I SA/Bk 314/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajudjących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Pana H. G. (w dalszej części uzasadnienia także jako "Skarżący"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż poniesione przez Skarżącego w 2006 r. wydatki i zgromadzone mienie, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami a ujawnionymi przychodami, organ na podstawie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), decyzją z [...] marca 2008 r., Nr [...] ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 75 % dochodu w kwocie [...] zł. Od tej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że podatnik osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr.8 poz.60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2008 r. Nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ prowadzący postępowanie w jego trakcie powinien ustalić wydatki i wartość mienia zgromadzonego przez podatnika w ciągu roku objętego kontrolą, które nie znalazło pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. W trakcie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów należy ustalić wszystkie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika w trakcie roku podatkowego, także te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz ustalić jego rzeczywiste dochody (mienie). Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że w deklaracjach podatkowych i księdze przychodów i rozchodów nie jest wykazywany szereg wydatków, związanych z tą działalnością, a w rzeczywistości poniesionych w trakcie roku podatkowego między innymi całości zapłaconego podatku od nieruchomości położonej w P., opłat za prawa autorskie, spłat odsetek, pobranych prowizji i opłat bankowych, a także wykazywane są koszty, które nie zostały w rzeczywistości poniesione w trakcie roku podatkowego, np. amortyzacja. Organ stwierdził, że wielkości wydatków i dochodów Skarżącego, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zostały ustalone, jedynie w oparciu o składane przez podatnika deklaracje podatkowe i księgi podatkowe. W celu ustalenia wydatków i dochodów organ orzekający w pierwszej instancji przeanalizował także inne dowody - np. dokumenty źródłowe w postaci faktur oraz wyciągów z rachunków bankowych. Takie postępowanie było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe i zgodne z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził ponadto, że powołany przez pełnomocnika w odwołaniu wynik kontroli Nr [...] z [...] sierpnia 2007 r. nie zawiera ustaleń w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Wnioski w nim zawarte odnoszą się miedzy innymi do rzetelności zadeklarowanego w zeznaniu rocznym za 2006 r. podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie do zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 2006r., nie mogą, więc być identyczne z decyzją wydaną w tym zakresie. Organ nie podzielił zarzutu nie uwzględnienia w wyliczeniu wydatków, które podatnik poniósł w okresie 30 października 2006 r. - 31 grudnia 2006 r. kwoty [...] zł, na którą składały się faktury: z [...] listopada 2006 r. na kwotę netto [...] zł i z [...] grudnia 2006 r. na kwotę netto [...] zł. Faktury powyższe zostały uwzględnione przez stronę w okazanej do kontroli księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli uznano jedynie, że wydatki te (inwestycja w obcym środku trwałym), udokumentowane w/w fakturami, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w 2006 r. Jednocześnie wydatki powyższe zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w kwocie [...] zł, stanowiącej koszty poniesione przez stronę w ramach działalności gospodarczej za miesiące listopad i grudzień 2006 r. (str. 15 decyzji). Organ stwierdził, zatem, że kwota [...] zł została ujęta w wyliczeniu wydatków dokonanym dla potrzeb ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż zestawienia poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia dokonano dla całego roku podatkowego, i to było podstawą wymierzenia podatku. Odrębnego zestawienia dla okresu od 30 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dokonano w celu ustalenia, jakimi środkami w gotówce podatnik mógł dysponować na koniec 2006 r. Nie ma podstaw do tego by uznać takie postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za sprzeczne z prawem. Częściowo takie postępowanie organu pierwszej instancji było skutkiem tego, że w trakcie kontroli odwołujący zmieniał swoje własne oświadczenia dotyczące stanu faktycznego. Dopiero w odwołaniu powołał się na to, że w miesiącach listopad i grudzień 2006 r. poniósł wydatki na zakup silnika i naprawę samochodu marki [...], na zakup ubrania narciarskiego i butów zimowych, poniósł koszty leczenia i wyżywienia oraz zwrócił teściom [...] zł. To oświadczenie stało także w sprzeczności z zeznaniami złożonymi [...] czerwca 2007 r. i [...] lipca 2007 r. gdzie podatnik zeznał, że oprócz wydatków związanych z zakupem i naprawą pojazdu [...] w listopadzie i grudniu 2006 r. nie ponosił innych wydatków. W ocenie organu Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji miał podstawy do tego by nie dać wiary wyjaśnieniom strony złożonym po otrzymaniu protokołu kontroli i we własnym zakresie wyliczyć prawdopodobną kwotę posiadanych przez Pana środków pieniężnych na koniec roku 2006. