I SA/Op 211/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.], ustalił E. D. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002 w kwocie 59.740,00 zł. W toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli przychodów stanowiących źródło finansowania wydatków poniesionych za lata 2000-2004 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że poniesione w 2002 r. przez skarżącą oraz jej męża W. D., z którym skarżąca pozostawała w ustroju wspólności majątkowej, wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego mienia w tym okresie, nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Składając "oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych przychodów oraz o poniesionych wydatkach w latach 2000-2002" E. D. podała, iż we zanych latach nie uzyskała żadnych dochodów i nie ponosiła żadnych wydatków. Dokonując rozliczenia za 2002 r. organ I instancji ustalił, iż E. i W. D. ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 205.568,66 zł, obejmujące: • środki pieniężne w kwocie 65.765,55 zł wydatkowane na powiększenie lokat bankowych; • "czysta" strata z prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej w wysokości 3.754,06 zł (strata z działalności gospodarczej w wysokości 24.423,86 zł pomniejszona o koszty amortyzacji w wys. 20.669,80zł); • wyżywienie w kwocie 6.000,00 zł; • ubrania w kwocie 1.500,00 zł; • utrzymanie domu w wysokości 7.786,78 zł; • ubezpieczenie samochodu w kwocie 400,00 zł; • ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł; • opłaty za telefon w kwocie 1.047,95 zł; • wydatki na naukę dzieci w wysokości 300,00 zł; • składki na ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy w wysokości 1.578,47 zł; • składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.268,18 zł; • wydatki w wysokości 100.000,00 zł na zakup samochodu ( Mercedes Benz 320); • wydatki w kwocie 7.876,70 zł na zakup prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] w S. Nadto ustalono, że na dzień 31 grudnia 2002r. na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. stan zgromadzonych środków pieniężnych wyniósł 43,41 zł, podczas gdy stan tego rachunku na dzień 1 stycznia 2002r. wynosił 2.263,19 zł. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o przedłożone przez E. i W. D. oświadczenia oraz uzyskane informacje z Górnośląskiej Spółki Gazowniczej, Energii Pro Koncernu Energetycznego S.A., Telekomunikacji Polskiej, Spółdzielni Mieszkaniowej w S, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z., Amplico Life, Starostwa Powiatowego w S., Urzędu Skarbowego w S., Getin Banku, Banku PKO S.A. [...], Banku Zachodniego WBK S.A. Dokonując szczegółowej analizy uzyskanych z banków informacji dotyczących środków zgromadzonych przez W. D. na rachunkach bankowych, organ ustalił ponadto, że podatnik w roku 2002 podwyższył wartość zgromadzonych środków pieniężnych w postaci lokat bankowych w Getin Banku SA [...] odpowiednio o kwoty: 39.004,39zł, 9.303,56zł, 8732,22zł i 8.725,38 zł. Łączna kwota poniesionych z tego tytułu wydatków wyniosła 65.765,55 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, iż we zanym roku podatkowym W. D. oprócz środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK uzyskał przychody w łącznej kwocie 46.263,19 zł, na które złożyły się środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 16 maja 2002r. samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C 200 za kwotę 44.000.00 zł. W kwestii środków posiadanych na dzień 31 grudnia 2002r. organ kontroli ustalił, iż W. D. wraz z małżonką posiadał wyłącznie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 130.111,52 zł. Ustalając natomiast wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich, organ doszedł do przekonania, iż poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych męża skarżącej, państwo D. nie posiadali innych środków pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ kontroli skarbowej nie uwzględnił jako środków służących finansowaniu wydatków 2002 r. środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2001 r. lokat bankowych w Getin Bank S.A. [...]. Ustalono, że W. D. posiadał w tym Banku depozyty terminowe (lokaty terminowe w złotych) jednomiesięczne i depozyty specjalne 18 - dniowe. Z tytułu likwidacji depozytów (lokat) uzyskał w 2001 r. następujące środki pieniężne: - w dniu 02 lipca 2001 r. w kwocie 26.919,66 zł, - w dniu 17 listopada 2001 r. w kwocie 109.662,54 zł, - w dniu 06 grudnia 2001 r. w kwocie 52.808,77 zł. Wprawdzie z wyjaśnień składanych przez W. D. wynikało, że część środków pieniężnych pochodzących z likwidacji lokat przeznaczył na spłatę kredytu dokonaną w dniu 06 grudnia 2001 r., a pozostałą kwotę przechowywał w domu i przeznaczył ją w 2002 r. na nabycie samochodu i na podwyższenie lokat, to jednak organ kontroli skarbowej nie uznał twierdzeń podatnika dotyczących przechowywania gotówki w domu za wiarygodne. