I FSK 246/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/08 w sprawie ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1780/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. C. i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2007 r., nr [...]. Ponadto Sąd określił, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dotyczącym opodatkowania zbycia udziałów we własności nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu. Przedstawiając stan faktyczny, do którego odnosił się wskazany wyżej wniosek, Sąd odnotował, że G. C. podniósł, iż jest współwłaścicielem w 1/2 części zabudowanej nieruchomości składającej się z 5 działek o łącznym obszarze 5903 m2. Udział w tej nieruchomości nabył umową przeniesienia współwłasności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu z dnia 20 czerwca 2000 r. Wnioskodawca jest również współużytkownikem wieczystym w 1/2 części nieruchomości składającej się z 7 działek o łącznym obszarze 6880 m2 "oraz współwłaścicielem w tych samych udziałach stanowiących odrębne nieruchomości budynków i urządzeń posadowionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym". Współużytkowanie wieczyste tej nieruchomości nabył umową sprzedaży z dnia 13 marca 1998 r. Nabycie udziałów w nieruchomości oraz udziałów w użytkowaniu wieczystym gruntu, w tym budynków i urządzeń posadowionych na tym gruncie, udokumentowane zostało aktami notarialnymi, a ponadto nabycie udziałów w budynkach udokumentowano rachunkiem uproszczonym. Przy nabyciu wspomnianych działek G. C. nie przysługiwało, jego zdaniem, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie był w owym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług. 1.3. Przedstawiając dalsze ustalenia dotyczące stanu faktycznego Sąd odnotował, że wnioskodawca, począwszy od 11 grudnia 2006 r., prowadzi działalność gospodarczą. Udziały we własności nieruchomości oraz w użytkowaniu wieczystym nigdy nie stanowiły jednak i nie stanowią majątku związanego z tą działalnością, gdyż wspomniane prawa zostały nabyte w celu ich wniesienia jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów Kodeksu handlowego umową z dnia 25 lipca 2000 r. wnioskodawca, wraz z drugim współwłaścicielem, ustanowili na swoich udziałach we współwłasności nieruchomości i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości - jako wkład niepieniężny (aport) - ograniczone prawo rzeczowe użytkowania na pokrycie 34.200 udziałów w kapitale zakładowym spółki. Na tej podstawie spółka uprawniona była do zabudowy oddanych jej w użytkowanie gruntów i uzyskała zgodę współwłaścicieli (współużytkowników wieczystych) na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane w trybie art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Na użytkowanych gruntach Spółka z o.o. wybudowała centrum handlowo-usługowe, w którym lokale użytkowe zostały przez spółkę wynajęte na rzecz osób trzecich. Budowa budynków i budowli, stanowiących w sensie gospodarczym jedną całość, została zakończona w 2000 r. Obiekty budowlane wcześniej istniejące na tych gruntach zostały w całości rozebrane przez spółkę przed rozpoczęciem i w trakcie budowy centrum handlowo-usługowego. Obiekty wchodzące w skład tego centrum zostały ujęte w ewidencji środków trwałych spółki jako budynki, budowle wybudowane na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W trakcie trwania budowy tego centrum spółka dokonywała obniżki (zwrotu) naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów inwestycyjnych związanych z budową. Ze złożonego wniosku wynikało również, że G. C. oprócz udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie otrzymał z tytułu ustanowienia użytkowania żadnych świadczeń lub korzyści. Wszelkie koszty i ciężary ponosi bowiem spółka będąca użytkownikiem, w której oprócz wnioskodawcy oraz drugiego współwłaściciela (współużytkownika) wspólnikami są jeszcze dwie osoby fizyczne. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd przedstawił dalsze informacje zawarte we wniosku o interpretację indywidualną. Wynikało z nich, że w dniu 4 grudnia 2007 r. aktem notarialnym G. C. oraz drugi współwłaściciel, a także spółka będąca użytkownikiem gruntów zawarli z nabywcą będącym inną spółką z o.o. umowę przedwstępną, na mocy której: - G. C. oraz drugi współwłaściciel zobowiązali się sprzedać na rzecz nabywcy (innej spółki) nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami i budowlami centrum handlowego za cenę 12 000 000 zł; - spółka będąca użytkownikiem tych nieruchomości zobowiązała się sprzedać na rzecz nabywcy (innej spółki) prawa i roszczenia z tytułu nakładów na budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego i zrzec się prawa użytkowania za cenę netto 12 000 000 zł powiększoną o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. 