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bez znaczenia dla sprawy jest to, że podatnik ma problemy dyslektyczne, co podnosi w odwołaniu pełnomocnik. Organ zwrócił uwagę, że strona ma pełną zdolność do czynności cywilnoprawnych, może, więc samodzielnie składać oświadczenia woli, być przesłuchiwany itp. Akta sprawy nie zawierają jakichkolwiek opinii, które dyskwalifikowałyby zeznania i oświadczenia strony złożone w trakcie postępowania. Załączone opinie lekarskie, nie uprawdopodobniają, że występująca u strony dysleksja, dysgrafia i dysortografia mogły skutkować składaniem zeznań niezgodnych z rzeczywistością. Odnosząc się do złożonego w odwołaniu i w jego uzupełnieniu wniosków o przesłuchanie świadków, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż z akt sprawy wynika, że powyższe osoby zostały wezwane przez Dyrektora UKS, jednak korzystając ze swoich ustawowych uprawnień odmówiły złożenia zeznań. W konsekwencji żona, rodzice i teściowie nie zechcieli potwierdzić wyjaśnień podatnika złożonych w trakcie kontroli. Tym samym ocena tych faktów dokonana przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji była uzasadniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie nie dał także wiary wyjaśnieniom strony dotyczącym zakupu na giełdzie w listopadzie bądź grudniu 2006 r. silnika do samochodu [...] za kwotę ok. [...] zł. W piśnie z [...] stycznia 2008 r. pełnomocnik przyznał, że Skarżący nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zakup silnika, zatem trudno uznać, że uprawdopodobniono fakt jego zakupu. Wskazani świadkowie odmówili złożenia zeznań, a w konsekwencji także nie uprawdopodobnili tego oświadczenia. Ponadto samochód [...] został zakupiony [...] czerwca 2006 r. i zarejestrowany [...] lipca 2006 r. Musiał być wtedy sprawny, gdyż w innym przypadku nie przeszedłby przed zarejestrowaniem badań technicznych. Tymczasem podatnik twierdzi, że jego silnik nie był sprawny technicznie i wymagał wymiany, co nastąpić miało dopiero w dwóch ostatnich miesiącach roku 2006. Odwołując się do opinii rzeczoznawcy techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego organ stwierdził, że nieprawdopodobne jest, że podatnik dokonał wymiany niesprawnego, jak sam twierdzi, silnika na drugi podobny. W skardze skierowanej do tut. Sądu, działający w imieniu Pana H. G. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 285a § 3, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy pierwszej instancji, w sposób sprzeczny z art. 285a § 3 O.p zażądał od Skarżącego złożenia oświadczeń majątkowych, tym samym uzasadniony jest zarzut gromadzenia materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa formalnego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a więc naruszenie art. 187 § 1 w zw. z 285a § 3 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika z uwagi na datę wszczęcia postępowania kontrolnego (7 maja) i datę złożenia oświadczeń (11 maja ) uprawnionym wydaje się twierdzenie, iż organ a priori założył, że Skarżacy nie ujawnił wszystkich swoich przychodów, wobec tego uznał żądanie złożenia przez niego oświadczeń w trybie art. 285a § 3 O.p. za zasadne już na tym etapie postępowania, tymczasem przepis art. 285a § 3 O.p znajduje zastosowanie w wyjątkowych sytuacjach, gdy zajdzie podejrzenie i to uzasadnione, że podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik wywodził również, że organy podatkowe nie stwierdziły, aby księgi podatkowe Skarżącego prowadzone były nierzetelnie. Wobec tego, za punkt wyjścia należy przyjąć, iż księgi podatkowe Skarżącego, stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów - art. 193 § 1 O.p. Księgi podatkowe odzwierciedlają stan po złożeniu przez niego korekt zeznania PIT 36L za 2006 r. oraz korekty deklaracji VAT-7 za miesiące III, IV, V 2006 r.. Skarżący, bowiem, w toku postępowania kontrolnego, skorzystał z uprawnień wynikających z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej. Wobec tego, wszelkie następujące po otrzymaniu deklaracji ustalenia (wyliczenia) organów podatkowych winny uwzględniać zapisy zarówno ksiąg jak i złożonych korekt. Zdaniem autora skargi, postępowanie obejmujące swym zakresem nieujawnione źródła przychodów nie może pozostawać w zupełnym oderwaniu od zapisów rachunkowych w rzetelnie prowadzonych księgach podatkowych. A co za tym idzie - winno uwzględniać zmiany wynikające ze złożonych zgodnie z uprawnieniami korekt deklaracji podatkowych i oświadczeń