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie przechowywania tak znacznych środków pieniężnych w domu, organ zał na dotychczasową praktykę lokowania przez W. D. oszczędności w bankach w postaci depozytów jednomiesięcznych, a nawet 18 - dniowych i podkreślił, że rezygnacja z dochodów z oprocentowania byłaby sprzeczna z dotychczasową praktyką podatnika jak i z logiką oraz doświadczeniem życiowym. Ponadto organ podkreślił, że zapłaty za nabyty w 2002r. samochód podatnik dokonał w trzech ratach, w tym jedną zapłacił w 2003 r. Jak już zano wcześniej E. D.. nie uzyskała w tym roku żadnych dochodów oraz nie ponosiła żadnych wydatków, a także nie zgromadziła innych środków pieniężnych na rachunkach bankowych. W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że wysokość dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, wyliczona jako różnica pomiędzy wydatkami a dochodami ((205.568,66zł - 46.263,19), wyniosła 159.305,47zł. Z uwagi na pozostawanie skarżącej w małżeńskiej wspólności majątkowej, opodatkowaniu w jej przypadku podlegała połowa tej kwoty, czyli 79.652,73zł, dlatego też na podstawie art. 20 ust. 3, art. 8 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono skarżącej od takiej podstawy zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 59.740,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym w oparciu o art. 220, 187 i 188 Op, zwróciła się o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zgodnej z zaistniałymi faktami. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zał, iż kontrolowana w badanym okresie nie osiągała żadnych dochodów, stąd nie spełniała wymogów art. 3 u.p.d.o.f. i nie była objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przeprowadzona kontrola dotyczyła "w zasadzie" męża kontrolowanej, zaś organ kontrolujący nie udowodnił jej w żadnej mierze żadnego nieujawnionego źródła przychodów, a prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie oznacza możliwości przypisania jej przez organy źródeł przychodów męża jako źródeł własnych. Tym samym wobec kontrolowanej nie będzie miał zastosowania art. 20 pkt 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik zał również na brak możliwości ustalenia dokładnej wielkości przychodów męża z uwagi na upływ czasu i podkreślił, iż w takich sytuacjach wystarczy uprawdopodobnienie, a mąż skarżącej w toku postępowania uprawdopodobnił posiadanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży biżuterii w dniu 4 stycznia za kwotę 88.000zł oraz z rozwiązanej w dniu 12 grudnia 1996r. lokaty w wysokości 130.312,50 zł w Banku PKO S.A. [...]. Nadto zwrócił uwagę na zbyt dowolną ocenę dokonaną przez organ, a polegającą na przyjęciu, że warunki prowadzonej przez małżonka działalności gospodarczej nie pozwalały na osiągnięcie wyższych przychodów niż wynikające z informacji statystycznej stanowiącej podstawę opodatkowania kartą podatkową. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 47.995,00zł i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej części dotyczącej kwoty 11.745,00zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor uznał za nieuzasadnione ustalenia organu I instancji kwestionujące posiadanie przez państwa D. na dzień 1 stycznia 2002r. środków pochodzących ze zlikwidowanych w 2001r. lokat bankowych, w części, która nie była faktycznie wydatkowana w 2001r. W ocenie Dyrektora, organ I instancji bezpodstawnie przyjął, iż całość środków pochodzących ze zlikwidowanych lokat bankowych została wydatkowana przez podatników w 2001r., a nadto organ I instancji nie zał dowodów przemawiających za takim stwierdzeniem, w szczególności nie wykazał, że cała kwota pochodząca ze zlikwidowanej lokaty wydatkowana była w roku 2001. tj. w jaki sposób i na co wydatkowano w 2001 r. kwotę 189.390,97 zł. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że fakt poniesienia określonych wydatków przez podatnika musi zostać udowodniony, nie mogą to być przypuszczenia organu o prawdopodobnym ponoszeniu wydatków, a zdaniem Dyrektora zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie potwierdził stanowiska organu I instancji w tym zakresie. Dyrektor Izby odwołał się do przeprowadzonej w zakresie przychodów i wydatków roku 2001 r. kontroli, która wykazała, iż w roku tym państwo D. uzyskali dochody w łącznej kwocie 207.617,40 zł, ponosząc jednocześnie wydatki w wysokości 77.806,88 zł. Ponadto stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Zachodnim WBK S.A. na dzień 31 grudnia 2001r. wynosił 2.263,19 zł, a na 1 stycznia 2001r. 66,23 zł, a zatem nastąpił przyrost o 2.196,96 zł. , stąd łączna kwota wydatków poniesionych w 2001r. wyniosła 80.003,84 zł (77.806,88 zł + 2.196,96 zł). Zatem różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami a wydatkami poniesionymi w 2001r. stanowiła 127.613,56 zł (207.617,40 zł - 80.003,84 zł). Skoro zatem nie zostało dowiedzione, że wydatki inne, poza ustalonymi przez organ kontroli skarbowej w kwocie 80.003,84 zł, zostały poniesione przez podatników w 2001, to w ocenie Dyrektora Izby brak było podstaw do tego, by nie przyjąć wyjaśnień W. D. dotyczących sposobu przechowywania oraz przeznaczenia powyższych środków pieniężnych pochodzących ze zlikwidowanych lokat bankowych na finansowanie wydatków roku 2002. Mając na względzie fakt pozostawania przez E. D. w ustroju wspólności majątkowej Dyrektor stwierdził, iż na dzień 1 stycznia 2002r. poza środkami pieniężnymi w wysokości 43.731,85 zł zgromadzonymi na rachunkach bankowych, E. D. posiadała wraz z mężem wolne środki pieniężne w kwocie 127.613,56 zł, przechowywane poza systemem bankowym. W konsekwencji wartość mienia zgromadzonego w latach poprzednich przyjęto w wysokości 171.345,41 zł. Jednocześnie organ odwoławczy skorygował wysokość poniesionych w 2002r. wydatków o kwotę wpłaconych składek na Fundusz Pracy w łącznej wysokości 371,75 zł, gdyż kwota ta już wcześniej obciążyła koszty prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie uzyskanych przez E. i W. D. w 2002r. dochodów i poniesionych przez nich wydatków. A mianowicie Dyrektor przyjął, iż na dzień 1 stycznia 2002r. małżonkowie dysponowali łącznie kwotą 171.613,56 zł. Natomiast poniesione przez małżonków D. wydatki w roku 2002 zamknęły się łączną kwotą 205.153,50 zł. Na kwotę tę składały się następujące wydatki: • środki pieniężne w kwocie 65.765,55 zł wydatkowane na powiększenie lokat bankowych; • nadwyżka wydatków na przychodami z działalności gospodarczej pomniejszona o amortyzację w wysokości 3.754,06 zł • wyżywienie w kwocie 6.000,00 zł; • ubrania w kwocie 1.500,00 zł; • utrzymanie domu w wysokości 7.786,78 zł; • ubezpieczenie samochodu w kwocie 400,00 zł; • ubezpieczenie Amplico Life w wysokości 4.247,56 zł; • opłaty za telefon w kwocie 1.047,95 zł; • wydatki na naukę dzieci w wysokości 300,00 zł; • składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.206,72zł; • składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 5.268,18 zł; • wydatki w wysokości 100.000,00 zł na zakup samochodu ( Mercedes Benz 320); • wydatki w kwocie 7.876,70 zł na zakup prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. [...] w S.. Zatem poniesione przez małżonków w roku 2002 wydatki i wartość zgromadzonego na koniec 2002r. mienia nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w części dotyczącej kwoty 31.320,16 zł. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż konsekwencją posiadania stałego miejsca zamieszkania w Polsce, w myśl art. 3 u.p.d.o.f., będzie występowanie po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeniem, z którym łączy się obowiązek podatkowy, jest osiąganie dochodów podatkowych, a takimi bez wątpienia są dochody, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy, tj. dochody z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, od których pobiera się zryczałtowany 75 % podatek dochodowy. Dyrektor podkreślił przy tym, że pomiędzy E. i W. D. istniała w 2002r. małżeńska wspólność majątkowa, razem prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Zarówno przychody jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 6 ust.1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należało zastosować zasadę równego udziału. Zasada ta kształtuje również sytuację małżonków w zakresie zryczałtowanego podatku od dochodu, który nie miał pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W tym stanie rzeczy organ I instancji słusznie ustalił, iż wydatki poniesione przez E. D. stanowiły 50% łącznych wydatków małżonków, a dowiedziona wartość środków na ich finansowanie to 50% łącznych przychodów małżonków. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż E. D. w roku 2002, jak i w latach poprzednich nie uzyskała żądnych dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor nie podzielił również zarzutu dotyczącego przyjęcia statystycznych wyliczeń za podstawę do określenia dochodu W. D. z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2002, bowiem działalność gospodarcza W. D. w zakresie prowadzenia gabinetu stomatologicznego za 2002r. była prowadzona na zasadach ogólnych i była przedmiotem kontroli zakończonej wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] Dochody W. D. za rok 2002 ustalono w oparciu o księgi podatkowe, co czyni zarzut przyjęcia statystycznych wyliczeń za podstawę do obliczenia podatku płaconego w formie karty podatkowej, bezprzedmiotowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania wskazującego na dysponowanie przez małżonków w roku 2002 r. dodatkowymi środkami pieniężnymi pochodzącymi ze sprzedaży w dniu 4 stycznia 2000r. złotej biżuterii marki [...] za kwotę 88.000zł, Dyrektor zauważył, iż na dochód z powyższego źródła strona powoływała się już w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Poczynione w tamtym postępowaniu odwoławczym ustalenia w powyższej kwestii, nie dały podstaw do przyjęcia, iż taka transakcja miała w rzeczywistości miejsce i z tego tytułu uzyskano przychód. Stanowisko organów zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 18 lutego 2008r. Sygn. akt I SA/Op 339/07 oddalił skargę. Za chybiony uznał Dyrektor także zarzut związany z posiadaniem zasobów pieniężnych pochodzących z rozwiązanej w dniu 13 grudnia 1996r. lokaty w wysokości 130.312,50 zł w Banku PKO S.A. [...]. Kwestia ta była rozstrzygana przez organy w postępowaniu dotyczącym roku 1999 i wówczas organy doszły do przekonania, że podatnik nie dysponował na dzień 31 grudnia 1999r., poza środkami pieniężnymi w wysokości 152.055,47zł zgromadzonymi przez W. D. na rachunkach bankowych, innymi środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Op 342/06, oddalił skargę. Uwzględniając fakt, iż w 2002r. E. D. pozostawała z mężem w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, przypadający na nią dochód stanowił połowę powyższej kwoty tj. 15.660,00 zł. Zatem, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono należny podatek dochodowy (według stawki 75%) w kwocie 11.745,00 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo, a w szczególności art.121, 122, 180, 187, 191 O.p oraz art.20 i 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zakwestionował nieuwzględnienie przez organy podatkowe środków pieniężnych zgromadzonych przed 2002 r., w tym kwoty 88.000,00 zł uzyskanej w dniu 04 stycznia 2000 r. z tytułu sprzedaży złotej biżuterii oraz kwoty 8.000,00 zł z tytułu darowizny od R. W. dokonanej na rzecz małżonka skarżącej z okazji imprezy urodzinowej. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że fakt zbycia biżuterii potwierdzony został dokumentem sporządzonym i podpisanym przez strony transakcji. Wszelkie ewentualne zastrzeżenia zgłoszone przez organ, jego zdaniem, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii podstawowej - uzyskania środków ze sprzedaży rzeczy, które w sposób oczywisty miały wpływ na saldo dostępnych środków w roku 2002. Nadto pełnomocnik podniósł, iż argumentem organu odwoławczego w kwestii odmowy wiarygodności darowizny w kwocie 8.000 zł był brak daty sporządzenia przedmiotowego oświadczenia. Tymczasem, w jego ocenie, brak daty sporządzenia dokumentu potwierdzającego dokonanie darowizny nie może mieć wpływu na sam fakt zaistnienia takiej sytuacji, skoro darczyńca potwierdził dokonanie darowizny własnoręcznym podpisem. Z tych względów należy uznać, że skarżący uprawdopodobnił, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowaną kwotę pieniędzy, a materiał ten, jeżeli jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, wymusza na organach podatkowych obowiązek uzupełnienia go z własnej inicjatywy, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. w sprawie I SA /Wr 291/96, wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo Dyrektor wskazał, że skarżąca w toku postępowania przed organami obu instancji nie podnosiła argumentu związanego z dokonaniem darowizny w kwocie 8.000 zł przez R. W. na rzecz W. D. Argument ten był podnoszony w prowadzonym równolegle postępowaniu dotyczącym W. D. i tam kwestia ta była rozstrzygana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w roku 2002 E. i W. D. pozostawali we wspólności małżeńskiej, a jednocześnie E. D. w tym roku nie uzyskała żadnych dochodów, to stosownie do art. 6 ust. 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 i 35 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków, organ zastosował zasadę równego udziału. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu (przychodu) należy zastosować przepis art. 8 u.p.do.f. Zatem przypadający na jednego z małżonków, w tym przypadku na E. D. dochód stanowi 50 % ustalonych dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W myśl art. 3 u.p.d.o.f. fakt posiadania miejsca stałego zamieszkania w Polsce wiąże się z występowaniem po stronie podatnika nieograniczonego obowiązku podatkowego. W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarzeniem, z którym łączy się obowiązek podatkowy, jest osiąganie dochodów podatkowych, a takimi bez wątpienia są dochody, o których mowa w art. 30 ust.1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy, tj. dochody z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, od których pobiera się zryczałtowany 75 % podatek dochodowy Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego strona w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią i jej męża w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2002, natomiast kwestią sporną to, czy wydatki te znalazły pokrycie w ich zasobach finansowych. Skarżąca nie kwestionuje korzystnych dla niej ustaleń organów poczynionych w zakresie źródeł finansowania wydatków, natomiast zarzuca, iż organy nie wzięły pod uwagę także innych środków finansowych, którymi dysponowała wspólnie z małżonkiem w roku 2002. Nieuwzględnione przez organy środki finansowe miały pochodzić ze sprzedaży złotej biżuterii za kwotę 88.000zł J. R. w roku 2000 oraz ze zlikwidowanej w roku 1996 lokaty bankowej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że te argumenty były podnoszone przed organami na etapie postępowania podatkowego, a w skardze pojawił się także nowy argument związany z darowizna uzyskaną przez W. D. Nie uwzględniając tych środków pieniężnych w rozliczeniu roku 2002 organy, zdaniem skarżącej naruszyły przepisy postępowania tj.art.121,122,180,187,191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezpodstawne. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki poczynione w 2002 r. Jak już wskazano wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika, który powinien wykazać, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżąca wraz z małżonkiem poniosła wydatki w wysokości 205.153,50 zł, i osiągnęła przychody w wysokości 171.613,56 zł. W przychodach organ odwoławczy uwzględnił środki pieniężne z nadwyżki finansowej z roku 2001 pozostające w dyspozycji małżonków w dniu 1 stycznia 2002 r., środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 16 maja 2002r. samochodu marki Mercedes Benz C 200, oraz wydatkowane z rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. środki pieniężne w kwocie 2.219,78 zł. W ocenie sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie było kwestionowane przez stronę. Wprawdzie na etapie odwołania skarżąca podnosiła zarzut związany ze statystycznym wyliczeniem dochodów męża z praktyki stomatologicznej, jednak jak wykazał Dyrektor Izby, w niniejszym postępowaniu dochody W. D. za rok 2002 ustalono w oparciu o księgi podatkowe. W tej sytuacji ten zarzut jest całkowicie bezpodstawny i chybiony. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazać przede wszystkim należy, iż obie kwestie tzn. sprzedaży biżuterii i przechowywania środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty w roku 1996 były rozstrzygane w innych postępowaniach podatkowych i stanowisko organów w tym zakresie znalazło akceptację sądu w wydanych wyrokach. I tak, kwestia dotycząca zgromadzonego mienia przed rokiem 1999, w tym pochodzącego ze zlikwidowanej w roku 1996 lokaty, była przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Sąd ten wyrokiem z dnia 21 lutego 2007r. wydanym sprawie o sygn.akt I SA/Op 342/06, a dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów odnośnie roku 1999, oddalił skargę. Oddalając skargę sąd podzielił ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża zgromadzonych przed rokiem 1999 i nie mogą one być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Sąd wydając wyrok dokonał oceny stanu faktycznego i prawnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów roku 1999, a zatem badał i oceniał dochody uzyskiwane przez małżonków D. w roku 1999 i w latach poprzedzających ten rok. Wyrok ten jest prawomocny. Wskazać w tym miejscu należy na treść art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.152 ze zm.). W myśl art. 170 orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Związanie prawomocnym orzeczeniem wynikające z art.170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza konieczność wzięcia pod uwagę faktu istnienia takiego orzeczenia i jego treści, a moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza z kolei konieczność przyjęcia, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia oznacza, iż przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 lutego 2007r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 342/06 kwestie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczące roku 1999, a tym samym ustalenia organów dotyczące zasobów majątkowych skarżącej i jej męża przed rokiem 1999, nie mogą być ponownie badane w niniejszym postępowaniu. Zdaniem sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut pominięcia w rozliczeniu roku 2002 środków w kwocie 88 000 zł uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w dniu 4 stycznia 2000 r. J. R. złotej biżuterii marki [...]