1.5 Następnie Sąd skonstatował, że na tle tak przedstawionego stanu faktycznego G. C. wystąpił z pytaniem, "czy w przypadku sprzedaży przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, nie dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zabudowanej budynkami i budowlami przez użytkownika tej nieruchomości, z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika nakładów na budowę budynków i budowli na tej nieruchomości, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?" Sąd odnotował zarazem, że zdaniem wnioskodawcy sprzedaż udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko G. C. wskazał bowiem, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada suprficies solo cedit wyrażona w art. 46, 47 i 48 Kodeksu cywilnego w stosunku do nieruchomości i w art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego w stosunku do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zasada ta nie zawsze ma jednak zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") - towarami w rozumieniu tej ustawy są m.in. budynki i budowle, a nawet ich części, a także grunty. W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest m.in. dostawa towarów. Innymi słowy cywilnoprawna czynność sprzedaży zabudowanego gruntu (nieruchomości) bądź prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli może podlegać odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zakresie "dostawy" budynków i budowli oraz "dostawy" gruntów. W rozpatrywanej sprawie następuje ponadto "podatkowe rozdzielenie osoby sprzedawcy gruntów (prawa użytkowania wieczystego) oraz sprzedawcy budynków i budowli". "Dostawy" budynków i budowli dokonuje bowiem spółka z o.o. przenosząca na nabywcę cywilne prawa i roszczenia z tytułu nakładów na ich budowę. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ co prawda budynki i budowle oddano do użytku ponad 5 lat przed sprzedażą, ale spółka z o.o. dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Nie ma więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. "Dostawy" gruntów (prawa użytkowania wieczystego) dokonuje natomiast wnioskodawca, niebędący w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaży nie dokonuje w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd, prezentując stanowisko wnioskodawcy, odnotował też jego pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, że w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to on dokonuje dostawy budynków i budowli, to sprzedaż podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w związku z § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Budowę budynków i budowli centrum handlowo-usługowego zakończono bowiem w 2000 r., a zatem są to towary używane. Wnioskodawca nie miał zaś prawa i nie dokonywał w stosunku do budynków i budowli obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych. Sprzedaż gruntów i prawa użytkowania wieczystego, na których wzniesione są używane budynki i budowle, podlegałaby zatem zwolnieniu z podatku od towarów i usług tak jak używane budynki i budowle. 1.7. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W szerokim zakresie nawiązał następnie do wywodów organu, przytaczając w punkcie wyjścia obszerne abstrakcyjne dywagacje dotyczące pojęć "podatnika" i "działalności gospodarczej" zdefiniowanych w ustawie o VAT. W dalszej kolejności przywołał z kolei argumenty Ministra Finansów mające uzasadnić pogląd, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W tych ramach odnotował w szczególności, że zdaniem Ministra Finansów kluczowe znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy zbycie przez wnioskodawcę udziałów we współwłasności gruntu oraz we współwłasności prawa użytkowania wieczystego gruntu ma charakter działalności gospodarczej. Udzielając na to pytanie odpowiedzi twierdzącej organ przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń, zamykając tę część wywodu konkluzją, w myśl której czynności wnioskodawcy noszą "znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako prowadzonej działalności zarobkowej i gospodarczej". To zaś oznacza, że "w przypadku dokonania dostawy ww. gruntów, czynność tę należy uznać - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu", a wnioskodawcę za podatnika podatku od towarów i usług. 