Podatnika złożonych na zasadzie art. 285a § 3 O.p. Jednakże przede wszystkim, na co Skarżący zwrócił szczególną uwagę - takie postępowanie winno być prowadzone rzetelnie i nie ma w nim miejsca na błędy rachunkowe. Wskazał przy tym na nieprawidłowe wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie w sposób rzetelny i wnikliwy, nie ma w nim miejsca na błędy rachunkowe, o ile to omyłki rachunkowe były przyczyną nieprawidłowych ustaleń. W skardze podniesiono także, iż dokonywanie odrębnego zestawienia dochodów i wydatków podatnika dla okresu innego niż rok podatkowy narusza postanowienia art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Poza tym strona nie zgodziła się z interpretacją opinii lekarskiej dokonaną przez organy oraz z faktem, że Skarżący nie uprawdopodobnił faktu zakupu używanego silnika do samochodu marki [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymują argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W metodzie określania podstawy opodatkowania wynikającej z cytowanego uregulowania, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o tak zwane znamiona zewnętrzne, co powoduje, że w dużej części ma ona charakter szacunkowy. Dochód rozpoznawany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. konstrukcja ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł nie pozostaje, więc bez wpływu na proces, w którym ten dochód jest ustalany. Przepis ów determinuje swoiste standardy procedury, które zostały ukształtowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepisy regulujące opodatkowanie dochodów nieujawnionych powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie oraz ocenę prawidłowości wyjaśnień podatnika. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (m.in. wyroki: z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, opubl. w: Lex Nr 32730; z 24 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1980/97, opubl. w: Lex Nr 36152; z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, opubl. w: "Biuletyn Skarbowy" 2000, Nr 2, s. 19; z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, Nr 2, poz. 34). Nie oznacza to jednak złagodzenia ogólnie przyjętych wymogów postępowania podatkowego, w tym złagodzenia ciążącego na organach obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – art. 122 O.p. oraz swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów – art. 191 O.p. Dokonując kontroli skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, będących podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jak wynika z akt sprawy organy ustalając przychody i wydatki Skarżącego w 2006 r. nie oparły się jedynie na składanych przez podatnika deklaracjach (korektach deklaracji) i księgach podatkowych. Postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych, z uwagi na swój specyficzny charakter nie może ograniczać się jedynie do ustalenia przychodów i wydatków na podstawie tego rodzaju dokumentów źródłowych. Celem tego postępowania jest porównanie, czy poniesione w danym roku podatkowym wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe. W trakcie tego postępowania należy, zatem ustalić i wziąć pod uwagę wszystkie wydatki rzeczywiście poniesione przez podatnika, również te, które nie są wykazywane w deklaracjach podatkowych i księgach przychodów i rozchodów prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz te, które co prawda są wykazywane w takiej dokumentacji, niemniej jednak w rzeczywistości nie są w danym roku podatkowym ponoszone (jak np. odpisy amortyzacyjne). Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie, porównując rzeczywiście poniesione wydatki i osiągnięte przez Skarżącego w 2006 r. przychody. Wyszczególniając przy tym okres od 30 października 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. organ nie naruszył zasad przewidzianych w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Akta sprawy i treść decyzji wyraźnie wskazują, że organ dokonał zestawienia faktycznych wydatków i wartości zgromadzonego mienia dla całego roku podatkowego 2006 r. Natomiast wyodrębnienie w/w okresu było nieodzowne do obliczenia, czy podatnik na koniec 2006 r. mógł posiadać środki pieniężne, zwłaszcza, że wyjaśnienia Skarżącego składane w toku postępowania w tej kwestii były wielokrotnie zmieniane. Nieuzasadnione są zarzuty nieuwzględnienia w wyliczeniu wydatków kwoty [...] zł. Jak wynika z akt sprawy kwota ta stanowiła wydatki poniesione na wykonanie instalacji wodociągowej, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika w 2006 r. i w związku z tym, kwota ta nie mogła być ujęta w deklaracji podatkowej. Dla potrzeb ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł dochodu za ten rok, kwota owa została jednak uwzględniona pod pozycją poniesionych kosztów brutto (tj., zakupy netto z podatkowej księgi przychodów i rozchodów plus VAT). Również zarzucane organom błędne wyliczenie kosztów, które nie zostały w rzeczywistości poniesione w trakcie roku podatkowego związanych z amortyzacją, nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Kwota odpisów amortyzacyjnych przyjęta została w wyliczeniach organu prawidłowo. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalono, jakie mienie Skarżący zgromadził w poprzednich latach i jaki miał stan posiadania środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2006 r. Następnie ustalono, jakie przychody podatnik uzyskał na przestrzeni całego 2006 r. oraz ustalono wydatki, które poniósł w tym roku. Mając następnie na uwadze mienie zgromadzone przez Skarżącego w 2006 r. oraz w latach poprzednich, prawidłowo stwierdzono, że brak jest pokrycia poniesionych wydatków w tym mieniu. Faktem jest, że w decyzjach organów obu instancji wystąpił błąd rachunkowy, który jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, nie powoduje wzrostu ustalonego podatku z nieujawnionych źródeł przychodu za 2006 r. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że błąd ten skutkuje zawyżeniem środków pieniężnych, jakimi mógł dysponować podatnik, co w rezultacie sprawia, że podatek ustalony w skarżonej decyzji jest niższy. Wyżej wymienione uchybienie nie rodzi, więc negatywnych konsekwencji dla Skarżącego. W myśl art.134 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.p.s.a."). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zakaz reformationis in peius). Treść powyższej normy nie pozwala, więc na uwzględnienie podniesionego zarzutu z uwagi na to, że naruszenie to nie ma charakteru kwalifikowanego. Które mogłoby stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zauważenia wymaga, że Skarżący kilkakrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie stanu majątkowego posiadanego na koniec 2006 r. Organ dokonał oceny tych wyjaśnień w sposób logiczny i nienoszący znamion dowolności. Dla potwierdzenia swoich twierdzeń strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Organ uczynił zadość temu wnioskowi i wezwał wnioskowanych świadków. Niemniej jednak świadkowi ci skorzystali z ustawowego prawa do odmowy składania zeznań. Organ ocenił, zatem twierdzenia strony analizując dokumenty źródłowe znajdujące się w aktach sprawy. Ustalenia te, odnoszące się do twierdzeń strony o poniesieniu wydatków na zakup silnika do samochodu oraz zwrotu pożyczki teściom, są prawidłowe, logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analizując przedłożone w sprawie opinie techniczne rzeczoznawcy samochodowego słusznie organ zauważył, że niewiarygodne jest, aby Skarżący niesprawny silnik zamienił na inny również niesprawny. Natomiast odnośnie rzekomego zwrotu teściom strony pożyczki w kwocie [...] zł, trafnie zauważono, że pożyczka ta nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, podczas gdy pozostałe pożyczki i otrzymane darowizny Skarżący miał w zwyczaju zgłaszać właściwemu urzędowi skarbowemu. Powyższe przekonuje, że organy oceniając wyjaśnienia Skarżącego uczyniły to w zgodzie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym. W kwestii tej odniosły się również do znajdujących się w aktach opinii lekarskich, które miały uzasadnić kilkakrotne zmiany przez Skarżącego oświadczeń i zeznań w toku postępowania. Organy ceniły, że schorzenia, które posiada strona (m.in. zaburzenia dysleksyjne), nie dyskwalifikują jego zeznań i oświadczeń, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wywody organu są logiczne i spójne. W tym, więc kontekście uznanie za niewiarygodne oświadczeń Skarżącego było w pełni uzasadnione. Również zarzut naruszenia art. 285a § 3 O.p., należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Sąd zwraca uwagę, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z 7 maja 2007 r. (k. 1 akt adm.). Zakresem tego postępowania objęte zostały: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006 r., jak też kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Jak wynika z akt sprawy organ wystosował do Skarżącego na podstawie wskazanej normy wezwanie w dniu 18 maja 2007 r. (k. 18 akt administracyjnych). Wcześniej natomiast, tj. 10 maja 2007 r. wezwał stronę na innej podstawie prawnej, tj. na podstawie art. 287 § 3 O.p. do złożenia stosowanych oświadczeń. Zaznaczenia też wymaga, iż w momencie dokonania wezwania na podstawie art. 285a § 3 O.p. organ dysponował już materiałem dowodowym (zob. protokół z wydania dokumentów z 11 maja 2007 r. – k. 14/1 akt adm.). Mógł więc podjąć uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów. W tym stanie rzeczy, rozpoznając sprawę w jej granicach, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów prawa, w szczególności wskazanych w skardze przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 285a § 3, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. Dlatego też Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, stosując przepis art. 151 u.p.p.s.a