawę do stwierdzenia, iż Spółka w istocie udzieliła udziałowcom nieoprocentowanych pożyczek. Od świadczeń tych, jak podkreślił organ odwoławczy, winny zostać naliczone przez Spółkę odsetki podobnie jak czyniła to Spółka od zaliczek przekształconych w pożyczki dla R. M. Podkreślono, że nie naliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek potraktować w związku z tym należy jako utracony przychód Spółki z o.o. A, który Spółka uzyskałaby udzielając oprocentowanej pożyczki R. M. lub B.M. Organ II instancji mając na uwadze zarzuty odwołania w tej materii podał, iż z powiązania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci art. 7 ust. 1 i 2, art., 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 wynika, iż na wielkość przychodów w rozumieniu ustawy, a tym samym na dochód podlegający opodatkowaniu, mają wpływ wszystkie te zdarzenia gospodarcze, które nie są wymienione w art. 12 ust. 4 jako nie stanowiące przychodów. W świetle powyższego za przychód podlegający opodatkowaniu należy uznać utracone oprocentowanie jakie spółka osiągnęłaby, gdyby zamiast zaliczek udzieliła oprocentowanych pożyczek tak jak to miało miejsce w przypadku części zaliczek przekształconych w pożyczki. Zdaniem organu Spółka w sposób odmienny postrzega meritum sporu sprowadzając go do wskazania podatkowej regulacji odsetek po stronie zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem meritum sporu na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego związane jest nie z kwestią podatkowego ujęcia faktycznie uiszczonych (otrzymanych) odsetek, a z kwestią utraconego przychodu odpowiadającego odsetkom jakie przysługiwałyby Spółce za korzystanie z jej kapitału, gdyby przekształcono nierozliczone zaliczki w pożyczkę. Zatem w ocenie organu przedstawiona argumentacja przez Jednostkę nie ma zastosowania do stanu faktycznego w spornej sprawie. Akta sprawy wskazują, iż przedmiotowe zaliczki pobierane były z przeznaczeniem na cele związane z działalnością gospodarczą Jednostki, jak również w części nie zostały wydatkowane oraz rozliczone, a także, iż następne zaliczki były pobierane bez rozliczenia poprzednich. Jednostka wskazanych faktów nie zanegowała zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, zgadzając się tym samym ze stwierdzonym stanem faktycznym w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała świadomość skutków podatkowych w przypadku braku rozliczenia pobranych zaliczek przez udziałowców - o czym dobitnie świadczy przekształcenie - z przesunięciem w czasie - części nierozliczonych zaliczek w umowy pożyczki dla Prezesa Spółki z o.o. A R.M. Udziałowcy spółki, korzystali z kapitału spółki pomniejszając znacznie w ten sposób jej aktywa. Uzyskali oni prawo korzystania z wysokiej kwoty pieniędzy Spółki, bez obowiązku uiszczania odsetek z tego tytułu. Wskazano też, iż korzyść z pobrania środków pieniężnych (nie oprocentowanej pożyczki) osiąga się w chwili otrzymania tegoż świadczenia. Od tej chwili osoba ta korzysta bowiem nieodpłatnie z cudzego kapitału. Rezygnacja Spółki z obrotu pieniędzmi, pobranymi przez ww. osoby fizyczne, wpłynęła na obniżenie zysku Spółki z o.o. A z jednoczesnym wzbogaceniem korzystających z tych środków finansowych. Organ odwoławczy podał także, iż Dyrektor UKS w całości wypełnił dyspozycje wynikające z art. 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Spółka wypowiedziała się również negatywnie do stanowiska organu podatkowego w kwestii nie uwzględnienia w przychodach faktur prowizyjnych zgodnie z metodą kasową. Organ podatkowy przedmiotowe faktury prowizyjne potraktował jako przychód należny w momencie wystawienia faktury, w związku z czym powstały przesunięcia w kwotach przychodów do opodatkowania co z kolei spowodowało różnice w wysokości rozliczanych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2000 r. Argumentując swoje stanowisko w powyższym zakresie Jednostka podobnie jak w kwestii ,,nieodpłatnego świadczenia" dokonała analizy przepisów dotyczących regulacji odsetek na gruncie prawa podatkowego, z którego to wywiodła, iż prowizja podobnie jak i odsetki oraz różnice kursowe winna być rozliczana metodą kasową tj. w momencie zapłaty. Faktury prowizyjne - jak podkreśliła Jednostka - wystawione w związku z podpisaniem umów pożyczek z Hutą B nie stanowią wynagrodzenia tytułem podpisania tychże umów, natomiast stanowią zapłatę pożyczkobiorcy za udzieloną pożyczkę podobnie zresztą jak i odsetki - stanowiąc tym samym wynagrodzenie pożyczkodawcy. Z tych też względów Spółka nie zgodziła się z interpretacją podatkową zastosowaną przez organ podatkowy w zakresie zaliczania prowizji do przychodów należnych w dacie wystawienia faktur prowizyjnych. Spółka podniosła także, iż do zestawienia faktur sporządzonego przez kontrolujących nie dołączono dokumentów źródłowych na podstawie, których ustalono datę zapłaty należności objętych spornymi fakturami. Organ odwoławczy nie podzielił także argumentacji Spółki w odniesieniu i do tej kwestii. Podał, iż w okresie kontrolowanym spółka A udzielała dla kontrahenta Huty B pożyczki w związku z czym m.in. wystawiała także faktury tytułem prowizji określonej w wysokości 0,75% kwoty pożyczki płatnej w terminach uzgodnionych w umowach pożyczek tj. po dokonaniu przelewów lub cesji. Spółka w rachunku podatkowym nie ujęła do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych dla Huty B S.A. w związku z umowami pożyczek podpisywanymi w 2000 r. jako przychody należne zgodnie z wystawionymi fakturami prowizyjnymi. Przedmiotowe faktury prowizyjne zostały zaewidencjonowane na koncie [...],,Przychody finansowe odsetki zarachowane nie zapłacone". Spółka przeksięgowała te faktury z konta [...] na konto [...],,Przychody finansowe odsetki uzyskane z innych tytułów" dowodami [...] z dnia [...]. Faktury te zostały potraktowane przez Jednostkę jako faktury odsetkowe i zostały ujęte w rachunku podatkowym w miesiącu ich rozliczenia z Hutą B S.A tj. w miesiącu IV, XII/2000 r. Spółka na koniec każdego miesiąca wystawiała fakturę na odsetki od udzielonej pożyczki. Ponadto odrębnie w okresie po wykonaniu przelewów, wystawiała faktury dotyczące prowizji tytułem zawartych umów pożyczek w wysokości 0,75% kwoty pożyczki. Zatem kwoty prowizji nie były doliczane do kwot pożyczek, od których to kwot Spółka naliczała należne odsetki. Tym samym organ nie zgodził się ze stroną, iż kwota prowizji powinna być przychodem dopiero w momencie zapłaty. Organ odwoławczy mając na uwadze argumentację Jednostki w powyższym zakresie stwierdził, iż kwestię sporną w sprawie stanowi moment odniesienia do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych przez Jednostkę tytułem zawartych umów pożyczek udzielanych dla Huty B. W tym zakresie podał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, tzn. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (w sprawie również przychód). Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym wskazuje w art. 7 ust. 1 jako przedmiot opodatkowania dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, a więc dla ustalenia przedmiotu opodatkowania źródło pochodzenia dochodu, a tym samym przychodu nie ma znaczenia. Ustawa nie zawiera także definicji przychodu, przyznając poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1- 3 rodzaje przychodów, a także w ust. 4 wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczone do przychodów. Jednym z rodzajów przychodów podlegających opodatkowaniu jest przychód należny. W art. 12 ust. 3 sformułowano bowiem definicję przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami produkcji rolnej. Specyfika tych przychodów polega na tym, że uważa się za nie przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zaliczenie określonych przychodów do kategorii przychodów związanych z działalnością gospodarczą pociąga za sobą istotne konsekwencje, gdyż będą one miały wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy stały się należne. Dla ustalenia ww. przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, tj. momentu w którym stał się należny. Bezsprzecznym jest, iż prowizja wynikająca z ww. faktur wiąże się nierozerwalnie z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z czym przedmiotowa prowizja winna zostać odniesiona do przychodów podatkowych zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., za datę uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z fakturami prowizyjnymi wystawionymi tytułem zawierania umów pożyczek – zdaniem organu należało przyjąć ogólną zasadę, że datą tą jest dzień wystawienia faktury (rachunku). Organ odwoławczy nie zgodził się także z zaklasyfikowaniem przez Spółkę prowizji jako pewnego rodzaju odsetek powstających wskutek korzystania z określonych środków kapitału. Podkreślono, że zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa pojęcie ,,odsetki" należy rozumieć jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu korzystania z tej sumy. Natomiast jak wskazują na to akta sprawy prowizja stanowiła procentowe wynagrodzenie tytułem zawierania przedmiotowych umów pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej podał także, iż jak wynika z akt to nie organ kontrolujący dokonał zestawień, o których mowa w odwołaniu lecz sama Spółka (załącznik nr 25 do protokołu kontroli). W odniesieniu do wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia dla członków zarządu jednostka wskazała, iż koszty funkcjonowania Zarządu osoby prawnej są kosztami tej osoby i w związku z tym wydatki dokonane przez spółkę z o.o. na rzecz Prezesa Zarządu za udział w posiedzeniach Zarządu mogą być kosztami uzyskania, pod warunkiem udokumentowania tych faktów. W spółce A wynagrodzenia te były dokumentowane listami płac za każdy miesiąc. W kontekście powyższych kosztów wskazano także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powołał uchwałę Zarządu z dnia [...] przyznającą ryczałtowe wynagrodzenie dla członków Zarządu w wysokości [...]zł, zamiast uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia [...] ustalającą ryczałtowe wynagrodzenie dla członków Zarządu. Wskutek czego, jak podniosła Spółka nie jest zasadnym kwestionowanie wskazanych ryczałtowych kosztów wynagrodzeń. Spółka podniosła także, iż podjęta uchwała nie narusza regulacji wynikających zarówno z art. 203, 235 kodeksu handlowego jak i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie kontrolowanym. W związku z czym w nawiązaniu do tych przepisów wskazała, że udział wspólnika w podejmowaniu uchwały w sprawie przyznania temu udziałowcowi wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządzającej, stanowiący naruszenie zakazu zawartego w art. 235 Kodeksu handlowego, nie powoduje nieważności tej uchwały, ponadto świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca będącego zarazem Prezesem Zarządu Spółki A nie były jednostronne i stanowiły koszty uzyskania przychodów. Organ II instancji podał, iż nie widzi podstaw prawnych do uwzględnienia racji spółki także i w przedmiotowej kwestii. Jak wynika z akt sprawy w okresie kontrolowanym jedynymi wspólnikami spółki A byli małżonkowie B. i R.M. – posiadający umowę o majątkową małżeńską. Na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia [...] podpisanej przez wspólników, tj. R. M. oraz B. M.oraz uchwały Zarządu A Sp. z o.o. z dnia [...] podpisanej przez Prezesa Zarządu p. R. M. ustalono wysokość wynagrodzenia dla członków Zarządu z tytułu pełnionych funkcji w wysokości [...]zł. Zarząd w okresie kontrolowanym był jednoosobowy. Funkcję Prezesa Zarządu pełnił R. M. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż przedmiotowe wynagrodzenie zostało dokonane z naruszeniem art. 235 k.h. zgodnie, z którym wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi, a spółką. Konsekwencję powyższego stanowi brak możliwości zarachowania przez Spółkę dla celów podatku dochodowego do kosztów uzyskania przychodu zryczałtowanego wynagrodzenia z tyt. pełnionej funkcji na gruncie podjętych uchwał. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze zarzuty spółki wskazał, iż organy podatkowe nie negowały sposobu zawierania poszczególnych umów z udziałowcami spółki pod kątem naruszenia wskazanego przez Jednostkę art. 203 Kodeksu handlowego. W przedmiotowej sprawie nie było to kwestią sporną. Bezskuteczny jest także zarzut dotyczący oparcia się przez organ podatkowy na niewłaściwej uchwale. Organ podatkowy I instancji - jak wskazują akta sprawy - oparł się na uchwale Zarządu z dnia [...] z uwagi na fakt przedstawienia tej właśnie uchwały przez Prezesa Zarządu R. M. jako właściwej podstawy dokonywania przedmiotowych wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu. Organ wskazał także, iż przedmiotowe rozróżnienie podstaw dokonywania wypłat zryczałtowanego wynagrodzenia z uwagi na autorów ww. uchwał jest bez znaczenia. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku osobą decydującą o wysokości wskazanego wynagrodzenia był wspólnik (udziałowiec) R.M. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powołanym przepisem art. 235 k.h. wspólnicy nie mogli ani osobiście ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki. Zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem SN oraz NSA wszystkie wypłaty dokonywane na rzecz udziałowców, aby mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być oparte na ,,prawie" - w odniesieniu do przedmiotowej sprawy - w postaci ważnych uchwał. Nie można bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłat kwot wynagrodzenia na rzecz udziałowca spółki, które takiej podstawy nie mają. Podjęcie uchwały przyznającej wynagrodzenie Prezesowi Zarządu spółki z o.o. z naruszeniem art. 235 kodeksu handlowego., powoduje że wynagrodzenie to jest nienależne, bowiem uchwała ta jako wadliwa nie powoduje powstania skutku prawnego. Podjęcie uchwały wbrew postanowieniom ww. przepisu oznacza bowiem kolizję z każdym przepisem prawa bezwzględnie i względnie obowiązującym. Dotyczy to również przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ podał również, iż wskazane uchwały podjęte zostały z naruszeniem art. 235 kh, a zatem jako prawnie wadliwe nie wywierają wpływu dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego pomimo braku powództwa o ich unieważnienie. W odniesieniu do kolejnej kwestii spornej tj. do wydatków dotyczących podróży służbowych, Spółka wskazała na ścisły związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu wydatków na podróże zagraniczne pracowników Spółki z o.o. A w tym Prezesa Zarządu, a uzyskaniem przychodów z tytułu ujęcia w ewidencji przychodów usług agencyjnych, zafakturowanych zgodnie z umową agencyjną. W związku z czym podniosła, że obowiązki Spółki z o.o. A jako agenta sprowadzały się do prowadzenia w imieniu i na rzecz Huty B działalności polegającej na czynnościach sprzedaży towarów w szczególności na składaniu ofert, negocjowaniu cen, doradztwie handlowym oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz Spółki umów sprzedaży, uzyskiwanie zabezpieczeń przy sprzedaży z odroczonym terminem płatności. Ponadto koszty delegacji zostały właściwie udokumentowane w postaci polecenia służbowego wyjazdu, faktur hotelowych, przelotu itp. Nadmieniono również, iż brak jest racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż wydatki te nie pozostają w związku z przychodem strony. Zostało także spełnione kryterium celowości poniesionych wydatków, zatem winny stanowić w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją w okresie od 23 do 26 marca 2000 r. do P., delegacją w okresie od 20 do 22 czerwca 2000 r. do S., oraz delegacją w okresie od 20 do 22 listopada 2000 r. również do P. Podał, iż wszystkie wymienione delegacje odbyte w 2000 r. miały na celu spotkania w celach handlowych oraz omówienie bieżących spraw handlowych, rozmowy o możliwości rozszerzenia współpracy. Przedstawiono także trzech kontrahentów, z którymi Jednostka doprowadziła do zawarcia kontraktów przedstawiając umowę oraz zamówienia. Jednostka w celu udokumentowania ww. wydatków przedstawiła polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg i inne wydatki. Ponadto z załączonych do akt sprawy list obecności wynika fakt przebywania określonych osób na wyjazdach służbowych. Powyższe pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż odbyto sporne podróże służbowe. Odnośnie zaś wydatku dotyczącego delegacji do P. w okresie od 13-16 września 2000 r. w łącznej wysokości [...]zł organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest dowodów świadczących o faktycznym odbyciu podróży służbowej przez B. M. Wręcz przeciwnie dowody wskazują na to, iż takiej podróży nie odbyła. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w okresie 13-16 września 2000 r. B. M. była obecna w siedzibie firmy, o czym świadczą jej podpisy na liście obecności. W świetle powyższego oraz mając na względzie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł. Odnosząc się do wydatków związanych z nabyciem usług świadczonych przez Spółkę C tytułu doradztwa w problematyce obrotu energią oraz wydatków na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego przez E. B. Jednostka wskazała, że zlecone ekspertyzy zasad kształtowania taryf i opłat za energię elektryczną panujących na naszym rynku oraz diagnozy miały na celu przedstawienie bieżącej kondycji Huty B i jej szans rozwoju. Było to, zdaniem Spółki, bezpośrednio związane ze współpracą handlową Spółki jak również podyktowane troską o dalsze losy wskazanego podmiotu. W odniesieniu natomiast do wydatków w kwocie [...]zł dotyczących kosztów umów zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego przez E. B., Jednostka wskazała, że przedmiotowe wydatki dotyczyły doradztwa biznesowego w grupie przemysłowej - Hutnictwo i Energetyka oraz doraźnej pomocy w nawiązaniu kontaktów biznesowych na terenie Polski, a w szczególności na terenie [...]. Polegały one na sporządzeniu opinii dotyczącej ekspertyzy w ramach hutnictwa i kontaktach z firmami zajmującymi się sprzedażą żelazostopów. Spółka w odniesieniu do tych spornych wydatków wskazała także na doniosłe znaczenie wydatków ponoszonych na marketing oraz doradztwo, podnosząc iż kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony, tzn. gdy nastąpiło faktyczne obciążenie majątku i to w określonym celu nie tylko w ewidencji ale i w znaczeniu realnym, jeżeli związane jest to z przychodem danego podmiotu. Końcowo zwróciła uwagę, iż poniesione wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zostały prawidłowo udokumentowane fakturami, umowami zlecenia, przelewami- zatem stanowią koszt uzyskania przychodów. W tej materii organ odwoławczy także nie uwzględnił racji podatnika. Zaakcentowano, iż z akt sprawy wynika, że na koncie [...] ujęto m.in. faktury wystawione przez C Sp. z o.o. z W. zgodnie z umową nr [...]. Z załączników do przedmiotowych faktur wynika, że opracowywano informacje wyjaśniające problemy zgłaszane do rozmów konsultacyjnych z przedstawicielami Zarządu A Sp. z o.o., przedstawiano propozycje tematyki energetycznej na konferencję prasową. Eksperci C uczestniczyli w kilku spotkaniach konsultacyjnych, w konferencji prasowej, zorganizowali szereg spotkań z firmami takimi jak F, G S.A. i inne oraz przygotowali informacje na powyższe spotkania. W dniu 20 lutego 2003 r. organ I instancji zwrócił się z pisemną prośbą do Prezesa Zarządu o dostarczenie jakichkolwiek materiałów informacyjnych, opracowanych opinii ekspertów, względnie innych dokumentów związanych z realizowaną umową. W dniu 23 kwietnia 2003 r. uzyskano pisemną odpowiedź Prezesa Zarządu, że faktury zostały wystawione zgodnie z zawartą umową i załącznikami, a spotkania dotyczyły konsultacji Prezesa w sprawach ściśle dotyczących kondycji i racji bytu Huty B. W dniu 30 kwietnia 2003 r. wystąpiono pisemnie do Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. o udostępnienie informacji opracowanych przez ekspertów oraz o podanie terminów i miejsc odbycia się spotkań konsultacyjnych, konferencji prasowej, spotkań z wymienionymi w załącznikach firmami oraz nazwisk uczestników tych spotkań. W odpowiedzi wystosowano pismo, w którym podano nazwiska dwóch ekspertów C i nazwy trzech firm wynikających już wcześniej z załączników do przedmiotowych faktur dokumentujących wykonane usługi. Nie przedstawiono poza ww. innych dowodów potwierdzających celowość oraz zrealizowanie przedmiotowych usług mających wpływ na przychód Jednostki. W odniesieniu natomiast do wydatków związanych z kosztami wynagrodzeń dla E. B. w 2000 r. A Sp. z o.o. podpisała z p. E. B. umowę- zlecenia, w której zleciła mu wykonanie doradztwa biznesowego w grupie przemysłowej - Hutnictwo i Energetyka oraz doraźnej pomocy w nawiązaniu kontaktów biznesowych na terenie Polski, a w szczególności na terenie [...]