1.8. Następnie Sąd, równie obszernie, nawiązał do wywodów organu dotyczących istoty "dostawy towarów", o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tych ramach wyeksponował w szczególności zapatrywanie Ministra Finansów, iż "dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia swoich aspektów ekonomicznych, mniejsze zaś znaczenie mają jej skutki o charakterze cywilnoprawnym, występujące na gruncie prawa prywatnego". W konsekwencji więc "oderwanie pojęcia <> od skutków cywilnoprawnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności byłyby nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego". Sąd zwrócił także uwagę na wywody organu odniesione do sytuacji, gdy przedmiotem zamierzonej czynności jest przeniesienie użytkowania wieczystego gruntów. Odnotował w szczególności pogląd Ministra Finansów, że prawo użytkowania wieczystego gruntu uznać należy "za własność ekonomiczną", a umowa zbycia tego prawa faktycznie zmierza "do przeniesienia władztwa ekonomicznego wynikającego z prawa wieczystego użytkowania nad gruntem", co sprawia, że czynność tę należy potraktować jako dostawę towarów. Przytoczył też obszerne wywody organu dotyczące współwłasności oraz konstrukcji prawnej użytkowania wraz z zamykającą je konkluzja, z której wynikało, że zdaniem Ministra Finansów "w dacie zawarcia przez skarżącego w dniu 4 grudnia 2007 r. umowy zobowiązującej do sprzedaży na rzecz innej spółki z o.o. ww. nieruchomości przedmiotem dostawy mogły być wyłącznie tereny budowlane będące przedmiotem współwłasności i współużytkowania wieczystego." Wynikało to zaś z faktu, że "wprawdzie użytkownik - spółka z o.o. zrzekła się prawa użytkowania, lecz uczyniła to nie w stosunku do skarżącego, ale na rzecz nowego nabywcy nieruchomości". Skoro więc tak, to "skarżący zawierając w dniu 4 grudnia 2007 r. umowę sprzedaży nie mógł zobowiązać się do przeniesienia na rzecz nabywcy prawa do rozporządzenia budynkami wzniesionymi przez użytkownika". 1.9. Sąd nawiązał wreszcie także do wywodów Ministra Finansów dotyczących wysokości opodatkowania oraz odnoszących się do regulacji zawartej w art. 43 ustawy o VAT, w którym zawarto katalog czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zaprezentował w tych ramach także zapatrywanie organu, iż "przedmiotem umowy zawartej w dniu 4 grudnia 2007 r. są wyłącznie udziały we własności gruntu zabudowanego oraz udziały w użytkowaniu wieczystym gruntu zabudowanego", co powoduje, że "konsekwentnie uznać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest dostawa towaru będącego gruntem budowlanym, podlegająca opodatkowaniu według 22% stawki, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy". 1.10. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że pismem z dnia 26 marca 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia przepisów prawa polegającego na błędnej wykładni - art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W pierwszym z sygnalizowanych zakresów naruszenie to sprowadzać się miało do przyjęcia, "że jest działalnością gospodarczą jednorazowa sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów nabytych ponad siedem lat przed sprzedażą, na których ustanowione zostało ograniczone prawo rzeczowe użytkowania, jako aport na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o., połączonej z jednoczesną sprzedażą przez użytkownika praw do nakładów na budowę przez niego budynków i budowli wzniesionych w całości przez użytkownika". W odniesieniu do drugiego z tych zakresów błędna wykładnia polegała, zdaniem strony, "na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych budynkami i budowlami stanowiącymi towary używane, jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży tych budynków i budowli i nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług." Sąd odnotował również, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 kwietnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację w niej zawartą. 1.11. Następnie Sąd nawiązał do skargi, w której G. C. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Odnotował w szczególności pogląd skarżącego, iż "siedmio i dziesięcioletni okres od nabycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ustanowienia na nich użytkowania do sprzedaży tych praw wyklucza uprzednie zaplanowanie takiej transakcji" i nie "występują żadne okoliczności, a tym bardziej dowody, iż działał wiele lat temu z zamiarem zaplanowanym sprzedaży nabytych przez siebie praw majątkowych z jednoczesną sprzedażą przez powołaną spółkę celową nakładów na budowę centrum handlowego". Sąd zwrócił też uwagę na wywody skarżącego, w których wyeksponował on fakt, że nie uzyskiwał żadnej korzyści z nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, gdyż "prawo do używania i pobierania pożytków miała Spółka z o.o. jako użytkownik, co wynika z istoty użytkowania". Przywołał