II FSK 453/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 420/08 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością H. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w E. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżąca Spółka na gruntach będących własnością Skarbu Państwa, dzierżawionych na podstawie umowy ze Starostą B. z dnia 5 kwietnia 2000 r., prowadzi na terenie Gminy W. działalność gospodarczą w zakresie wydobywania i sprzedaży torfu. Grunty te oznaczone są w rejestrze gruntów następującymi numerami: - 350/8 (powierzchnia 1245382 m2) - 41/2 (powierzchnia 4438 m2) - 43/2 (powierzchnia 28196 m2). W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. z dnia 16 stycznia 2003 r. skarżąca wskazała, że grunty o łącznej powierzchni 1068128 m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powierzchnia pozostałych gruntów podlegających opodatkowaniu wynosi 63290 m2. Na tej podstawie określiła wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 596.63,90 zł. W korekcie deklaracji z dnia 26 października 2004 r., do której dołączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., skarżąca wskazała, że grunty o łącznej powierzchni 1068128 m2 powinny być jednak opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie w miesiącach od maja do października 2003 r., kiedy to prowadzono na tych gruntach faktyczną działalność wydobywczą. W pozostałych miesiącach roku 2003 ta część dzierżawionych gruntów powinna być opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych z uwagi fakt, iż warunki atmosferyczne w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od listopada do grudnia uniemożliwiały eksploatację torfu. Zdaniem skarżącej okoliczność ta wskazuje na niemożność wykorzystania gruntów w działalności gospodarczej ze względów technicznych, co z kolei wyklucza możliwość zakwalifikowania ich we wskazanym okresie do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstałą w związku z powyższym nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2003 r. skarżąca określiła na kwotę 213.625,60 zł. Wójt Gminy W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w E. decyzją z dnia 12 maja 2008 r. decyzję tę utrzymało w mocy. Organ odwoławczy uznał, że przesłanka braku możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie obejmuje sytuacji, gdy nieruchomość może być wykorzystana w działalności gospodarczej tylko przez część roku podatkowego z uwagi na sezonowy charakter tej działalności. Organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt. I SA/Lu 59/04), argumentując, że podatek od nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej należny jest również w sytuacjach, gdy wystąpią przyczyny faktyczne, uniemożliwiające jedynie przejściowo wykorzystanie nieruchomości w prowadzonej działalności. Ponadto, powołując się na poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2007 r. (II FSK 773/06) podatkowy organ odwoławczy stwierdził, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest jedynie o względach technicznych gruntu, a nie o właściwościach kopalin zalegających w tym gruncie. Natomiast zmiana sposobu wykorzystania gruntu, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., musi mieć charakter trwały. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122, art. 191, art. 197 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtarzając argumentację na rzecz twierdzenia o niemożności wykorzystywania gruntów przez część roku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, powołała się także na treść decyzji koncesyjnej Wojewody E., wyłączającej wydobywanie torfu w granicach obszaru górniczego w pasie o szerokości 100 metrów od granic rezerwatu przyrody oraz na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego zatwierdzającą plan ruchu zakładu górniczego, gdzie zawarty jest zakaz prowadzenia wydobycia przez część roku. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że zarzuty skarżącej pod adresem rozstrzygnięć organów podatkowych mają swoje źródło w wadliwym rozumieniu istoty podatku od nieruchomości, który to podatek ma charakter majątkowy – obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości. W celu ustalenia związku spornego gruntu z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą istotnym jest rozstrzygnięcie, czy przedmiot opodatkowania był w jej posiadaniu oraz czy istniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie gruntu do prowadzenia tej działalności. Ustalenia organów podatkowych poczynione w powyższych kwestiach nie budzą wątpliwości: W 2003 r. Spółka prowadząc w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji zasobów naturalnych przez cały rok podatkowy była posiadaczem dzierżawionych gruntów, stanowiących w całości teren wykorzystania górniczego, stosowanie do treści uzyskanej koncesji. Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania nie ogranicza się jedynie do gruntów wykorzystywanych bezpośrednio przez podatnika do wydobywania torfu, a obejmuje wszystkie grunty posiadane przez niego jako przedsiębiorcę. Słuszne było także rozstrzygnięcie dotyczące uznania, iż sezonowy charakter działalności gospodarczej nie stanowi względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji podatkowego organu odwoławczego, gdzie stwierdzono, że "uznanie stanowiska skarżącej za słuszne skutkowałoby przyjęciem, że każda nieruchomość, której wykorzystanie do celów, na które została przeznaczona, jest niemożliwe z uwagi na warunki pogodowe i pory roku, powinna być opodatkowana w zależności od jej wykorzystania w danym okresie. Taka wykładnia pojęcia względów technicznych byłaby zaś zbyt daleko idąca i odbierałaby sens regulacji dotyczącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, ciążącego na podatnikach o statusie przedsiębiorcy". Ponadto Sąd uznał, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i z zapewnieniem stronie czynnego w nim udziału. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy przez uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Postawiła następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 1 P.p.s.a. przez nie wyjaśnienie i brak należytego rozważenia istotnych dla oceny zastosowania prawa materialnego okoliczności sprawy, co dotyczy gruntu stanowiącego strefę ochronną, ustanowioną decyzją koncesyjną, gdzie obowiązuje administracyjny zakaz eksploatacji; 2) naruszenia prawa materialnego: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie odnośnie części gruntu znajdującego się w ustalonej decyzją koncesyjną strefie ochronnej, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania za zasadne opodatkowania całej powierzchni rowów oznaczonych jako "W" oraz gruntów rolnych i łąk trwałych według stawki jak za grunty związane z działalnością gospodarczą. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca podniosła, że grunty znajdujące się w strefie ochronnej powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak za grunty pozostałe, a nie jak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te ze względów technicznych nie mogą być wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponadto tylko ta część przedmiotowych nieruchomości, która została faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w pozostałej części podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżąca zauważyła także, że w dniu rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie była dokładnie znana powierzchnia strefy ochronnej oraz że Sąd ten bezzasadnie wypowiadał się na temat opodatkowania rowów, pomimo, że co do tych gruntów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, a w skardze nie ma mowy o rowach (jednak poza rowami w strefie ochronnej); pozostałe rowy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie przez część roku podatkowego, ponieważ tylko przez część roku podatkowego odwadniają torfowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Ta ogólna zasada określa istotę sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z zasadniczą cechą tego podatku jako podatku majątkowego (od posiadania majątku), o charakterze nominalnym i na podstawie znamion zewnętrznych. Objęcie nieruchomości w posiadanie przez przedsiębiorcę oznacza więc, co do zasady, powstanie u tegoż przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, jako nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydana skarżącej decyzja koncesyjna oraz zawarta przez nią umowa dzierżawy określają w sposób pełny i wystarczający obszar gruntów, który skarżąca, jako przedsiębiorca, objęła w posiadanie. Tym samym grunty te uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jakkolwiek grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków już to jako grunty rolne, już to jako grunty leśne, łąki, rowy, wszystkie one jednak, po pierwsze, są w posiadaniu przedsiębiorcy, oraz, po drugie, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Działalność skarżącej Spółki polega bowiem na prowadzeniu zakładu górniczego, wydobywającego torf, oraz na transportowaniu wydobytego torfu, jego przerabianiu, a wreszcie sprzedaży uzyskanych wyrobów. Aby prowadzić zakład górniczy w zgodzie z warunkami udzielonej koncesji, skarżąca musiała wydzielić pas gruntu jako strefę ochronną. Strefa ta jest jednak immanentną, niezbędną częścią terenu eksploatowanego górniczo; bez jej wydzielenia zakład górniczy nie mógłby w ogóle funkcjonować, gdyż nie mógłby prowadzić wydobycia. Związek strefy ochronnej z funkcjonowaniem zakładu górniczego i, co za tym idzie, z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, jest