. Z tytułu powyższej umowy wypłacono ww. miesięcznie wynagrodzenie w kwocie [...]zł brutto, łącznie w 2000r. [...]zł, które zaksięgowano w koszty uzyskania przychodów. W dniu 20 lutego 2003 r. zwrócono się do Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. o dostarczenie pełnej dokumentacji związanej z zawartymi umowami zlecenia przez Spółkę, w tym zawartą z E. B. Pismem z dnia 13 marca 2003 r. otrzymano odpowiedź, iż umowy związane były z bieżącym funkcjonowaniem spółki, osoby te nie przyczyniły się bezpośrednio do zawarcia umów handlowych, A nie posiada wykazu firm, z którymi się kontaktowały. W dniu 16 lipca 2003 r. organ I instancji dokonał przesłuchania p. E. B. w charakterze świadka. Z jego zeznań wynika, iż przygotował on kilka opinii na piśmie w zakresie hutnictwa i na konkretny temat związany z Hutą B oraz, że opinie te są w posiadaniu firmy A. Zorganizował również spotkania pomiędzy Zarządem firmy A i H, a rozmowy dotyczyły problemów między A (Hutą B), a H. Spółka na etapie prowadzonego postępowania nie przedstawiła poza ww. żadnych innych dowodów potwierdzających celowość ponoszonych wydatków mających wpływ na przychód jak i dowodów w posiadaniu, których winna się znajdować w związku z realizacją umowy zlecenia przez E. B. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty odwołania wskazał, iż meritum sporu dotyka sfery dowodowej związanej z realizacją przedmiotowych usług jak i celowością mającą związek przyczynowo- skutkowy z kreowaniem przychodów podatkowych danego podmiotu. Zdaniem organu, aby sporny wydatek można było uznać za mający związek z powstaniem lub zwiększeniem przychodu podatnika, to po pierwsze wykazać należało, że usługi świadczone faktycznie zostały wykonane, a po wtóre, że usługi te były niezbędne dla osiągnięcia przez spółkę przychodu lub przynajmniej mogły spowodować osiągnięcie przychodu w danym roku podatkowym. Tymczasem spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poza wymienionymi powyżej tj. umowy, faktury z załącznikami, wyjaśnienia oraz nie wykazała aby usługi te rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu spółki w okresie kontrolowanym. Nadto w ocenie organu odwoławczego niemożliwym jest aby przy przyjęciu do realizacji przedmiotowych usług, jednostka nie posiadała żadnych innych dowodów (opinii, opracowań, analiz, ekspertyz, materiałów itp.). Nie aprobując także stanowiska organu podatkowego w odniesieniu do kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków w kwocie [...]zł na usługę finansową, związaną z organizacją porozumienia kompensacyjnego Nr [...] przez firmę D Sp. z o.o. Jednostka wskazała, iż przedmiotowe porozumienie miało na celu spłatę wierzytelności Huty B S.A. względem Sp. z o.o. A. Wskazała także, iż analogiczna sytuacja posiada swoje odzwierciedlenie w przypadku kompensaty dokonanej ze spółką I S.A. w L., z tym wyjątkiem, że w tym przypadku to Spółka A była organizatorem danego porozumienia i za tą też usługę wystawiła fakturę w wysokości 6% tego porozumienia odnosząc ją do przychodów podatkowych, których organ podatkowy nie zakwestionował. W odniesieniu do kwestii spornej wskazane przez Jednostkę podobieństwa stanowią koronny dowód w tej sprawie, mający na celu uzasadnić zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodu okresu kontrolowanego. Jednostka wskazała, że w prowadzonym postępowaniu poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego zostały naruszone normy wynikające z art. 122, 180 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji stwierdził, iż nie ma podstaw prawnych do zmiany decyzji Dyrektora UKS również i w tymże zakresie. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie w dniu 14 sierpnia 2000 r. pomiędzy Hutą J S.A D., Hutą B S.A. L., A Sp. z o.o. K., D Sp. z o.o. S., PHU K S.C. M., Huta L Sp. z o.o. C. została zawarta umowa nazwana przez strony porozumieniem kompensacyjnym Nr [...]. Każdy z podmiotów będących stroną tych porozumień był wobec jednego z tych podmiotów wierzycielem, a wobec innego dłużnikiem, przy czym kwota odpowiednio tak należności jak i zobowiązań wynosi [...]zł. Tymczasem do w/w porozumienia pomiędzy A Sp. z o.o. (zleceniodawca), a D Sp. z o.o. (zleceniobiorca) zawarta została w dniu [...] umowa Nr [...] zgodnie, z którą zleceniobiorca zobowiązał się do podjęcia wszelkich czynności (z wyłączeniem postępowania sądowego) mających na celu wyegzekwowanie należności wg wykazu poprzez organizację porozumienia kompensacyjnego [...]. W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie D Sp. z o.o. potwierdzonych protokołem z dnia 30 czerwca 2003 r. na podstawie analizy kont rozrachunków z A Sp. z o.o. stwierdzono, że na dzień podpisania porozumienia kompensacyjnego nr [...], tj. na dzień 14 sierpnia 2000 r. nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy A Sp. z o.o., a D Sp. z o.o., tzn. że A nie była ani dłużnikiem ani też wierzycielem Spółki D. Wcześniejsze zapisy na koncie rozrachunkowym zarówno po stronie Wn, jak i po stronie Ma wynosiły na dzień 14 sierpnia 2000 r. [...]zł i dotyczyły jedynie cesji wierzytelności Huty B S.A. Zgodnie z § 2 w/w umowy Nr [...] zleceniobiorca zobowiązał się również do zapłaty wierzytelności objętej porozumieniem kompensacyjnym w terminie 14 dni licząc od dnia zamknięcia porozumienia kompensacyjnego (podpisania przez wszystkie strony). Natomiast za wykonanie świadczenia zleceniobiorca miał otrzymać prowizję w wysokości 15% liczonych z kwoty porozumienia kompensacyjnego czyli [...]zł (§ 3 umowy). Dodatkowo zleceniodawca wyraził zgodę na potrącenie prowizji z należnej kwoty. Jak ustalono w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie D Sp. z o.o., spółka ta wydała w dniu 29 sierpnia 2000r. dyspozycję zapłaty, w której zwróciła się do PHU K S.C. z prośbą o przekazanie w imieniu D Sp. z o.o. m.in. kwoty [...]zł na konto A Sp. z o.o. Kwota ta wynika z odjęcia od kwoty wierzytelności ([...]zł) wartości prowizji ([...]zł) należnej zleceniobiorcy za wykonanie świadczenia. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie K S.C. stwierdzono, że poleceniem przelewu z dnia 29 sierpnia 2000r. dokonano przelewu kwoty [...]zł na konto A Sp. z o.o. tytułem zapłaty przedmiotowej kompensaty. Dyspozycja w/w płatności za dowodem [...] z dnia 29 sierpnia 2000 r. została przez D Sp. z o.o. zaewidencjonowana po stronie Wn konta [...] Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami A Sp. z o.o. ZPCHr. Ponadto w dniu 30 sierpnia 2000 r. D Sp. z o.o. dokonała księgowania kompensaty (porozumienie [...]) na kwotę [...] za dowodem [...] po stronie Ma konta [...] Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami A Sp. z o.o. ZPCHr. Ponadto w dniu 1 września 2000 r. PPHU K s. c. dokonała przelewu kwoty [...]zł na konto D sp. z o.o. tytułem zapłaty kompensaty, na kwotę [...]zł. PPHU K s. c. wystawiła dla D Sp. z o.o. fakturę VAT Nr [...] z [...] z tytułu prowizji za usługę finansową. Spółka D (zleceniobiorca) w dniu [...] wystawił fakturę VAT nr [...] za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym [...] na kwotę [...]zł wskazując sposób zapłaty, w postaci kompensaty. Faktura ta została zaksięgowana przez zleceniodawcę tj. A Sp. z o.o. na koncie [...] Straty z operacji finansowych we wrześniu 2000 r., a tym samym zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w tym miesiącu za dowodem [...]. Tak więc zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego poprzez dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych w istocie wykreowało zobowiązanie Sp. z o.o. D wobec PPHU K, oraz zobowiązanie Sp. z o.o. A wobec Sp. z o.o. D. Organ odwoławczy mając na uwadze zarzuty przedstawione w odwołaniu podał, iż jak wynika z materiałów akt sprawy Jednostka w żaden sposób nie wyjaśniła jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, oprócz wskazanego porozumienia i faktury prowizyjnej, przyjętego sposobu rozliczeń w postaci zorganizowania porozumienia kompensacyjnego tłumacząc, iż powyższe miało na celu spłatę wierzytelności (należności) Huty B względem Sp. z o.o. A. Akta sprawy wskazują, iż nie wszyscy uczestnicy porozumienia kompensacyjnego posiadali względem strony kompensującej wzajemne należności oraz zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego wykreowało zobowiązanie Sp. z o.o. D wobec PPUH S.C. K oraz zobowiązanie Spółki A dla D, podczas gdy prostą konsekwencją kompensaty jest wygaśnięcie zobowiązania, a nie powstanie zobowiązania. Jako dowód zasadności odniesienia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka wskazała jedynie na analogiczne porozumienie kompensacyjne zawarte z S.A. I w L. z tą różnicą, iż w tym przypadku to A Sp. z o.o. odniosła prowizję do przychodów podatkowych. Organ wskazał też, iż przedłożone przez Spółkę ,,dodatkowe porozumienie" zawarte z S.A. I zawierające m.in. ustalenia w zakresie podjęcia czynności umożliwiających zawarcie porozumień kompensacyjnych nie posiada jakiegokolwiek związku ze sporną sprawą. Zdaniem organ odwoławczego niezrozumiałym jest przedkładanie ww. dodatkowego