również jego zapatrywanie, iż "nawet gdyby przyjąć, iż w zakresie planowanej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to i tak organ błędnie przyjmuje, że sprzedaż nie podlegałaby zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT". Po pierwsze bowiem nie miał on prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po drugie zaś zwolnienie to dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sąd przedstawił również rozważania skarżącego na temat konsekwencji podatkowych wynikających z zasady superficies solo cedit, w świetle której nie jest możliwa sprzedaż gruntu bez jednoczesnej sprzedaży wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli trwale z gruntem związanych. Przywołał również konkluzję tych wywodów sformułowaną przez skarżącego, że "nie powinno podlegać wątpliwości, iż sprzedaż przez niego nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika – spółki z o.o. nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. Wtedy bowiem cena sprzedaży zabudowanych gruntów uległaby zmniejszeniu o wartość nakładów użytkownika, którego prawo użytkowania wygasłoby przez konfuzję w trybie art. 247 Kodeksu cywilnego. Następnie zaś sprzedaż przez Spółkę z o.o. zabudowanych gruntów podlegałaby opodatkowaniu VAT, bowiem dokonywała ona obniżenia należnego podatku o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych". 1.12. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 1.13. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd już w punkcie wyjścia stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. Przechodząc do uzasadnienia tej oceny Sąd najpierw w nader szerokim zakresie nawiązał do pojęcia "działalności gospodarczej", dokonując jego analizy zarówno w kontekście przepisów prawa polskiego, jak i prawa wspólnotowego. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy Sąd wyraził pogląd, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest niezasadny. W zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego skarżący nie wskazał bowiem "okoliczności faktycznych, na podstawie których można byłoby uznać, że planowana przez niego sprzedaż nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązać się będzie z zaspokajaniem potrzeb osobistych" jego samego albo jego rodziny. Zdaniem Sądu "z opisu stanu faktycznego nie można było wywieść wniosku, że skarżący udziały w przedmiotowych nieruchomościach oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu (łącznie w 12 działkach gruntu) - nabył w celu zaspokajania własnych potrzeb osobistych, np. w celu budowy budynku mieszkalnego na własne potrzeby lub w celach rekreacyjnych". Skoro więc nabycie tych nieruchomości "nie mogło zostać przypisane zaspokajaniu potrzeb osobistych podatnika, to należało uznać, że miało ono związek z działalnością gospodarczą i dlatego sprzedaż tych nieruchomości również należy zakwalifikować do tej działalności". Sąd podkreślił przy tym, że organ dokonujący interpretacji zasadnie wskazał w motywach swojego stanowiska, że skarżący nabył nieruchomości oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu celem ich wniesienia jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1.14. Zajmując stanowisko w odniesieniu do dalszych zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności przypomniał zasadnicze zdarzenia, do jakich doszło w związku z dotychczasowym obrotem nieruchomościami (prawem użytkowania wieczystego). Następnie dokonał analizy zawartej w Kodeksie cywilnym regulacji dotyczącej nieruchomości, z której wynika zasada superficies solo cedit (art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 191) oraz unormowań tego Kodeksu odnoszących się do prawa rzeczowego ograniczonego użytkowania (art. 252 i nast.). W świetle tej analizy Sąd uznał, że obrotu prawnego gruntem stanowiącym współwłasność skarżącego, jak i budynkami trwale z tym gruntem związanymi, które także są przedmiotem jego współwłasności, oraz obrotu współużytkowaniem wieczystym gruntu, jak i budynkami trwale z tym gruntem związanymi, może dokonywać skarżący, nie zaś spółka z o.o. będąca użytkownikiem, który te budynki wybudował. Sąd podkreślił przy tym, że spółka może bądź żądać od współwłaścicieli i współużytkowników wieczystych zwrotu nakładów, jakie poniosła na ich wybudowanie, bądź w przypadku sprzedaży przedmiotów użytkowania na rzecz osoby trzeciej - zbyć roszczenia o zwrot tych nakładów. Zaznaczył przy tym, że "nie ma przeszkód prawnych do zawarcia umowy przedwstępnej zobowiązującej do przeniesienia własności zabudowanej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w trakcie trwania ograniczonego prawa rzeczowego – użytkowania". W