tak ścisły, że wniosek w postaci uznania także gruntów zajętych na strefę ochronną jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (i to niezależnie od takiego ich zakwalifikowania ex definitione, z uwagi na pozostawanie w posiadaniu przedsiębiorcy) jawi się jako oczywisty. W tej sytuacji za chybiony musi być uznany zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a., wywodzony z twierdzenia o niezbadaniu powierzchni strefy ochronnej. Niezależnie bowiem od powierzchni tej strefy grunt pod nią zajęty był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej sytuacji nie może także być mowy o niemozności wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych – można natomiast wyprowadzić wniosek przeciwny, a mianowicie, że wykorzystywanie tego gruntu na potrzeby zakładu górniczego przez ustanowienie na nim strefy ochronnej, jest okolicznością w ogóle warunkującą prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej o założonym profilu. Podobnie należy odnieść się do gruntów oznaczonych jako rowy, do czego skarżąca nawiązuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego, że rowy te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy i już wskutek tego są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ich związek z eksploatacją torfu wskutek odwadniania wyrobiska jest tak ścisły i oczywisty, że funkcjonowanie zakładu górniczego bez wykorzystania tychże rowów byłoby w ogóle niemożliwe. Wypada więc tylko powtórzyć, że w tej sytuacji niemożność wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako rowy w ogóle nie wchodzi w rachubę, skoro stanowią one niezbędną funkcjonalnie część zakładu górniczego. Jeśli chodzi natomiast o zagadnienie sezonowości wykorzystywania tychże rowów w działalności gospodarczej należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wiąże się ona zresztą z nieco szerszym aspektem sprawy, a mianowicie akcentowaną przez skarżącą sezonowością wydobywania torfu. Jak jednak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2008 r. (II FSK 1517/07), a także z dnia 14 października 2009 r. (II FSK 747/08), przeszkody o charakterze sezonowym czy technologicznym są przy eksploatacji złóż torfu elementem przewidywalnym i nie stanowią względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przewidziany w tym przepisie wyjątek musi być interpretowany ściśle i odnoszony wyłącznie do przyczyn o charakterze obiektywnym, niezależnym od przedsiębiorcy, definiowanych ad casum, a więc w realiach określonej sprawy. Należy w związku z tym zauważyć, że sezonowość wydobywania torfu nie oznacza sezonowości ruchu zakładu górniczego jako całości, a już tym bardziej nie oznacza sezonowości prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej wszak nie tylko na wydobywaniu kopaliny, ale także na jej przetwarzaniu i sprzedaży uzyskanego produktu. Zarówno wydobycie, jak i składowanie oraz przerób torfu wiążą się z wykorzystywaniem całego dzierżawionego przez skarżącą gruntu, choć różne jego części wykorzystywane są w różny sposób oraz, być może, w różnych okresach roku. W tej sytuacji nie można uznać twierdzeń Spółki o sezonowości korzystania z gruntu podyktowanej względami technicznymi związanymi z niemożnością jej wykorzystywania do prowadzenia tej działalności, ani też o zaistnieniu w trakcie roku podatkowego zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. trzeba więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Skarżąca Spółka nie powoływała się jednak na fakt rolniczego wykorzystywania gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, a sposób wykorzystywania sklasyfikowanych w ten sposób rowów został już omówiony; można jedynie dodać, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej (a nie jakiejkolwiek innej działalności) nie budzi wątpliwości. W konkluzji należy więc stwierdzić, że niezastosowanie do gruntów tworzących strefę ochronną wyłączenia przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. nie stanowi naruszenia prawa materialnego, a pominięcie zagadnienia dokładnego określenia powierzchni tej strefy nie uzasadnia postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.o.l. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości rowów, sklasyfikowanych jako użytki rolne, nie wiąże się ani z błędną wykładnią, ani z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Okoliczność, czy były one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie, należy do sfery faktów, a nie prawa materialnego, toteż ewentualne zwalczanie takich ustaleń powinno dokonywać się przy wykorzystaniu innych podstaw kasacyjnych, niż wskazane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Powyższe wnioski prowadzą do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.