porozumienia jako dowodu w sprawie, bowiem czym innym jest otrzymana prowizja, a czym innym poniesiony wydatek z tytułu prowizji. Wprawdzie przychód i koszty uzyskania przychodu są elementami rachunku podatkowego, kształtującymi dochód podlegający opodatkowaniu, jednakże z woli ustawodawcy inna okoliczność przesądza o tym kiedy powstaje przychód, a inna kiedy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu przedmiotowe porozumienie kompensacyjne - wbrew nazwie samej umowy - nie jest kompensatą, jak również w jego wyniku w sposób sztuczny wykreowano zobowiązania Sp. z o.o. D wobec PPUH S.C. K oraz zobowiązanie Spółki A dla D. Z tych też względów wydatek w kwocie [...]zł. w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Organ II instancji nie podzielił także stanowiska Jednostki w zakresie naruszenia przepisów art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Spółka w odwołaniu poruszyła także kwestię przeprowadzonego postępowania upadłościowego w stosunku do siebie jako dłużnika z możliwością zawarcia układu zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] Sygn. akt [...], jak również wykonaniem zawartego układu z wierzycielami stwierdzonym postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] z dnia [...] Sygn. akt [...] w kontekście ewentualnego nie uwzględnienia przez organ odwoławczy zarzutów podniesionych w kwestiach merytorycznych wskazanych powyżej w zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała mianowicie, iż w przypadku nie uwzględnienia przedmiotowych zarzutów w zakresie braku podstaw prawnych i faktycznych do wymierzenia podatku, ewentualna decyzja wymiarowa musiałaby uwzględniać implikacje prawne układu zawartego z wierzycielami - co szeroko uzasadniała na gruncie przepisów art. 272, 273, i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W przypadku natomiast nie uwzględnienia przedmiotowych racji w tym zakresie - Spółka wskazała na naruszenie tychże przepisów przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy mając na uwadze podniesione zarzuty w tym zakresie, zwłaszcza – jak pisze - naruszenie przepisów art. 272, 273, 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podał, iż na mocy przepisów art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Granica rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Podkreślono także, iż przedmiotem decyzji pierwszoinstancyjnej było określenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, a nie kwestia związana z egzekucją tych należności. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, gdzie obowiązują inne przepisy niż w drugim z wymienionych postępowań. Z tych też względów organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu, a wywiedzionej z przepisów dot. egzekucji wierzytelności objętej czy też nie objętej układem zawartym w oparciu o postanowienie prawa upadłościowego i naprawczego. W skardze na powyższą decyzję strona skarżącą zarzuciła przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 121, 122, 123, 180, 191 oraz art. 210 § 4; naruszenie prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie art. 12 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz art. 272, 273 i 290 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w przypadku nie uwzględnienia wcześniejszych zarzutów). Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, względnie o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji w części nie uwzględniającej skutków prawnych układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami, zatwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu oraz postanowieniem stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięci sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Uzasadnienie skargi jak i odpowiedzi na skargę stanowi powielenie stanowiska zawartego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej (w przypadku skargi) oraz w zaskarżonej decyzji (w przypadku odpowiedzi na skargę). Dodatkowo skarżąca, w odniesieniu do zarzutu nie uwzględnienia w przychodach podatkowych utraconego przychodu poprzez nie rozliczenie odsetek od nierozliczonych zaliczek pracowników będących udziałowcami spółki zarzuciła, iż bezzasadne jest naliczanie hipotecznych odsetek od nierozliczonych zaliczek, gdzie jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w przepisach dotyczących prowadzenia rachunkowości nie ma uregulowań prawnych dotyczących rozliczania zaliczek. Niezasadne - zdaniem skarżącej - jest więc stwierdzenie, iż zgodnie z ogólnie przyjętym zasadami obowiązującymi w rachunkowości" nierozliczone zaliczki są nieodpłatnym świadczeniem, a naliczone odsetki należy opodatkować (bez umowy). W odpowiedzi na przedmiotowy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, iż kwestia nierozliczonych zaliczek w przytoczonym stanie faktycznym nie ma uregulowań prawnych. Wręcz przeciwnie- w ocenie organu- cały szczegółowy wywód zawierający zarówno przedstawienie stanu faktycznego jak i ocenę prawną zmierzał do wnikliwego wyjaśnienia stronie istniejących podstaw prawnych na bazie, których dokonano rozstrzygnięcia w przedmiotowej kwestii. Odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia w przychodach podatkowych faktur prowizyjnych skarżąca podała, iż nie zgadza się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że prowizje od pożyczek stanowią procentowe wynagrodzenie tytułem zawierania umów pożyczek. Ceną pożyczki jest prowizja i odsetki. Potwierdzeniem tego stanowiska jest klasyfikacja usług GUS, w której stwierdza się, że prowizja za usługę wraz z odsetkami stanowiąc wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału stanowi cenę jaką pożyczkobiorca jest zobowiązany zapłacić. Odpowiadając na powyższe organ podał, iż skoro zgodnie z wolą samych stron odpłatność z tytułu zawartych umów pożyczki została określona dwuskładnikowo w postaci odsetek i prowizji trudno jest przyjąć, że zamiarem stron było jednakowe ich potraktowanie. Nie ma zatem podstaw - według organu - do uznania na gruncie zgromadzonych dowodów w sprawie, zasadności zarzutów podniesionych przez spółkę w tymże zakresie. Bezsprzecznym jest ,że prowizje w przedmiotowej sprawie były przychodem należnym w myśl art. 12 ust. 3 ustawy pdop, co z kolei wyłącza stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nie jest również możliwe zastawanie art. 12 ust. 4 pkt 1 bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż jedynie odsetki stanowią przychód w momencie ich otrzymania. Nie ma zatem żadnych podstaw do modyfikowania na podstawie tej normy momentu powstania przychodu z tytułu prowizji uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem lista wyłączeń zawarta w art. 12 ust. 4 jest zamknięta. Co do zagranicznych podróży służbowych spółka podniosła, iż zgodnie z przepisami pracodawca prowadzi karty czasu pracy, a listy obecności są jedynie pomocne do ich prowadzenia, ale nie obowiązkowe. W karcie ewidencji czasu pracy B. M. za miesiąc wrzesień 2000 r. jest zarejestrowana delegacja w dniach od 13 do 16 września 2000 r. jak również urlopy w dniach 1 września 2000 r. oraz od 4 do 7 września 2000 r. Opierając się jedynie na listach obecności gdzie zdarzają się omyłkowe podpisy, a nie na kartach ewidencji czasu pracy organ podatkowy niesłusznie zakwestionował delegacje w dniu od 13 do 16 września 2000 r. Jednocześnie z wyciągu ze służbowej karty kredytowej, z której korzysta M. widnieje zapłata ww. kartą za hotel [...] w dniu 15 września 2000 r. Dlatego też zdaniem skarżącej organ niesłusznie wyłączył z kosztów pobyt na delegacji w dniach od 13 do 16 września 2000 r. nie opierając się na wszystkich dostępnych dokumentach potwierdzających pobyt w P. Organ odwoławczy w kwestii tej wskazał, iż Spółka okazała kontrolującym listy obecności jako dowody w sprawie zatem niezrozumiałym jest, że obecnie neguje ich przydatność i celowość prowadzenia. Bezsprzecznym jest, iż na liście obecności pod nazwiskiem B. M. widnieją podpisy w dniach od 13 do 16 września 2000 r., co też niezbicie potwierdza, iż faktem była jej obecność w tych dniach w firmie. Nadto - zdaniem organu - podnoszony przez spółkę argument, że były to podpisy omyłkowe nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem brak jest jakichkolwiek adnotacji czy poprawek na liście obecności. Złożenie podpisu na liście jest czynnością faktyczną i wyklucza z natury rzeczy możliwość uznania, że osoba ta przebywała jednocześnie na delegacji służbowej. Jednostka nie podnosiła też w trakcie postępowania zarzutu w postaci korzystania z karty kredytowej na co też nie wskazuje zgromadzony materiał dowodowy. Zatem podnoszenie na etapie skargi wskazanych argumentów stwarza wiele wątpliwości w tym zakresie. Odnosząc się do kwestii wydatków dotyczących kosztów umów zleceń na wykonanie doradztwa biznesowego, marketingowego i finansowego strona skarżąca w pierwszym rzędzie podała, iż Dyrektor Izby Skarbowej zignorował przy rozstrzyganiu okoliczność przesłuchania E. B. , który wyjaśnił, że przygotowywał opinię na piśmie w zakresie hutnictwa. Nadto organy podatkowe obu instancji wszelkie niejasności co do stanu faktycznego rozstrzygały na niekorzyść podatnika, co świadczy o fiskalnym działaniu tych organów, a nie potrzebie ustalenia prawdy obiektywnej. Dalej skarżąca wskazała, iż nie istnieją przepisy nakładające na podatników obowiązek posiadania pisemnego rezultatu nabywanych usług doradczych oraz szczegółowego określenia zakresu prac na fakturze celem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Skoro nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczących nabytych usług doradczych to organ dysponował innymi dowodami w celu ustalenia faktu wykonania usługi. Organ miał możliwość - w ocenie spółki - a nawet prawny obowiązek dopuszczenia dowodów w postaci przesłuchania świadków tj. osób wykonujących kwestionowane usługi. Umowa zlecenie uzupełniona o oświadczenie pana E. B. powinna być wystarczającym dowodem. Przesłuchiwany