konsekwencji tych spostrzeżeń Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT i § 8 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Rozwijając ten wątek Sąd podniósł w szczególności, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych (z zastrzeżeniem pkt 10, który w rozpatrywanej sprawie można było pominąć) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zwolnienia tego nie stosuje się do dostawy towarów używanych, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, przez towary używane, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Wyraził zarazem pogląd, że "wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy towarów dotyczy tylko innych towarów niż: budynki i budowle lub ich części". Jedynym zatem wyznacznikiem "używania" dla budynków i budowli jest czas, jaki upłynął od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. W przypadku budynków nie jest wymagane bowiem "używanie" ich przez sprzedawcę Dla poparcia tego stanowiska Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 764/06, opublikowany w LEX nr 365347). Dla pozostałych towarów cecha "używania" jest natomiast wyznaczana przez dwa elementy: upływ czasu oraz używanie przez dokonującego ich dostawy. 1.15. W konkluzji tej części rozważań Sąd wyraził pogląd, że "warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - jest, aby podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało w stosunku do tych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego." Oznacza to, że dostawa (sprzedaż) budynku (budowli) podlega zwolnieniu od podatku, jeżeli od końca roku, w którym zakończono jego budowę, minęło co najmniej 5 lat pod warunkiem, że: - w stosunku do tego budynku nie przysługiwało dokonującemu dostawy (sprzedawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (przy jego nabyciu), - nie ma zastosowania wyłączenie określone w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. 1.16. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że w myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawa opodatkowania budynku (budowli) obejmuje w takim przypadku również wartość gruntu, z którym obiekty te są trwale związane. Sprzedaż gruntu nie ma wtedy charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. W praktyce regulacja ta powoduje, że "grunt - z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy - opodatkowany jest wedle tej samej stawki i zasad opodatkowania co budynki, budowle." Jeśli więc budynki korzystają ze zwolnienia dla towarów używanych, to także grunt - z którym budynki te są trwale związane - będzie objęty zwolnieniem podatkowym. 1.17. Sąd podniósł wreszcie również, iż na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione jest od podatku także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0 %. Odnosząc te wszystkie spostrzeżenia do treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Sąd zwrócił uwagę, że od zakończenia budowy podlegających sprzedaży budynków upłynęło ponad 5 lat, a skarżący oświadczył ponadto, że zarówno w stosunku do gruntów, prawa użytkowania wieczystego, jak i budynków nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ten stan rzeczy spowodował, iż skarga G. C. na interpretację indywidualną została uwzględniona. 2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia od skarżącego "na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu" kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego zarówno przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Dotyczyło to, jego zdaniem, art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) oraz § 8 ust. 1 okt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). 2.3. Błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów polegała, zdaniem pełnomocnika organu, "na przyjęciu, że czynności, które zamierza dokonać skarżący, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanych przepisów". Wadliwość tej wykładni wynikała zaś stąd, że nie zostały spełnione przesłanki tego zwolnienia. W konsekwencji doszło również do naruszenia prawa polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów. Niezależnie od tego autor skargi kasacyjnej podniósł również, że powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 136 lit. b Dyrektywy "w żadnym stopniu nie odnosi się do zwolnienia dla towarów używanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług", którego odpowiednikiem "jest raczej art. 136 lit. a ww. Dyrektywy". 