I SA/Gl 675/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Milena Olczyk - Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A M., M., P. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty u płatnika w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8A) za listopad 2006 r. oraz odmowie przyjęcia korekty deklaracji PIT-8A za listopad 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 15 maja 2007 r. A M., M., P. spółka jawna z/s w C. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8A) za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. W złożonym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący przekształcenia z dniem 2 listopada 2006 r. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w spółkę jawną A M., M., P.. Wskazała również na regulację art. 93 a Ordynacji podatkowej, który określa sukcesję prawno-podatkową w przypadku powstania spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej tj. spółki z o.o. w spółkę jawną, stwierdzając, że zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Strona wskazała także, iż należna nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. powstała w wyniku opodatkowania przez spółkę z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, który został przeniesiony na kapitał zapasowy, a następnie w wyniku przekształcenia spółki został przeniesiony na kapitał zapasowy spółki jawnej i nie został wypłacony w formie dywidendy wspólnikom spółki z o.o. Podniesiono również, że ze względu na fakt, iż spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stali się wspólnikami spółki przekształconej, należy, zdaniem strony skarżącej, uznać, że majątek spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a przekazanie tych środków zgromadzonych w kapitale zapasowym nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wobec powyższego Spółka wyraziła pogląd, że z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. U udziałowców przekształcanej spółki nie powstało zatem w listopadzie 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych w kapitale zapasowym, a przekazanych do majątku spółki jawnej. Zdaniem Spółki powstała zatem konieczność złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na poparcie tego stanowiska strona przywołała interpretacje innych organów podatkowych wydanych w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowe, które dotyczą analogicznego stanu faktycznego i potwierdzają prawidłowość stanowiska przyjętego przez stronę stanowiska. Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu postępowania w niniejszym zakresie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty oraz przyjęcia deklaracji PIT-8A za listopad 2006 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła zarzut naruszenia art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stał się kapitałem zapasowym spółki jawnej, a częścią majątku poszczególnych wspólników. Zarzucono także organowi I instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Wobec tych zarzutów strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r., bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy po wnikliwym rozpatrzeniu odwołania przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność włączenia do materiału dowodowego powołanych przez stronę interpretacji wydanych w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, które miały stanowić potwierdzenie przedstawionych argumentów w obronie skierowanego wniosku i odwołania. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego uzupełnił materiał dowodowy zarówno o jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego, jak i wskazane przez stronę interpretacje i podtrzymał zajmowane wcześniej stanowisko, stwierdzając w szczególności, że strona w kierowanych wnioskach i odwołaniach uważa, że kapitał zapasowy powstały z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z o.o. A w kwocie [...] zł przeniesiony do spółki jawnej A stał się kapitałem zapasowym spółki przekształconej, czyli częścią wspólną spółki jawnej, a nie jej wspólników. Zatem u udziałowców przekształcanej spółki nie powstało w listopadzie 2006 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych na kapitale zapasowym spółki z o.o., a przekazanych po przekształceniu do majątku spółki jawnej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, iż organ I instancji ponownie zajmując stanowisko w niniejszej sprawie wskazał, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (dzień przekształcenia), co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształconej spółki z o.o. jest zaliczany na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zasada ta znajduje zastosowanie do osobowej spółki zawiązanej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W ocenie organu I instancji wspomniana sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, iż z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że na kapitał spółki jawnej po przekształceniu spółki z o.o. składa się również niepodzielony zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym w kwocie [...] zł organ odwoławczy przedstawił stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Organ I instancji stwierdził, iż w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy jako kapitały pieniężne zostały wymienione dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Podstawowym kryterium dochodu z udziału w osobach prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, przez który należy rozumieć dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia sp. z o.o., w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są pozostawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o., podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30 a ust. 1 pkt 4 powołanej wyżej ustawy. Oznacza to, że w dniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u udziałowców spółki z o.o. powstał na dzień przekształcenia, podlegający opodatkowaniu, przychód z tytułu wartości udziałów wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o.o. jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W kolejnym odwołaniu od decyzji organu I instancji strona ponowiła przedstawianą wcześniej argumentację oraz żądanie zmiany zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r. bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów przedstawionych w kolejnych odwołaniach dokonał oceny zasadności rozpoznawanego wniosku. Przytoczył zatem treść art. 555 § 1 k.s.h., a dalej podkreślił, że kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o. jako składniki majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Wynika to z pkt 3 uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. z siedzibą w C. z dnia 3 sierpnia 2006 r. w sprawie przekształcenia spółki, w którym określono, że wartość udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w spółce przekształconej, w rozumieniu art. 50 k.s.h., odpowiadająca bilansowej wartości udziałów posiadanych przez tych wspólników w spółce przekształcanej, stanowi dla każdego wspólnika kwotę [...] zł, co łącznie daje wartość bilansową majątku Spółki Przekształconej w kwocie [...] zł. Powyższe potwierdzają również postanowienia § 8 umowy Spółki Jawnej A M., M., P. Spółka Jawna. W dalszych wywodach organ II instancji wyraził pogląd, iż zasada sukcesji uniwersalnej nie obejmuje skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż została ona unormowana odrębnie w art. 93 a § 1 i § 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu w zyskach osoby prawnej, źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza przekształcić się w spółkę jawną zgodnie z przepisami tytułu IV działu III Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia wszyscy wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Spółka dysponuje niepodzielonym zyskami z lat ubiegłych, które zgodnie z uchwałami Zgromadzenia Wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy. Na skutek przekształcenia skumulowane zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym, staną się elementem kapitału zapasowego spółki jawnej, a zatem u udziałowców, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej powstanie (na dzień przekształcenia) przychód z udziału w zyskach osoby prawnej. Moment przekształcenia (tj. dzień zarejestrowania w spółki jawnej w KRS) będzie zatem dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zatrzymanych w spółce kapitałowej zysków netto wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art.10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaakcentował, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktycznie uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany uważać należy taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc pozostawione są do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w momencie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach. Organ II instancji zauważył także, iż zgodnie z art. 54 § 1 ksh w spółce jawnej może nastąpić zmniejszenie udziału kapitałowego, co wymaga jedynie zgodny wspólników. Ponadto wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez wkładów i sposób ich pokrycia. Na poparcie przedstawionego powyżej stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Ol 42/06), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Po 1149/06), wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1518/06) oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 kwietnia 2008 r. nr DD3/066/40/RYM/08/1159. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona, zastępowana przez radcę prawnego, podniosła zarzut naruszenia art. 93 a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stał się kapitałem zapasowym spółki jawnej, a częścią majątku poszczególnych wspólników, naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Zarzucono także naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z organiczną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi faktyczne uzyskanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Wobec tych zarzutów strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wnioskiem z dnia 15 maja 2007 r., bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie oraz w odwołaniu. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej. Zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nie wziął pod uwagę faktu, iż kapitał zapasowy powstały z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki Przedsiębiorstwo A sp. z o.o., który został przeniesiony w wyniku przekształcenia do A M., M., P. sp. jawna, nie został wypłacony w formie dywidendy ani nie został w żaden inny sposób przeniesiony na majątek osobisty wspólników spółki jawnej, a zatem nie wystąpił u wspólników przychód z kapitałów pieniężnych, który mógłby zostać opodatkowany podatkiem od zysków kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że wskutek dokonanego przekształcenia kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią wspólną majątku spółki jawnej, a nie poszczególnych wspólników i jest on zaliczany na poczet wkładów do spółki jawnej. Zauważono także, iż majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki jawnej, zgodnie z brzmieniem art. 28 k.s.h., w związku z art. 555 k.s.h., a usytuowanie art. 28 k.s.h. ma związek ze stosunkami z osobami trzecimi i podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny bowiem majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w opisywanym przypadku z majątku spółki przekształcanej. Przekształcenie, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego, nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Reprezentujący stronę skarżącą radca prawny wskazał także, iż przekazanie środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej, dokonane w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie mieści się w katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Negując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który przyjął, że niepodzielone zyski sp. z o.o. w kwocie [...] zł zostały pozostawione do dyspozycji wspólników spółki jawnej, a zatem stanowiły ich faktyczny dochód w rozumieniu art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej podniesiono, że stanowisko to nie uwzględnia faktu, iż w rzeczywistości kapitał zapasowy spółki z o.o. stanowił jedynie zapis księgowy w księgach rachunkowych spółki A i nie znajdował odzwierciedlenia w gotówce zdeponowanej w kasie spółki. Kapitał ten był przecież wykorzystywany przez spółkę w jej bieżącej działalności gospodarczej, m.in. na zakup środków trwałych oraz zapasów towarowych służących do produkcji (co obrazuje bilans Spółki na dzień 30 czerwca 2006 r.). Z