. Również i ta kwestia była już podnoszona przez podatników w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. Wskazać należy, iż w uzasadnieniach wyroków WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Op 340/07 i sygn. akt I SA/Op 339/07oddalających skargę sąd uznał, iż prawidłowe i logiczne są wnioski organów kwestionujące wiarygodność przedłożonej w grudniu 2006r. pisemnej umowy sprzedaży biżuterii. W ocenie sądu okoliczności, iż dowód taki zaoferowany został przez stronę dopiero w grudniu 2006r., nie opłacono od umowy sprzedaży opłaty skarbowej, dochody W. i J. R. nie pozwalały na nabycie tak drogiej biżuterii, a wreszcie sam skarżący nie ujawnił tego faktu ani w toku przesłuchania strony jak i w oświadczeniu o dochodach roku 2000, podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie przyjęły organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżący z małżonką uzyskali z tego tytułu przychód. Wprawdzie powołane wyroki WSA w Opolu nie są prawomocne, to jednak sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w nich pogląd, iż zaoferowany przez stronę dopiero w grudniu 2006r. dowód w postaci umowy sprzedaży biżuterii, w sytuacji gdy, małżonkowie D. nie ujawnili tego faktu ani podczas przesłuchania w charakterze strony, ani w składanych oświadczeniach o dochodach roku 2000, w powiązaniu z brakiem opłaty skarbowej od umowy i dochodami nabywcy, które przeczyły jego możliwościom sfinansowania tak drogiej biżuterii, podważają wiarygodność przedłożonej umowy i słusznie stwierdziły organy, iż na jej podstawie nie można przyjąć, że umowa została rzeczywiście zawarta, a skarżąca z mężem uzyskali z tego tytułu przychód. Dlatego też nie można odmówić organowi drugiej instancji słuszności dokonanej oceny, iż w świetle opisanych wyżej okoliczności brak było podstaw do uznania przez organ, że skarżąca wraz z mężem na dzień 1 stycznia 2002r. dysponowała środkami pieniężnymi w kwocie 88.000 zł, pochodzącymi z przedmiotowej umowy kupna - sprzedaży. Godzi się także zauważyć, że powołując się na wskazaną umowę i próbując dowieść w ten sposób faktu posiadania dodatkowych zasobów pieniężnych, małżonkowie popadają w pewną sprzeczność, bowiem te same środki miały im posłużyć do sfinansowania wydatków w kolejnych latach podatkowych, a więc przynajmniej ich część zostałaby pochłonięta przez wydatki z poprzednich lat. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu roku 2002 darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15 lutego 2002r. przez R. W., wskazać należy, iż taki argument nie był w ogóle podnoszony przez skarżącą na etapie postępowania przed organami obu instancji. Nie przedkładano w tym postępowaniu żadnych dokumentów związanych z darowizną i nie ujawniono jej dokonania. Stąd zarzut pominięcia środków pieniężnych pozyskanych na jej podstawie należy uznać za bezpodstawny. Strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika i jeżeli chciała podnieść w toku postępowania tę okoliczność winna to uczynić, natomiast wykazanie takiej okoliczności dopiero na etapie skargi skutkuje tym, że organy w ogóle nie miały możliwości zbadania jej i ustosunkowania się. Pamiętać jednocześnie należy, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika i to on powinien wykazać, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 180,187 i 191 Ordynacji podatkowej, sąd nie podzielił zarzutów skargi. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ winien wykorzystać wszystkie środki dowodowe, zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę i jak już wskazano wcześniej takie stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie sądowym. Zatem to na podatniku, w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków przekraczających zeznany dochód, ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. W toku przeprowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zatem prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest pełna i wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. To, że ocena ta nie byłą zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, ze doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu. Z tych względów skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.