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw zwięźle przypomniał stan faktyczny, który stał się podstawą oceny sformułowanej w indywidualnej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, następnie zaś stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. W tym ostatnim zakresie przywołał fragmenty wywodu zawartego w uzasadnieniu tego wyroku, a także treść przepisów, których wykładnia stała się przedmiotem sporu między stronami. Przechodząc do polemiki z tym stanowiskiem, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się w szczególności z poglądem Sądu, iż wymóg używania towarów przez podatnika dokonującego dostawy dotyczy tylko innych towarów niż budynki i budowle lub ich części. Podkreślił, że w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT towarem używanym jest taki towar, który faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego dostawy. W odniesieniu do budynków, budowli lub ich części za towary używane mogą być również uznane te nieruchomości, które przed ich dostawą były przez zbywcę oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy też innych umów o podobnym charakterze. Dlatego też – zdaniem autora skargi kasacyjnej - "ze zwolnienia tego może korzystać taki dostawca budynków, budowli lub ich części, który w momencie dostawy korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa lub pobiera z nieruchomości pożytki cywilne i inne dochody na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze". W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że "konsekwencją błędnej wykładni wskazanych na wstępie przepisów" jest niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE i w szerokim zakresie przedstawił wywody nawiązujące do konstrukcji podatku od towarów i usług. W konkluzji stwierdził zaś, że "ocena prawna wyrażona przez WSA w przedmiotowym wyroku narusza zasadę neutralności VAT, bowiem w ocenie Sądu budynki i budowle, które dały prawo do odliczenia, mogą być de facto na jednym etapie obrotu przedmiotem dostawy zwolnionej z podatku VAT". 3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 18 marca 2010 r. jej pełnomocnik, będący adwokatem, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz G. C. kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów sformułowane zostały wyłącznie zarzuty dotyczące prawa materialnego, co dotyczyło, art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zdaniem autora skargi naruszenie to polegało zarówno na błędnej wykładni, jak i niewłaściwym zastosowaniu wspomnianych wyżej przepisów. Ich błędna wykładnia polegała, na przyjęciu, że czynności, które zamierza dokonać skarżący, podlegać będą zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie tych przepisów, tymczasem zaś stan taki nie zachodził, albowiem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia. Konsekwencją błędnej wykładni wspomnianych wyżej przepisów było – według autora skargi kasacyjnej – ich niewłaściwe zastosowanie. 4.3. Odnosząc się do tych zarzutów w punkcie wyjścia odnotować trzeba przede wszystkim, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie rzeczy ani nie dokonywał wykładni, ani tym bardziej nie stosował art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Sąd ten bowiem analizując przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do której to kwestii wypadnie jeszcze powrócić, niejako mimochodem, w krótkim akapicie (por. s. 22 uzasadnienia wyroku akapit 4), wyraził pogląd, że zwolnienie to "jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13(B)(c) VI Dyrektywy (art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE)". Niepodobna w związku z tym przyjąć, że przepis stał się podstawą rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd. 4.4. Chybiony jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przypomnieć trzeba, że pierwszy z tych przepisów, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w chwili wydawania indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów, stanowił, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (którą to kwestię ze względu na przedmiot rozpatrywanej sprawy można pominąć), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Z kolei z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wynikało, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. W świetle przywołanej wyżej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest, by przedmiotem dostawy były towary używane, nadto zaś by w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, który stał się podstawą interpretacji indywidualnej, wynika, że obie te przesłanki zostały spełnione. Jest bowiem poza sporem, że przedmiotem zamierzonej dostawy były grunty zabudowane obiektami budowlanymi, których budowa ukończona została przed 2000 r. Skoro zaś tak, to chodziło o towary "używane". W przypadku bowiem budynków budowli