III SA/Wa 1507/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Op"), po rozpatrzeniu odwołania M. C. ("Skarżącego" w niniejszej sprawie) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2007 r. zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2006 r. i uznającą stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 7 grudnia 2005 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, 22 października 2004 r. została zawarta Umowa Przedofertowa Konsorcjum w sprawie realizacji zadania "Pomoc techniczna we wdrażaniu ramowej Dyrektywy Wodnej w Polsce" w ramach Projektu Phare 2002/000-580.05.01.02, której uczestnikami są: A. Holandia i P. Polska oraz B. Francja. Lider Konsorcjum, Spółka A. (firma holenderska), działając w imieniu i na rzecz powołanego konsorcjum, podpisała z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, reprezentowanym przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej (dalej "UKIE") reprezentowany przez Fundację Fundusz Współpracy, Jednostka Finansująco - Kontraktująca 18 listopada 2004 r. umowę o świadczenie usług dla zewnętrznych działań Wspólnoty Europejskiej. W dniu 26 stycznia 2005 r. powyższa umowa ta została zarejestrowana w UKIE. Następnie w dniu 12 stycznia 2005 r. została zawarta umowa Konsorcjum pomiędzy A. a P. Sp. z o.o., która zastąpiła wcześniej zawartą Umowę Przedofertową. Określała ona zasady współpracy pomiędzy stronami działającymi w ramach Konsorcjum zawiązanego w celu realizacji ww. Projektu Phare. Projekt zgodnie z umową finansowany jest w 90% ze środków Phare, a w 10% ze środków krajowych. Umowa Konsorcjum z 12 stycznia 2005 r. pomiędzy A. - firmą holenderską a P. jest zarejestrowana w UKIE. W umowie zasadniczej zawartej pomiędzy Skarżącym a P. Skarżący jest wymieniony jako wykonawca (jeden z wielu) przedmiotu umowy. Do jego zadań wynikających z powyższej umowy należy: - opracowanie w języku angielskim "Wytycznych dla administracji zarządzającej wodami dotyczących analiz ekonomicznych użytkowania wód dla siedmiu regionów wodnych w Polsce" w zakresie stosowanych instrumentów i narzędzi ekonomicznych w planowaniu gospodarką wodną oraz studiów przypadku; - opracowanie w języku polskim materiałów szkoleniowych dla szkolenia stanowiącego element projektu "Pomoc techniczna we wdrażaniu Ramowej Dyrektywy Wodnej w Polsce" tj. szkolenia "Analizy Ekonomiczne i oceny zwrotu kosztów w zakresie wytycznych będących treścią opracowania wymienionego w pkt 1"; - przeprowadzenie wykładów w ramach szkolenia określonego w pkt 2. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, iż ze względu na fakt, że Konsorcjum wspólnie wygrało przetarg ogłoszony przez Unię Europejską i Centralną Jednostkę Finansująco - Kontraktującą na świadczenie usług w ramach programu Phare, a w umowie zasadniczej jako wykonawcę wymienia się Skarżącego, uznać należy, iż Skarżący jest bezpośrednim wykonawcą celu, jakiemu ta pomoc ma służyć i dochody z tego tytułu będą wolne od podatku dochodowego (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Drugim ważnym powodem uprawniającym do zwolnienia jest potwierdzenie, że fundusze na realizację Projektu pochodzą ze środków pomocowych, o czym świadczy fakt, iż Umowa Konsorcjum jest zarejestrowana w UKIE. Rejestrację posiada także umowa zasadnicza Projektu zawarta pomiędzy Centralną Jednostką Finansująco - Kontraktującą a firmą A. - Liderem Konsorcjum oraz niektóre umowy podwykonawcze. Trzecim ważnym powodem do uznania zwolnienia podatkowego jest fakt, iż w ramach wyżej wymienionej usługi Skarżący współrealizuje merytoryczny cel programu. Postanowieniem z [...] lutego 2006 r. organ I instancji uznał stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów otrzymywanych przez podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a-b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: - bezzwrotna pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu I instancji, w przypadku, gdy Skarżący będzie zatrudniony w ramach umowy zlecenia bezpośrednio przy programach finansowanych z funduszu Phare, jego dochody będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w części pochodzącej z tych środków, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Na powyższe postanowienie Skarżący nie wniósł zażalenia. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że interpretacja zawarta w postanowieniu organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa w związku z czym wszczął w dniu 21 marca 2006 r. postępowania w sprawie jego zmiany. Następnie decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą zmienił powyższe postanowienie organu I instancji i uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2005 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że dochody podatników, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym zleceniodawca bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedstawionym stanie faktycznym w ramach celów ogólnych projektu "Pomoc techniczna w zakresie wdrażania Ramowej Dyrektywy Wodnej w Polsce" realizowany jest cykl szkoleń dla pracowników instytucji zajmujących się gospodarką wodną i odpowiedzialnych za wdrożenie Ramowej Dyrektywy Wodnej w Polsce. Umowa pomiędzy P. Sp. z o.o. a Skarżącym zawarta została w związku z realizacją powyższego projektu, przy czym wynikające z umowy zadania polegały na przygotowaniu przez Skarżącego w języku angielskim i polskim opracowań dla szkoleń oraz przeprowadzeniu w języku polskim wykładów w ramach szkolenia. W ocenie organu, z powyższego wynika, że bezpośrednim celem programu realizowanego z bezzwrotnej pomocy było przeprowadzenie szkoleń. Wykonawcą projektu i beneficjentem, tzn. korzystającym ze środków pomocowych, była P. Sp. z o.o., Skarżący natomiast wykonywał określone zadania w związku z realizowaniem przez P. Sp. z o.o. bezpośredniego celu programu. W związku powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dochody osiągnięte przez Skarżącego pomimo, iż 90 % pochodziły ze środków Phare, zostały wyłączone zwolnienia od podatku, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Przedmiotowe zwolnienie nie ma bowiem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że: - brak było podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, - w świetle okoliczności faktycznych sprawy niewłaściwe zastosowano art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a-b updof. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu argumentów zawartych w odwołaniu, nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zawartego w decyzji z [...] grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2008 r. powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 46 updof Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ww. zwolnienia podatkowego korzysta beneficjent oraz podmiot bezpośrednio realizujący cel programu, w ramach zawartej z beneficjentem umowy. Ze zwolnienia tego nie korzystają natomiast dochody bezpośrednich lub pośrednich wykonawców celu, jakiemu służyć ma ta pomoc, tj. osób którym beneficjenci zlecili wykonanie określonych prac. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż bezpośrednim celem programu realizowanego z bezzwrotnej pomocy było przeprowadzenie szkoleń. Wykonawcą projektu i beneficjentem, tzn. korzystającym ze środków pomocowych była P. Sp. z o.o., Skarżący natomiast wykonywał określone zadania w związku z realizowaniem przez P. Sp. z o.o. bezpośredniego celu programu. Zatem dochody osiągnięte przez Skarżącego z tytułu umowy zawartej z ww. Spółką, pomimo, iż w 90 % pochodziły ze środków Phare, zostały wyłączone ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Skarżącego w kwestii braku podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia postanowienia organu I instancji z dnia [...] lutego 2006 r. Stwierdził bowiem, że powyższe postanowienie rażąco narusza prawo w ten sposób, że pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej: - bezpodstawność wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż zarzut rażącego naruszenia przepisów podatkowych podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje potwierdzenia w reprezentowanych w doktrynie prawa i orzecznictwie poglądach na temat istoty tego rodzaju wadliwości rozstrzygnięć administracyjnych. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Zdaniem Skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie daje podstaw do wnioskowania, że osoby fizyczne współpracujące z podatnikiem i wespół z nim bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie mogą korzystać ze zwolnienia. Z przepisu tego nie wynika wyraźnie, iż z tego zwolnienia mogą skorzystać jedynie podatnicy realizujący cel programu na podstawie umowy zawartej z osobą prawną, która jako pierwsza uzyskała pomoc. Z przepisu tego nie wynika również wyraźnie jaki charakter zaangażowania można uznać za bezpośrednią realizacją celu programu. W ocenie Skarżącego, już te zastrzeżenia dowodzą, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof nie jest jednoznaczny i budzi wątpliwości interpretacyjne. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego, za takim stanowiskiem przemawia praktyka stosowania nadzoru orzeczniczego przez Dyrektora Izby Skarbowej, skoro w jednej sprawie odmawia on prawa do skorzystania ze zwolnienia, z kolei nie widzi takich przeszkód w odniesieniu do innych podatników. Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof Skarżący zauważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że bezpośrednim celem programu realizowanego z bezzwrotnej pomocy było przeprowadzenie szkoleń, a wykonawcą i beneficjentem środków pomocowych była P. Sp. z o.o. Przy czym Skarżący nie zgodził się z organem, iż opracowywanie materiałów szkoleniowych i przeprowadzanie wykładów nie jest realizacją szkolenia tylko wykonywaniem określonych zadań w związku realizacją bezpośredniego celu programu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, nie stanowi kryterium rozstrzygającym o możliwości zastosowania zwolnienia sposób wypłaty środków, którego podstawą była umowa o dzieło z P. Jest to bowiem jedynie kwestia techniczna. W ocenie Skarżącego, jego udział w realizacji projektu stanowi bezsprzecznie bezpośrednią realizację celu programu i daje podstawy do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę, o ile mieszą się one w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę skład orzekający uznał, iż granice rozpoznawanej sprawy wyznaczają: z jednej strony wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji z 7 grudnia 2005 r. (k. 1 akt administracyjnych), z drugiej zaś zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2008 r. (k. 29-34 akt administracyjnych). Adresatem wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć (tj. postanowienia z [...] lutego 2006 r. oraz dwóch decyzji: z [...] grudnia 2007 r. i [...] marca 2008 r.) niewątpliwe był bowiem Skarżący. Z kolei o tożsamości przedmiotowej wydanych rozstrzygnięć świadczy ich treść, odwołująca się do pierwotnego stanowiska Skarżącego w zakresie jej praw i obowiązków, w określonym przez nią i niezmienionym stanie faktycznym. Wyjaśnić należy także, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Biorąc całokształt powyższych uwag, w szczególności zaś ww. kryteria, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2008 r. odpowiada prawu. Formułując powyższą ocenę należy mieć na uwadze następujące względy i przepisy prawa. Zgodnie z art. 14a § 1 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. - który na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. Nr 217, poz. 1590 ze zm.) znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2 Op). Interpretacja winna zaś zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Op). W rozpatrywanej sprawie istotnym jest również, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, o czym stanowi art. 14b § 5 pkt 2 Op. W doktrynie i orzecznictwie prezentowane są zasadniczo dwa stanowiska co do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Wg pierwszego z tych stanowisk rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu nie pozostawiającego wątpliwości co do jego rozumienia. Rażące to więc oczywiste, wyraźne, bezsporne (vide J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986 nr 1, s. 69 i n.). Autorzy reprezentujący drugie stanowisko uważają, że przy pojęciu "rażącego naruszenia prawa" należy brać pod uwagę jego skutki (vide A. Zieliński, O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 k.p.a., Polemiki PiP 1986 nr 2, s. 104 i n. ). Obecnie dominujące jest stanowisko, będące pewnym kompromisem obu wcześniej wskazanych stanowisk, że z rażącym naruszeniem prawa możemy mieć do czynienia, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Na podstawie powyższej regulacji stwierdzić można zatem, że ustawodawca statuując przedmiotowe zwolnienie wskazał na dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi: - po pierwsze – dochody te są finansowane przez podmioty zewnętrzne (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe) ze środków bezzwrotnej pomocy; - po drugie – podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Do skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest wystąpienie ww. przesłanek łącznie. W realiach rozpoznawanej sprawy poza sporem pozostaje pierwsza z ww. przesłanek, sporna jest natomiast druga z nich. Oceniając rozbieżne stanowiska stron, rację przyznać należy Dyrektorowi Izby Skarbowej, który wskazał na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof zdanie po średniku, w którym stwierdza się, że: "(...)zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż beneficjentem i wykonawcą (podmiotem korzystającym ze środków pomocowych) programu realizowanego z bezzwrotnej pomocy mającego na celu przeprowadzenie szkoleń była P. Sp. z o.o., a nie Skarżący. Skarżący natomiast wykonywał określone zadania w związku z realizowaniem przez P. Sp. z o.o. bezpośredniego celu programu na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy, nie będąc jego bezpośrednim beneficjentem. Dodatkowo należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, najogólniej rzecz ujmując zagranicznymi. Stąd, środki pieniężne, a mówiąc ściśle dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli należą się one beneficjentowi lub bezpośredniemu wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione dochody osób współpracujących z ww. na podstawie umowy niezależnie od jej rodzaju. W ocenie Sądu, powyższa konstatacja uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia, że postanowienie organu I instancji naruszało w sposób rażący prawo. Z tego też względu Sąd nie podziela zarzutu skargi odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a-b updof w świetle okoliczności stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając całokształt przedstawionej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.