potwierdził przygotowanie opinii o ekspertyzach w zakresie hutnictwa, sprzedaży żelazostopów, Huty B S.A., H S.A. Na koniec skarżąca podała, iż powiązanie wydatku z osiągniętym lub przyszłym przychodem nie musi być bezpośrednie. Kosztem uzyskania przychodów są również tzw. koszty pośrednie charakteryzujące się tym, że nie można wskazać ich bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętych przychodów. Organ odpowiadając na powyższe stwierdził, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Jednak w trakcie postępowania spółka pomimo wielokrotnych próśb nie przedstawiła dokumentacji związanej z przedmiotowymi wydatkami. Z kolei obowiązek udokumentowania wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu leży po stronie podatnika. Organ podał także, iż w przypadku ponoszenia wydatków z tytułu wszelkiego rodzaju świadczeń o charakterze usługowym istnieje konieczność szczególnej dbałości o prowadzenie dokumentacji w taki sposób żeby możliwym było ustalenie czy dana usługa została wykonana jak również czy wydatek z tego tytułu ma związek z przychodem. Zaznaczono też, iż zeznania świadka nie mogą w żaden sposób zmienić faktu nieposiadania przez podmiot gospodarczy stosownych dowodów w dokumentacji podatkowej. Zresztą Spółka nie występowała w trakcie postępowania z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie świadków. Mając na uwadze kwestię wydatków związanych z porozumieniem kompensacyjnym spółka podała, iż organ podatkowy I i II instancji rozpatrując fakturę za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym nie odniósł się do faktu, że umowa za zorganizowanie kompensaty została zrealizowana. Firma D Sp. z o.o. wywiązała się z umowy- wystawiła fakturę. UKS dokonał nawet kontroli w siedzibie spółki D, upewniając się o dokonanych kompensatach i uzyskując szczegółowe wyjaśnienia dotyczące organizacji kompensat od Prezesa Zarządu W. F. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ II instancji wskazał, iż sam fakt realizacji umowy dotyczącej zorganizowania porozumienia kompensacyjnego nie może jeszcze przesądzać o celowości takiego wydatku na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze skarżącą stwierdziła, iż całkowicie błędnym jest zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej, iż zarzuty podatnika związane z dyspozycją art. 290, 272 i 273 ustawy, o której mowa powyżej w kontekście ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego za 2000r. mogą być rozpatrywane dopiero na etapie egzekucji administracyjnej. Uregulowania zawarte w prawie upadłościowym i naprawczym mają charakter nie tylko proceduralny lecz w znacznej części także materialnoprawny. Do oceny stanów faktycznych obejmujących sytuacje majątkowe podatników, co do których otwarto postępowanie upadłościowe w ramach postępowania podatkowego znajdują wprost zastosowanie normy prawa materialnego korygujące unormowania wynikające z podatku dochodowego od osób prawnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę uznał zarzuty podniesione przez skarżącą w tej kwestii za całkowicie bezpodstawne. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, nie można jako podstawy przyjmować "ceny", t.j. oprocentowanie kredytów udzielonych przez banki. Wspomagający finansowo własną Spółkę wspólnik nie prowadzi działalności zarobkowej w zakresie kredytowania podmiotów gospodarczych. Powyższe wskazuje, że organy nie wywiązały się z obowiązku, jaki nakłada art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż nie poddano analizie "rynku" pożyczek udzielonych przez wspólników własnym spółkom oraz stosowanych w tym okresie stawek oprocentowania takich pożyczek. Sąd pierwszej instancji zauważył także, że nienaliczonych przez Spółkę odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez wspólników nie można rozpatrywać w kategoriach "nieodpłatnego świadczenia" z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, uzyskanego przez Spółkę. Za przedwczesne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, który odmówił poprawności dokonanego przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbyciem przez B. M. podróży służbowej do P. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonując oceny materialnoprawnych skutków wydatku w łącznej wysokości [...]zł, poniesionego w związku z podróżą służbową, uchybił zasadom postępowania, wynikających chociażby z art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za celowe przeanalizowanie podstaw prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego przez spółkę wydatku w kwocie [...]zł na rzecz spółki D za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym. Pozostałe zarzuty Spółki Sąd pierwszej instancji uznał za bezzasadne. Wskazał, że korzyści w postaci dysponowania niewypłaconą wspólnikom dywidendę stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, że do przychodów z "faktur prowizyjnych" winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 tej ustawy, że wynagrodzenie wypłacone członkom zarządu nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu podobnie jak wydatek poniesiony na rzecz E. B. Sąd stwierdził, że organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji bez uwzględnienia układu dłużnika z wierzycielem. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: – - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy nie ustaliły cen rynkowych udzielonego nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy, gdyż nie poddały analizie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom, – art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wydanie zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych, tj. polecenia organom podatkowym ustalenia ceny rynkowej uzyskania pożyczki poprzez zbadanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników własnym spółkom, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., art. 141 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności odbywania podróży służbowej B. M. do P., a w konsekwencji nie zebrały materiału wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy i oceny materiału dowodowego przez przymiot dowodu przedstawionego przez Spółkę na etapie postępowania sądowego mimo, że obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było wzięcie pod uwagę stron i oceny materiału dowodowego zebranego na dzień orzekania przez organ oraz pominięcia części ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, tj. przyjęcia, że organy oparły się jedynie na liście obecności, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organy podatkowe nie podjęły wystarczających działań w celu dokładnego wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług doradczych od Spółki C i obarczenie organów podatkowych obowiązkiem dalszego poszukiwania dowodów realizacji tych usług, w sytuacji gdy podatnik, mimo kilkukrotnych wezwań dowodów takich nie przedstawił, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niewskazania w wyroku rzeczywistych zarzutów pod adresem organów podatkowych odnoszących się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz Spółki D, oraz naruszenie prawa materialnego tj. – art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej polegającego na przyjęciu, że cena rynkowa w rozumieniu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej jest również cena, za jaką wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (nieprowadzący działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek i kredytów) udzielają tym spółkom oprocentowanych pożyczek zamiast przyjęcia, że cena rynkowa to cena kształtowana przez popyt i sprzedaż, wynikająca ze skierowania, przed podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek, oferty sprzedaży danego dobra do niewskazanych konkretnie odbiorców, – art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w pojęciu "przychody" nie mieszczą się wskazane przez Spółkę korzyści wynikające z nieodebrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców Spółki zaliczek, oraz że utracone korzyści będące efektem nieodebrania oprocentowania od kwot nierozliczonych przez udziałowców spółki zaliczek nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, – art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że do nieodpłatnego świadczenia polegającego na nieodebraniu oprocentowania od nierozliczonych zaliczek ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, podczas gdy Sąd winien był stwierdzić, że przedmiotowej sytuacji przepis ten nie dotyczy. Organ odwoławczy domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 568/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd drugiej instancji stwierdził, że w toku badania podstaw kasacyjnych potwierdziły się zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w związku z tym prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z wywodów uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że niektóre okoliczności stanu faktycznego wzbudziły wątpliwości w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należały do nich: kwestia dywidendy, zaliczek, kosztów podróży zagranicznej oraz kosztów zakupu usług od Spółki C i Spółki D . W kwestii dywidendy Sąd kasacyjny stwierdził, że metoda obliczenia wartości środków pozostałych w Spółce wskutek nie wypłacenia dywidendy wspólnikom zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji jest nierealna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego badanie "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników spółce prowadzi donikąd, bowiem będą to ustalenia wskazujące bądź to na brak oprocentowania, a więc materiału porównawczego, bądź też ustalenia wyraźnie niekorzystne dla podatnika z uwagi na oprocentowanie o charakterze lichwiarskim. Przyznając rację Sądowi pierwszej instancji, gdy wskazuje na różnicę między pożyczką a kredytem bankowym, Sąd kasacyjny podniósł, że sąd ten nie wziął pod uwagę, że uzyskany w ten sposób przez organ materiał dowodowy