lub ich części wymóg ten, zgodnie z przywołanym wyżej art. 43 ust. 2 pkt 1 spełniony jest wtedy, gdy od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie jest natomiast wymagane, by wspomniane obiekty budowlane "faktycznie znajdowały się w używaniu podmiotu dokonującego dostawy" (por. s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wymóg taki nie wynika bowiem ani z art. 43 ust. 1 pkt 2, ani też z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Do wniosku takiego prowadzi też porównanie treści pkt 1 i 2 art. 43 ust. 2 tej ustawy. W pkt 2, dotyczącym pozostałych towarów (innych niż grunty i obiekty budowlane), użyta została formuła "okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy". Brak takiej formuły w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dowodnie wskazuje, że w zakresie objętym hipotezą tego przepisu nie został przewidziany wymóg, by towar faktycznie znajdował się w używaniu podmiotu dokonującego dostawy. W tym kontekście za całkowicie dowolny uznać trzeba wyrażony w skardze kasacyjnej pogląd, iż "ze zwolnienia tego może korzystać taki dostawca budynków, budowli lub ich części, który w momencie dostawy korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa lub pobiera z nieruchomości pożytki cywilne i inne dochody na podstawie odpłatnych umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze". 4.5. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę spełniona została również druga z przesłanek zwolnienia od podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podmiotem mającym dokonać dostawy jest w rozpatrywanej sprawie skarżący, gdyż niepodobna przyjąć, że w odniesieniu do obiektów budowlanych miałaby nim być spółka będąca użytkownikiem nieruchomości gruntowej. Pogląd taki nie znajduje bowiem uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Żaden z nich nie przełamuje zasady superficies solo cedit wynikającej w szczególności z art. 48 w związku z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wynika z niej zaś, że obiekty budowlane - nawet, gdy wzniesione zostały przez użytkownika gruntu – stanowią własność właściciela tego gruntu. Rozporządzić prawem własności może zatem wyłącznie właściciel, nie zaś użytkownik, który zresztą w świetle art. 254 Kodeksu cywilnego, nie może także rozporządzić prawem użytkowania, skoro jest ono niezbywalne. W przedstawionym stanie faktycznym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z obiektami budowlanymi. Podmiotem który korzystał z tego prawa, była bowiem spółka użytkująca grunt, która wzniosła obiekty mające być przedmiotem dostawy. Okoliczność ta dostrzeżona została zresztą w skardze kasacyjnej, gdzie stwierdzono (por. s. 4 akapit przedostatni), że "w sprawie będącej przedmiotem wyroku budynki i budowle dawały prawo do odliczenia, wprawdzie nie skarżącemu, który zamierza przenieść prawo ich własności, lecz użytkownikowi, który je wybudował i wykorzystał do celów działalności opodatkowanej". Zarazem jednak wyrażony został trudno zrozumiały pogląd, że "w związku z powyższym co do zasady dostawa takich budynków i budowli nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT". Odrębną kwestią, pozostająca wszak poza granicami rozpatrywanej sprawy, jest przy tym problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia na rzecz spółki, będącej nabywcą, roszczeń o zwrot nakładów. 4.6. Konsekwencją dotychczasowych spostrzeżeń musi być konstatacja, że chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Obydwa wspomniane przepisy dotyczą bowiem kwestii wtórnych wobec zasadniczego problemu i ich ewentualne naruszenie mogłoby wchodzić w rachubę wyłącznie wtedy, gdyby uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły przesłanki do zwolnienia zamierzonej czynności dostawy od podatku od towarów i usług. 4.7. Niezrozumiały jest natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy wynikający jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Najpierw bowiem odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji nie stosował tego przepisu, a z zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika, by naruszenie miało polegać na tym, iż powinien on zostać zastosowany. Niezależnie od tego nie sposób ustalić związku sformułowanego zarzutu z konkluzją kończącą wywody jego dotyczące zamykającą się zaś w stwierdzeniu, że "ocena prawna wyrażona przez WSA w przedmiotowym wyroku narusza zasadę neutralności VAT, bowiem w ocenie Sądu budynki i budowle, które dały prawo do odliczenia, mogą być de facto na jednym etapie obrotu przedmiotem dostawy zwolnionej z podatku VAT". 4.8. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.