porównania aktywów z pasywami wynika, iż w momencie przekształcenia Spółka nie posiadała majątku, który w praktyce mógłby stanowić zysk wspólników pozostawiony do ich dyspozycji. Akceptacja stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, oznaczałyby roszczenie wspólników spółki jawnej wobec spółki o wypłatę kwoty [...] zł, tj. ponad połowy majątku Spółki, którego zaspokojenie polegałoby na wydaniu wspólnikom części majątku trwałego w postaci maszyn i urządzeń oraz zapasów towarowych lub spieniężeniu tego majątku i wypłacie gotówki. Wobec powyższego stwierdzono, że spółka jawna w momencie przekształcenia nie posiadała zysków, które były pozostawione do dyspozycji wspólników, a zatem nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej (przepis ten obejmuje bowiem przypadki, w których dochodzi do zbycia pewnych składników majątku, które są związane z istotą funkcjonowania spółek kapitałowych - w szczególności zbycia bądź umorzenia udziałów (akcji), co prowadzi do uwolnienia (istniejącego uprzednio w spółce) kapitału i przekazania go na rzecz wspólnika. Przesłanka zastosowania omawianego przepisu byłaby spełniona w szczególności wówczas, gdy doszłoby do likwidacji spółki. W konkluzji skargi skonstatowano, że spółka jawna od dnia przekształcenia prowadzi nadal działalność w oparciu o cały majątek spółki z o.o., w tym również w oparciu o jego część w postaci kapitału zapasowego. Majątek ten w żadnym stopniu nie został przekazany czy też wykorzystany na cele prywatne wspólników, a zatem nie może być mowy o tym, że z dniem przekształcenia połowa tego majątku została przekazana do dyspozycji wspólników jako ich majątek prywatny, niezależny od ekonomicznych podstaw działalności spółki jawnej. Oznacza to, że w listopadzie 2006 r. nie powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł od niepodzielonych zysków z lat poprzednich zapisanych na kapitale zapasowym, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Na poparcie przedstawionego stanowiska wskazano na szesnaście orzeczeń organów podatkowych zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów i zwrócono uwagę, że okoliczność, iż niektóre dotyczą sytuacji, w której wspólnikiem sp. z o.o. były osoby prawne, nie ma znaczenia dla ich zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, a dodatkowo powołał się na wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 871/08. Złożył także spis kosztów, obejmujący łączną kwotę [...] zł (w tym koszty zastępstwa procesowego – [...] zł). Pełnomocnik (prawidłowo zawiadomionego o terminie rozprawy) organu odwoławczego nie był obecny na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem płatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2006 r. pobranego od przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej uzyskanych przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmować musi zatem ocenę zasadności wspomnianego wniosku, co wymaga odpowiedzi na pytanie czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę osobową - spółkę jawną i przeznaczeniem kapitału zapasowego, na którym zgromadzone były niepodzielone zyski z lat ubiegłych na kapitał podstawowy spółki jawnej. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przybliżenia problematyki przekształceń spółek uregulowanych w art. 551 – art. 570 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Art. 551 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Wspomniany art. 553 k.s.h. statuuje kontynuację podmiotową - w przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co oznacza, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Wspomniana zasada kontynuacji rozciąga się na wspólników, pod warunkiem ich uczestnictwa w przekształceniu, które warunkuje złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 564 k.s.h. oraz zawarcie umowy lub podpisanie statutu. Przekształcona w niniejszej sprawie spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inna spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h.). Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 k.s.h.). Należy ją traktować jak odrębny od wspólników podmiot. Nie mamy tu do czynienia z "umownym zrzeszeniem osób działających w oparciu o współwłasność łączną" (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Kraków 2006, s. 27 i n.). Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą. Przez umowę spółki jawnej (podobnie jak każdej innej spółki handlowej) wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów (art. 3 k.s.h.). Wspomniana umowa spółki handlowej jest umową konsensualną, odpłatną, przysparzającą, kauzalną i losową, a do jej essentialia negotti należy zobowiązanie wspólnika do osiągnięcia wspólnego celu oraz zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu do spółki. Majątek spółki jawnej stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Wkłady do których wniesienia, jak już wcześniej wspomniano, zobowiązany jest (zgodnie z art. 3 i art. 25 k.s.h.) każdy wspólnik, mogą mieć postać wkładów pieniężnych, aportów lub usług i pracy. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (np. użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie). Art. 191 § 1 k.s.h. stanowi z kolei, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Z przywołanej normy prawnej wynika zatem, iż to zgromadzenie wspólników decyduje o tym czy osiągnięty w danym roku zysk będzie podzielony i w jakiej części. Zaakcentować także należy, iż do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków, a zatem prawo wspólnika do dysponowania (rozporządzania) zyskiem jest – do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału – wyłączone. Niepodzielone zyski przekazywane są na kapitał zakładowy, co skutkuje zakazem wypłacania ich wspólnikom i wyprowadzania ich ze spółki aż do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia. Uchwała taka podejmowana jest przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. organ spółki kapitałowej), a więc stanowi niewątpliwie przejaw działania spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej i to niezależnie od tego, że członkami owego zgromadzenia są sami wspólnicy. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, kapitał zapasowy sp. z o.o., na który przekazywano niewypłacone wspólnikom w latach ubiegłych udziały w zyskach uległ przekształceniu na wkłady wspólników spółki jawnej, co wynika jednoznacznie z pkt 3 uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "Przedsiębiorstwo A" SP. z o.o. z dnia 3 sierpnia 2006 r. oraz § 8 ust. 3 umowy Spółki Jawnej A M., M., P.. Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim akcentując istotę sukcesji uniwersalnej w rozumieniu zarówno k.s.h., jak i art. 93 a Ordynacji podatkowej, która wyklucza uznanie spółki przekształcanej za podmiot likwidowany i nakazuje traktować go jak podmiot, który zmienia formę prawną, stwierdzić należy, że kapitał zapasowy nie został postawiony do dyspozycji wspólników. W opisanych okolicznościach kapitał zapasowy ówczesnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem podlegać zaczął regułom rządzącym w spółce jawnej, która stała się formą prawną kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Nie ulega wątpliwości, że zmiana rodzaju spółki wymaga zmiany przeznaczenia niektórych funduszy (podział funduszy na kapitały charakterystyczny dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może funkcjonować w spółce jawnej). Niepodzielony zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym sp. z o.o. został zatem przekazany na wkłady wspólników spółki przekształconej. Oznacza to, że przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, którego istotą jest kontynuacja podmiotowa, wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów, gdyż zostały one wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształconej. Poprzednio wniesione udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestają być elementem kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Z uwagi na wspomnianą wcześniej kontynuację pozostają one nadal majątkiem spółki, a podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem kapitału podstawowego spółki jawnej i nie może być utożsamiane z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest zatem cały czas majątkiem spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna, jak już wcześniej wskazano, jest odrębnym od wspólników podmiotem. Wspólnik posiada udziały w majątku spółki jawnej (udział kapitałowy), które odpowiadają wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki. Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników (art. 50 k.s.h.). Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. w przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (por. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45). W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, iż przekazanie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych osiągniętego w przekształcanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na wkłady wspólników przekształconej spółki jawnej nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom, gdyż przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów. Bezpodstawne byłoby zatem twierdzenie, iż dzięki owemu przekształceniu do dyspozycji wspólnika pozostawiono (pozyskaną z niepodzielonego w latach ubiegłych zysku spółki z o.o.) równowartość wkładu, który byłby zobowiązany on wnieść w razie pierwotnego powstania spółki jawnej. Prawnopodatkową ocenę scharakteryzowanych powyżej zdarzeń gospodarczych rozpocząć należy od przytoczenia treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje on, iż jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, wśród których ustawodawca wymienia m.in. (w art. 17 ust. 1 pkt 4 wspomnianej ustawy) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. W art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej ustawodawca precyzuje na wstępie, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, a dalej wskazuje, że dochodem takim jest także dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Nie ulega wątpliwości, że kwoty przekazane na kapitał podstawowy spółki jawnej pochodziły z niepodzielonego w latach wcześniejszych zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialności, a zatem spełnione jest jedno z kryteriów przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest wymieniony w katalogu zdarzeń opisanych w art. 24 ust. 5 ustawy podatkowej, a zatem ewentualny przychód osiągnięty na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną oceniać należy wyłącznie pod kątem zasad ogólnych określonych w pierwszym członie art. 24 ust.5, tj. badać czy został on faktycznie uzyskany. Ocena ta, jak wykazano powyżej, prowadzi do wniosku, że przekazanie zgromadzonego na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z organiczną odpowiedzialnością niepodzielonego w latach ubiegłych zysku na wkłady wspólników przekształconej spółki jawnej nie prowadzi do faktycznego pozostawienia po stronie wspólników spółki przekształconej przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Bez znaczenia dla wskazanej konstatacji jest okoliczność, iż omawiane przekształcenie spowoduje utratę podmiotowości prawnej spółki przekształcanej i uzyskanie przymiotu podatników przez wspólników spółki przekształconej, gdyż powstanie przychodu po stronie podatnika spółki przekształconej oceniać należy (wobec braku szczegółowej regulacji zawartej w prawie podatkowym) z uwzględnieniem zasad dotyczących przekształcania spółek określonych w k.s.h. Podzielając zatem w pełni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08, a także w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 872/08 stwierdzić należy, iż nieuwzględnienie wspomnianej wykładni systemowej zewnętrznej, wskutek czego organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wyczerpana została zatem przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania właściwego organu, aby ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty uwzględnił powyższe rozważania. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 205 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasądzono zatem na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł, obejmującą wpis od skargi uiszczony w kwocie [...] zł, wynagrodzenie radcy prawnego wg stawki określonej w § 6 pkt 6 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), odpowiadającej wartości przedmiotu sporu w niniejszej sprawie oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia odstąpiono natomiast od orzekania o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art.152 tej ustawy.