niesie w sobie informacje łatwo dostępne, mające charakter oficjalny i publicznie weryfikowalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również dalsze wymogi stawiane przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję są równie zbyt daleko idące. Z tego względu tzw. kwestia "nieodpłatnego świadczenia" została nietrafnie oceniona przez sąd pierwszej instancji. Sąd kasacyjny przyznał rację stronie skarżącej ów wyrok, która powtarza za NSA, że art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej operując pojęciem "cen rynkowych" w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniach wartości takich świadczeń. Wbrew stwierdzeniom sądu pierwszej instancji – organ nie przekroczył granic owej swobody biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych. Jednakże podstawowym uchybieniem, przemawiającym za słusznością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. jest brak wskazówek sądu, co do sposobu zrealizowania stawianych organowi podatkowemu wymogów. Sąd drugiej instancji stwierdził, że odnosi się to również do wydatków na wyjazd do P., a następnie przeprowadził następujący wywód "podatnik przedstawia pośredni dowód, jakim jest opłata hotelowa dokonana kartą płatniczą w tym mieście. Dowód ten jest konfrontowany niekorzystnie przez sąd z faktem oświadczenia osoby delegowanej za pomocą podpisu na liście obecności jej równoczesnego pobytu w tym czasie w siedzibie firmy. Niekorzystnie dlatego, że jest to dowód bezpośredni w zestawieniu z owym rachunkiem hotelowym, który nic nie mówi o celu pobytu i jego związku z uzyskaniem przychodu, którego w toku całego postępowania podatkowego nie udało się wyjaśnić. Obciążenie w tej sytuacji organu podatkowego obowiązkiem dokonywania dodatkowych czynności proceduralnych, wówczas, gdy strona nie potrafi aktywnie włączyć się w uzyskanie bezspornego ich wyniku, jest właśnie takim przykładem wymogów przerastających materię sprawy". Sąd kasacyjny zauważył, że zarzut ten potwierdza się, gdy sąd dokonuje oceny materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez Spółkę C oraz D. Według Sądu drugiej instancji kwestia tzw. zaliczek, pobieranych w wysokości o znacznej wartości na cel bliżej niezidentyfikowany, których cechą stałą było ich pobieranie mimo nierozliczenia poprzednio pobranej w tym samym trybie kwoty, wskazuje bezspornie na zastosowanie metody uzyskiwania tą drogą niskooprocentowanych pożyczek. Prawidłowo zatem organ podatkowy wykazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej – utracona korzyść z takiej działalności skarżącej spółki w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek objęta jest przychodem. O jego istocie nie może decydować niewytłumaczalne zrezygnowanie z należnego z tego tytułu przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. i do rezultatów tej kontroli dostosować ocenę stanu sprawy i na tym tle ponownie wyjaśnić swoje stanowisko z uwzględnieniem wniosków, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05). Należy również zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (tak wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy (tak wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt II FSK 1059/06. Uchylając wyrok tutejszego Sądu z dnia 18 grudnia 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji powinien ponownie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. i do rezultatów tej kontroli dostosować ocenę stanu sprawy i na tym tle ponownie wyjaśnić swe stanowisko z uwzględnieniem wniosków, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny. Wnioski te zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu kasacyjnego i polegały na wskazaniu: 1) w kwestii dywidendy, że zaproponowana przez sąd (pierwszej instancji) metoda badania "rynku" pożyczek udzielanych przez wspólników spółce prowadzi do nikąd (jest nierealna), zaś uzyskany (w toku postępowania podatkowego) w sposób przyjęty przez organ (podatkowy) materiał dowodowy dotyczący oprocentowania kredytów udzielanych przez banki "niesie w sobie informacje łatwo dostępne, mające charakter oficjalny i publicznie weryfikowalne, 2) w kwestii zaliczek, że okoliczności sprawy wskazują bezspornie na zastosowanie metody uzyskiwania tą drogą niskooprocentowanych pożyczek, 3) w kwestii kosztów podróży zagranicznej, że obciążanie organu podatkowego obowiązkiem dokonywania dodatkowych czynności proceduralnych, wówczas gdy strona nie potrafi aktywnie włączyć się w uzyskanie bezspornego ich wyniku jest wymogiem przerastającym materię sprawy, 4) w kwestii kosztów zakupu usług od spółki C i spółki D że ocena materiału dowodowego dokonana przez Sąd (pierwszej instancji) także stawia wymogi przerastające materię sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził wykładnię przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej zgadzając się z wyrokiem tego Sądu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1098/05, iż przepis ten operując pojęciem "cen rynkowych" w rzeczywistości pozostawia swobodę organom podatkowym w ustaleniu wartości takich świadczeń i wbrew stwierdzeniom sądu – organ nie przekroczył granic owej swobody biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych. Sąd drugiej instancji wyjaśnił również znaczenie przepisu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej stwierdzając, że utracona korzyść z działalności skarżącej Spółki w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek objęta jest przychodem. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie mógł więc – z uwagi na treść art. 190 ustawy p.p.s.a. – dokonać innej niż wskazane w wyroku Sądu kasacyjnego wykładni art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w oparciu o interpretację art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, że organ podatkowy nie przekroczył granic swobody jaką daje ten przepis, w ustalaniu wartości wymienionych w nim świadczeń, biorąc za podstawę dane bankowe zamiast tzw. rynkowych oznacza, że oprocentowanie środków pozostałych w Spółce wskutek nie wypłacenia dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy wyliczyć biorąc za podstawę dane bankowe tj. oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki. Skoro Sąd drugiej instancji w niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy dokonał wykładni powołanego przepisu, która jest zbieżna z interpretacją organu podatkowego to tym samym przesądził o prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, a sposób obliczenia przez organy wartości wskazanego świadczenia nie może budzić zastrzeżeń. Podobnie jak wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwalifikacji prawnej utraconych korzyści w postaci niedobrania oprocentowania od nierozliczonych zaliczek. Przeprowadzenie wykładni art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej i stwierdzenie, że niedobranie oprocentowania takich zaliczek jest utraconą korzyścią oraz przychodem skarżącej spółki w rozumieniu tego przepisu powoduje, iż Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie był uprawniony do innego rozumienia znaczenia pojęć "oprocentowania" "utraconych korzyści" czy ich kwalifikacji podatkowej. Dlatego też musiał uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że przychodem Spółki był utracony przychód w postaci nienaliczonych ani nie uiszczonych odsetek od nierozliczonych zaliczek pobranych przez pracowników, będących udziałowcami Spółki. Tym samym zarzuty skarżącej spółki co do prawnopodatkowego znaczenia i sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci niepobranej dywidendy czy utraconego dochodu w postaci nienaliczonych odsetek od przedmiotowych zaliczek nie były zasadne. Dokonując oceny wydatku na wyjazd do P. Sąd kasacyjny stwierdził, że dowód pośredni w postaci opłaty hotelowej dokonanej kartą płatniczą należy konfrontować niekorzystnie z dowodem bezpośrednim w postaci oświadczenia osoby delegowanej za pomocą podpisu na liście obecności w tym samym czasie w siedzibie firmy skoro rachunek hotelowy nic nie mówi o celu pobytu i jego związku z uzyskaniem przychodu, którego w toku całego postępowania podatkowego nie udało się wyjaśnić. Należy w tym miejscu zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wskazując, że jego naruszenie polega na braku wskazówek sądu i co do sposobu zrealizowania stawianych organowi podatkowemu wymogów bądź stawianie wymogów przerastających materię sprawy. Interpretując wymieniony przepis Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że "wymogiem przerastającym materię sprawy" jest obciążenie organu podatkowego obowiązkiem dokonania czynności proceduralnych, wówczas, gdy strona nie potrafi aktywnie włączyć się w uzyskanie bezspornego ich wyniku. Sąd kasacyjny uznał za wykraczające poza zakres art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. wskazanie przez Sąd rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji na konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu, umożliwiającego weryfikację twierdzeń strony co do przedmiotowego wyjazdu do P. czy też celowości i realizacji usług świadczonych przez Spółki C i D . Zbędne było więc zdaniem Sądu kasacyjnego w przypadku wyjazdu do P. przesłuchanie strony czy osoby, która zgodnie z twierdzeniami strony przebywała w P., a jednocześnie złożyła podpisy na liście obecności w firmie. Zbędne było również, w przypadku wydatków poniesionych na zakup usług od Spółki C, przesłuchanie ekspertów tej spółki uczestniczących, zdaniem skarżącej, w realizacji usług czy zasięgnięcie informacji w 3 spółkach wskazanych przez stronę, z którymi miała się ona skontaktować przez C. Sąd orzekający w pierwszej instancji oceniając zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dotyczący usług firmy D wskazał na konieczność uwzględnienia specyfiki działalności prowadzonej przez podatnika oraz faktu, że Spółka podpisała 60 porozumień kompensacyjnych, a zatem porozumienie podpisane z firmą D wpisuje się niejako w standardy działania podatnika. Zauważył, że materiał ten nie pozwala wykluczyć, iż Spółka D wykonała na rzecz Spółki A usługi, polegające na organizacji kompensat, które w konsekwencji miałyby wpływ na przychody podatnika. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny materiału dowodowego dotyczącego usług świadczonych przez wymienione wyżej spółki naruszył – zdaniem sądu kasacyjnego – przepis art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., stawiając organom wymogi przerastające materię sprawy. Jak stwierdzono to wyżej Sąd orzekający w sprawie związany był wykładnią wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś przy jej ponownym rozpoznaniu nie mógł wyjść poza granice w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie uznał za bezzasadne zarzuty strony skarżącej w kwestiach, które nie były przedmiotem skargi kasacyjnej, a sąd kasacyjny nie rozpoznał sprawy w części niezaskarżonej to tym samym z mocy art. 168 § 3 wyrok w tej części stał się prawomocny i jako taki wiązał sąd orzekający w sprawie (art. 170 ustawy p.p.s.a.) oraz korzystał z przymiotu rzeczy osądzonej (art. 171 ustawy p.p.s.a.). Z tych przyczyn zarzuty podniesione w skardze i stanowiące przedmiot rozstrzygnięcia w wyroku sądu pierwszej instancji, który uprawomocnił się w części niezaskarżonej skargą kasacyjną nie mogły być badane w postępowaniu toczącego się w związku z uchyleniem przez sąd drugiej instancji tego wyroku w zakresie wyznaczonym skargą kasacyjną szczególnie w sytuacji, gdy stan faktyczny i prawny sprawy nie uległ zmianie. Moc wiążące orzeczenie, określona w art. 170 ustawy p.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dotyczy to również sytuacji, w której określone kwestie prawne, rozstrzygnięte w wyroku sądu pierwszej instancji, wobec ich niezaskarżenia skargą kasacyjną, nie mogły być i nie były przedmiotem rozpoznania przez Sąd drugiej instancji, który związany granicami skargi kasacyjnej, z innych przyczyn, uchylił to orzeczenie. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i podziela ustalenie faktyczne i prawne Sądu pierwszej instancji w granicach nie objętych skargą kasacyjną uznając jego argumentację za własną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. z uwzględnieniem wniosków, do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok sądu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania należy stwierdzić, że prowadząc przedmiotowe postępowanie podatkowe i wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa materialnego czy procesowego. Organy prawidłowo uznały, że dla ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku nieoprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie otrzymania tych świadczeń wymaga ustalenia stosownego ich oprocentowania na rynku pieniężnym, zaś stopa oprocentowania kredytów bankowych jest najbardziej wymierną i obiektywną wielkością, wyłączającą dowolność w ocenie materiału dowodowego w tym zakresie (tak wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1733/00). Dlatego też organy słusznie stwierdziły, że niewypłacona dywidenda stanowiła taką nieoprocentowaną pożyczkę (prawo do nieodpłatnego korzystania z cudzego kapitału), a określając wartość nieodpłatnego świadczenia związanego z niepodzielonym i niewypłaconym zyskiem za 1999 r. zasadnie skorzystały z informacji z banku E obliczając tę wartość jako najniższy koszt kredytu, który Spółka musiałaby ponieść dla pozyskania kapitału, którym dysponowała. Korzystając z tego miernika organy nie naruszyły obowiązującego prawa, a dokonane w ten sposób wyliczenie odpowiadało rzeczywistości. Nie było więc konieczności badania "innych rynków" czy innych kryteriów niż przyjęte przez organy podatkowe i to niezależnie od nazwy (pożyczka czy kredyt) kapitału, z którego korzystała spółka oraz podmiotów do których kapitał ten należał. Organy podatkowe w kwestii ustaleń dotyczących zakwestionowanej przez organ odwoławczy podróży do P. zebrały materiał dowodowy pozwalający na stanowcze jej rozstrzygnięcie. Odmowa zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wiązana była nie tylko ze wskazaniem, że podróży takiej nie było lecz przede wszystkim z ustaleniem, iż strona nie wykazała by wydatek ten miał wpływ na uzyskanie przychodu. Przedstawiony przez stronę dokument w postaci opłaty hotelowej dokonanej kartą płatniczą nie określał celu tej podróży czy jej efektów. Stanowił jedynie dowód na to, że określoną kartą płatniczą zapłacono wymienioną opłatę hotelową w danym mieście. Podatnik w żaden sposób nie wykazał, że pobyt danej osoby w danym miejscu miał przyczynić się do uzyskania lub ewentualnego uzyskania konkretnego przychodu. Skoro podatnik nie udowodnił tej okoliczności organ odwoławczy słusznie uznał, że wymieniony wydatek nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego czy osoba, której wydatek dotyczył faktycznie przebywała w danym czasie w podróży służbowej. Oceniając materiał dowodowy dotyczący usług świadczonych przez spółkę C i D Sąd uznał, że organy podatkowe podjęty wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia prawnopodatkowego znaczenia poniesionych przez Spółkę wydatków. W przypadku usług świadczonych przez spółkę C organ podatkowy zwrócił się do strony o dostarczenie jakichkolwiek materiałów informacyjnych, opracowanych opinii ekspertów, względnie innych dokumentów związanych z realizowaną umową, a następnie o udostępnienie informacji opracowanych przez ekspertów oraz o podanie terminów i miejsc odbycia się spotkań konsultacyjnych, konferencji prasowych, spotkań z wymienionymi przez stronę firmami oraz nazwisk uczestników tych spotkań. W odpowiedzi na te pisma prezes Zarządu Spółki poinformował, że faktury zostały wystawione zgodnie z zawartą umową i załącznikami, a spotkania dotyczyły konsultacji Prezesa w sprawach ściśle dotyczących kondycji i racji bytu Huty B, a w kolejnym piśmie podano nazwiska dwóch ekspertów C i nazwy trzech firm wynikających już wcześniej z załączników do przedmiotowych faktur dokumentujących wykonane usługi. Innych dowodów potwierdzających celowość oraz zrealizowanie przedmiotowych usług mających wpływ na przychód, Spółka nie przedstawiła. Podatnik twierdził, że zlecona Spółce C ekspertyza zasad kształtowania taryf i opłat za energię elektryczną panujących na naszym rynku oraz diagnozy miały na celu przedstawienie bieżącej kondycji Huty B i jej szans rozwoju. Było to, zdaniem strony, bezpośrednio związane ze współpracą handlową Spółki, jak również podyktowane troską o dalsze losy wskazanego podmiotu. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z przygotowaniem analiz i opracowań usprawniających funkcjonowanie źródła przychodu, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania tego rodzaju analiz i opracowań przydatnych dla tego celu. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 742/05). W toku prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na zweryfikowanie jej twierdzeń o związku przedmiotowego wydatku z przychodem. Podanie nazwisk ekspertów C i firm, z którymi Spółka miała zostać skontaktowana przez C nie prowadziło do ustalenia, że przedmiotowe wydatki w jakikolwiek sposób przyczyniły się do osiągniętego lub zamierzonego przychodu. Dokonując oceny konkretnego wydatku organ podatkowy nie bada czy jego poniesienie ewentualnie przyniesie korzyści gospodarcze związane ze źródłem przychodów. Wydatki na badanie kondycji i możliwości gospodarczych partnera gospodarczego Spółki, uczestnictwo w konferencjach prasowych czy organizowanie spotkań z firmami uzyskuje znaczenie prawnopodatkowe tylko wówczas, gdy były poniesione z zamiarem osiągnięcia przychodu. Sam fakt poniesienia wydatków i wykonanie usługi bez wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (przychodem) jest niewystarczający. Podatnik okoliczności tej nie wykazał zaś wskazanie osób, które usługę realizowały bądź firm, które w wyniku tych usług skontaktowały się z podatnikiem faktu tego nie potwierdza. Podatnik powinien posiadać dowody trwałe umożliwiające sprawdzenie konkretnego wydatku. Faktury, umowy czy przelewy bez wykazania ich związku z przychodem nie dokumentują należycie poniesionego wydatku. Na organie podatkowym nie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy nie przyczyni się to do wyjaśnienia sprawy bądź jej istotnych okoliczności. Wskazując nazwiska ekspertów czy nazwy firm podatnik nie twierdził, że w ten sposób wykaże związek przedmiotowych wydatków z własnym konkretnym przychodem lub przychodem zamierzonym. Dlatego też nie można organom podatkowym postawić uzasadnionego zarzutu, że nie przeprowadzając z urzędu dowodu z zeznań wymienionych ekspertów czy przedstawicieli wskazanych firm naruszyły przepisy regulujące podatkowe postępowanie dowodowe by nie wyjaśniły przedmiotowej okoliczności za pomocą dostępnych im dowodów. Brak choćby szczątkowych dokumentów obrazujących wykonanie usług (opracowań, pisemnych informacji, propozycji tematyki konferencji prasowych itd.) został przez organy podatkowe oceniony zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie zasadami. W trakcie postępowania Spółka nie wnioskowała o przesłuchanie "ekspertów" jako świadków w sprawie. Przepis art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów, szczególnie tych, których wpływ na wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności nie został choćby uprawdopodobniony. Badając kwestię wydatku poniesionego przez stronę na rzecz Spółki D za usługę finansową związaną z porozumieniem kompensacyjnym organy podatkowe uznały, że na dzień podpisania tego porozumienia, nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy jego stronami. Organy stwierdziły, że prowizja za zorganizowanie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak wykazania przez skarżącą Spółkę związku tego wydatku z przychodem. Ustalając przedmiotową okoliczność organy miały na uwadze zarówno tzw. porozumienie kompensacyjne z dnia [...] Nr [...] jak i umowę skarżącej spółki z firmą D zawartą w dniu [...] Nr [...] oraz fakt, że na dzień podpisania przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego A Sp. z o.o. nie była ani dłużnikiem ani wierzycielem Spółki D. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D oraz Przedsiębiorstwie K s.c. stwierdzono, że zawarcie przedmiotowego porozumienia kompensacyjnego poprzez dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych w istocie wykreowało zobowiązanie Spółki D wobec PPHU K oraz zobowiązanie Spółki A wobec Spółki D. Skarżąca spółka w żaden sposób nie wyjaśniła ani nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, poza porozumieniem i fakturą prowizyjną, przyjętego sposobu rozliczeń w postaci zorganizowania porozumienia kompensacyjnego wskazując, że powyższe miało na celu spłatę wierzytelności (należności) Huty B wobec skarżącej. Organ odwoławczy zauważył, że prostą konsekwencją kompensaty jest wygaśnięcie zobowiązania, a nie jego powstanie. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na ustalenie, że przedmiotowe porozumienie kompensacyjne – wbrew nazwie samej umowy – nie było kompensatą skoro nie wszyscy uczestnicy tego porozumienia posiadali względem strony kompensującej wzajemne należności oraz zobowiązania, oraz że w jego wyniku w sposób sztuczny wykreowano zobowiązania spółki D wobec PPUH s.c. K i zobowiązanie skarżącej dla D. W zaistniałych okolicznościach przedmiotowy wydatek w postaci wartości prowizji należnej zleceniobiorcy za wykonanie świadczenia nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzone w tej sprawie dowody wskazując, że przedstawione przez spółkę "dodatkowe porozumienie" zawarte z S.A. I nie ma istotnego znaczenia dla sprawy skoro dokumentowało otrzymanie przez skarżącą Spółkę prowizji, a nie wydatek tej spółki z tytułu prowizji. Fakt, iż skarżąca Spółka podpisała 60 porozumień kompensacyjnych, w tym z firmą D, nie miał znaczenia dla oceny charakteru przedmiotowego wydatku. Przyjęte przez podatnika standardy działania nie powodują, że działania zgodne z tymi standardami tworzą nową jakość i wpływają na konieczność zaliczenia tak poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Rzeczą podatnika było wykazanie, że wydatek zaliczony przez niego do kosztów uzyskania przychodów obiektywnie służył osiągnięciu przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1264/03). Jak wynika z bezspornych ustaleń organu odwoławczego, w dacie zawarcia "porozumienia kompensacyjnego", wbrew jego treści, nie występowały zobowiązania i należności pomiędzy A a D. Późniejsza umowa między tymi podmiotami dotyczyła zaś podjęcia czynności w celu wyegzekwowania należności poprzez organizację tego porozumienia przy czym zleceniodawca D zobowiązał się również do zapłaty wierzytelności objętej porozumieniem za co miał otrzymać prowizję w wysokości 15 % liczonych z kwoty "porozumienia kompensacyjnego", a zleceniodawca (A) wyraził zgodę na potrącenie prowizji z należnej kwoty. Kwota określona w porozumieniu po potrąceniu prowizji została przekazana przez PPHU K s.c. w imieniu D na konto A tytułem zapłaty przedmiotowej kompensaty. Skoro w dniu zawarcia "porozumienia kompensacyjnego" nie istniało zobowiązanie A wobec D o którym mowa w porozumieniu, to tym samym faktura wystawiona przez D za usługę finansową związaną z przedmiotowym porozumieniem nie odzwierciedlała rzeczywistości, a przez to wydatek w niej opisany nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. Uzyskany przez skarżącą spółkę przychód w postaci przedmiotowej kwoty przekazanej przez PPHU K nie miał żadnego związku z zawartym "porozumieniu" czy jego organizacją, zatem "prowizja" za zorganizowanie "porozumienia kompensacyjnego" nie wiązała się z przychodem uzyskanym w wyniku realizacji tego porozumienia. Ogólnie rzecz ujmując kompensata polega na umarzaniu zobowiązań w sposób bezgotówkowy i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym umową nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego, zawierana, z udziałem wielu podmiotów (co najmniej trzech), bezpośrednich dłużników i wierzycieli. Czynność ta nie polega natomiast na zapłacie określonej takim porozumieniem kwoty pomiędzy jego uczestnikami nie będącymi – w relacjach dwustronnych – bezpośrednimi kontrahentami. Porozumienie kompensacyjne nie prowadzi do egzekucji (wydobycia) objętej nim należności lecz ma na celu jej wygaszenie bez dokonywania płatności. W przypadku przedmiotowego porozumienia strona skarżąca nie wykazała by w chwili jego zawarcia Spółka D, wobec braku w łańcuchu podmiotów dążących do porozumienia ogniwa łączącego jego uczestników, sama wystąpiła w tej roli, będąc dłużnikiem firmy K, a jednocześnie wierzycielem Spółki A. W trakcie toczącego się postępowania skarżąca nie wykazała również, iż przedmiotowy wydatek pozostawał w bezpośrednim lub pośrednim związku z konkretnym przychodem wynikającym z prowadzonej działalności, a powoływanie się na fakt realizacji umowy dotyczącej "zorganizowania porozumienia" nie przesądza o celowości takiego wydatku na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana, a poniesiony koszt był uzasadniony i został rzeczywiście poniesiony (tak wyrok WSA z dnia 24 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1514/03). O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów czy też nie, nie mogą w żadnym przypadku stanowić wyłącznie przepisy o rachunkowości, które regulują co najwyżej sposób dokumentowania poniesionych wydatków (tak wyrok NSA z dnia 18 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1560/02). Strona skarżąca, poza własnymi twierdzeniami i dokumentami ocenionymi przez organy podatkowe, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotowy wydatek miał znaczenie prawnopodatkowe jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, który decyduje o konieczności i celowości poniesienia określonego wydatku, a tym samym ma niezbędną wiedzę w tym przedmiocie, nie przedstawia, poddających się weryfikacji, okoliczności mających znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji tego wydatku, to organ podatkowy oceniając poniesiony koszt nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na istnienie faktów czy zdarzeń nieujawnionych lub nieznanych podatnikowi. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zakresu tego przepisu wyłączone zostały więc działania inne niż niezbędne oraz prowadzące do innych celów niż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Efektem tych działań ma być załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych sprawy. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru absolutnego. Nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tegoż podatnika (tak wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 296/06). Zgodzić się także należy z poglądem, że "wynikający z art. 122 O.p. obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest tożsamy z obowiązkiem poszukiwania przez organ dowodów w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że można je będzie uzyskać (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2262/05). Brak dowodów pozwalających wykluczyć wykonanie usługi nie oznacza, że usługa ta została wykonana i miała wpływ na przychody podatnika zwłaszcza wówczas, gdy organ podatkowy wykazał w sposób wystarczający i znajdujący uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, iż wydatek związany z tą usługą nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie ma obowiązku gromadzenia dowodów wykluczających możliwość zaistnienia określonych faktów skoro inne dowody i ustalone nimi okoliczności wyjaśniały badany stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten obliguje organ podatkowy do podjęcia niezbędnych, określonych prawem czynności mających na celu zgromadzenie dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tak zebrany materiał dowodowy podlega wszechstronnemu rozpatrzeniu przez organ podatkowy, który na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Orzekając o legalności zaskarżonej decyzji Sąd ustala czy organ podatkowy zebrał cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, czy materiał ten został rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz czy jego ocena przez organ podatkowy mieści się w granicach swobody określonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. O ile więc Sąd administracyjny badając poddaną jego kontroli decyzję podatkową nie stwierdzi uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego w tym co do zupełności lub kompletności zgromadzonego materiału dowodowego albo jego wyczerpującego rozpatrzenia, a jednocześnie oceni, że poszukując prawdy obiektywnej i ustalając konkretne okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, organ podatkowy kierował się swobodną oceną dowodów nie przekraczając jej granic to wówczas przyjęty i wykazany w decyzji stan faktyczny stanowi podstawę rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego. W tym przypadku Sąd nie może podważać ustaleń faktycznych, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w niniejszej sprawie badając wydatki strony skarżącej dotyczące Spółek C i D organ podatkowy zebrał cały dostępny mu materiał dowodowy, dokonał jego wyczerpującej analizy oraz ocenił wszystkie zgromadzone w tej kwestii dowody dochodząc do wniosku, że wydatki te nie miały związku z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością, oraz że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów dokumentujących taki związek, ani by wydatki te tworzyły lub mogły tworzyć przychód Spółki, Sąd uznał ustalenia w tej sprawie za prawidłowe i nie wymagające uzupełnienia. Z tych przyczyn Sąd rozpoznający sprawę ponownie w granicach wnikających z przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 ustawy p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 tej ustawy i na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.