I SA/Lu 423/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "P." S.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zażalenia "A" z dnia 21 lutego 2008 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż w okresie od lutego 2006 r. do października 2007 r. "A" Spółka Akcyjna złożyła do Urzędu Skarbowego następujące deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług, z wykazanymi kwotami podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, odpowiednio: za styczeń 2006 r. – kwota 408.142 zł, za luty 2006 r. - kwota 234.717 zł, za marzec 2006 r. - kwota 116.611 zł, za kwiecień 2006 r. - kwota 65.079 zł, za maj 2006 r. - kwota 280.137 zł, za czerwiec 2006 r. - kwota 136.456 zł; za lipiec 2006 r. - kwota 1.372 zł, za sierpień 2006 r. - kwota 1.720 zł, za wrzesień 2006 r. - kwota 2.539 zł, za październik 2006 r. 1.789 zł, za listopad 2006 r. - kwota 1.695 zł, za grudzień 2006 r. - kwota 1.779 zł, za styczeń 2007 r. - kwota 1.708 zł, za marzec 2007 r. - kwota 1.333 zł. Na poczet tych zobowiązań spółka dokonywała wpłat z dniach: 24 lutego, 22 marca, 21 kwietnia, 22 maja, 20 czerwca, 13 lipca, 18 sierpnia, 18 września, 23 października, 20 listopada, 18 grudnia 2006 r. oraz 22 stycznia, 20 lutego i 20 kwietnia 2007 r. Z kolei, na poczet części zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. organ podatkowy - zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 17 kwietnia 2007 r. - zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. Wobec powyższego zobowiązania te wygasły w całości. W międzyczasie, w dniu 15 lutego 2007 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. Z kolei w dniu 8 marca 2007 r. korektę deklaracji za styczeń 2007 r., zaś 3 kwietnia 2007 r. korektę za luty 2007 r. i w dniu 5 kwietnia 2007 r. kolejną korektę deklaracji za luty 2007 r. W wyniku złożenia ww. korekt powstała zaległość za sierpień 2006 r. (stanowiąca różnicę miedzy kwotą wykazaną do zapłaty w korekcie deklaracji, tj. 1.817 zł i kwotą wykazaną do zapłaty w pierwszej wersji deklaracji, tj. kwotą 1.720 zł) w wysokości 97 zł oraz nadpłata za styczeń 2007 r. w wysokości 961 zł, (stanowiąca różnicę między kwotą wykazaną do zapłaty w pierwszej wersji deklaracji, tj. kwotą 1.708 zł i kwotą wykazaną do zapłaty w korekcie deklaracji - 747 zł). Na poczet zaległości za sierpień 2006 r. spółka dokonała wpłaty z dnia 14 lutego 2007 r. w kwocie 97 zł. Z kolei, nadpłata za styczeń 2007 r., jak wykazano została zaliczona zgodnie z wnioskiem spółki na poczet zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2007 r. Następnie, w dniu 10 grudnia 2007 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT -7 za okres od stycznia 2006 r. do października 2007 r. W korekcie deklaracji za sierpień 2006 r. wykazano kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 194.488 zł, z kolei w korekcie deklaracji za grudzień 2006 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.894 zł. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji powstały z jednej strony nadpłaty podatku: za styczeń 2006 r. (101.798 zł), za luty 2006 r. (234.717 zł), za maj 2006 r. (148.543 zł), za wrzesień 2006 r. (2.539 zł), za październik 2006 r. (1.789 zł), za listopad 2006 r. (1.695 zł), za grudzień 2006 r. (1.779 zł), za styczeń 2007 r. (747 zł), za marzec 2007 r. (1.333 zł), z drugiej strony zaległości podatkowe: za marzec 2006 r. (176.022 zł), za kwiecień 2006 r. (101.510 zł), za czerwiec 2006 r. (53.097 zł), za lipiec 2006 r. (6.605 zł), za sierpień 2006 r. (192.671 zł). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazywał również, że wraz z korektami deklaracji złożone zostało pismo zawierające wyjaśnienie przyczyn korekty oraz zestawienie należnych do zapłaty kwot podatku i ich rozliczenie. Pismem tym spółka wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie nadpłat powstałych w wyniku złożenia ww. korekt na poczet powstałych zaległości podatkowych, w tym m. in. o zaliczenie nadpłaty VAT za grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. (1.717 zł - na należność główną, 62 zł - na odsetki za zwłokę). W tym samym dniu, tj. 10 grudnia 2007 r. spółka dokonała wpłaty w kwocie 40.158 zł. Następnie, w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłynął do urzędu skarbowego wniosek spółki z dnia 12 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i marzec 2007 r. W międzyczasie Spółka złożyła deklarację VAT -7 za listopad 2007 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 2.660.001 zł. Kwota ta została zwrócona na rachunek Spółki 14 stycznia 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] nr 10 Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. wpłatę z dnia 10 grudnia 2007 r. w kwocie 40.158 zł zaliczył na poczet zaległości w VAT za marzec 2006 r. odpowiednio: 33.860,05 zł na należność główną, 6.297,95 zł - na odsetki za zwłokę. W tym samym dniu, tj. [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienia o numerach od 1 do 9, którymi na poczet zaległości podatkowych ujawnionych w wyniku złożenia korekt deklaracji zaliczył nadpłaty powstałe w wyniku złożenia tych korekt. Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 14 grudnia 2007 r. Postanowieniem nr 3] nadpłatę za grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł organ podatkowy zaliczył na poczet zaległości za sierpień 2006 r., odpowiednio: 1.558,73 zł na należność główną, 220,27 zł - na odsetki za zwłokę. Na postanowienia o numerach od 1 do 10 spółka złożył zażalenia z dnia 21 lutego 2008 r., wnosząc o ich uchylenie. W zażaleniu na postanowienie nr 3 spółka przedstawiła okoliczności powstania nadpłat i zaległości w podatku od towarów i usług wywodząc, iż wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych, wskazując prawidłowy sposób rozliczenia - z datą dokonania wpłat nienależnych lub w kwocie wyższej od należnej, jednakże zaskarżonymi postanowieniami nadpłaty zostały zaliczone odmiennie, niż wynika to z jej wniosku i rozliczenia, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji powyższego od zaległości podatkowych naliczono odsetki za zwłokę, których istnienie spółka kwestionowała. Uzasadniając swoje stanowisko spółka odwoływała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01, i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 616/04. Podnosiła również, że w toku postępowania w sprawie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2007 r. i otrzymała zwrot podatku. Fakt otrzymania przez spółkę zwrotu podatku świadczył więc, iż nie stwierdzono uchybień ani nieprawidłowości w złożonych korektach. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazywał, że z akt sprawy wynika, iż trzy z dziesięciu zaskarżonych postanowień, tj. postanowienia o numerach 7,8 i 10 wydane zostały z pominięciem dyspozycji podatnika zawartych we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał bowiem zaliczenia nadpłat z uwzględnieniem zasad korzystniejszych dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż zastosowanie się do dyspozycji spółki o zaliczenia nadpłat za styczeń, luty, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i marzec 2007 r. na poczet zaległości, odpowiednio: za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. spowoduje negatywne konsekwencje dla spółki w postaci zwiększenia obciążających ją zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 30 kwietnia 2008 r. wezwał spółkę do wypowiedzenia się, czy podtrzymuje zarzuty podniesione w zażaleniu i wniosek z dnia 10 grudnia 2007 r. w sprawie zaliczenia. W odpowiedzi z dnia 9 maja 2008 r. spółka poinformowała, iż podtrzymuje zażalenia. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia na postanowienie z dnia [...] nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż zgodnie z art. 76 § 1 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych - stosownie do art. 76a § 1 ww. ustawy - wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 62 § 1 ustawy oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona. Zgodnie zaś z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, iż w sprawie nie są kwestionowane powstałe w wyniku korekt deklaracji kwoty zaległości i nadpłat, natomiast sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 10 grudnia 2007 r. spółka złożyła wniosek m.in. o zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. Z treści tego wniosku wynika, iż w ocenie spółki zaliczenie winno nastąpić na dzień dokonania nienależnej wpłaty za grudzień 2006 r., tj. na dzień 22 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w związku z tym, iż stosownie do art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skoro art. 73 § 1 pkt 6 ustawy jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego – to nadpłata podatku VAT za grudzień 2006 r. powstała z dniem złożenia korekty, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r. Odnosząc się do momentu, z którym wskazana nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych organ odwoławczy podkreślał, że został on określony w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym mowa w art. 76a § 2 ordynacji podatkowej. Wniosek taki został złożony w dniu 14 grudnia 2007 r. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że brak jest podstaw, aby uwzględnić żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku nienależnego. Stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt I FSK 36/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2415/06). W tym kontekście argumentował również, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 1458/01 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04, na które powołuje się spółka, data powstania nadpłaty i data jej zaliczenia ustalone zostały na podstawie art. 73 i 76a § 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Jednakże ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199), która weszła w życie od dnia 1 września 2005 r., art. 73 § 1 pkt 6 ustawy został zmieniony. Uznał, iż wyroki te zapadły w odmiennym stanie prawnym. Zgodnie z art. 53 § 1 ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie zaś do art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 zdanie drugie ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę - stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej - naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Szczegółowe zasady dotyczące okresu naliczania odsetek za zwłokę w konkretnych stanach faktycznych określają odpowiednie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373). Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem. W związku z powyższym, nadpłatę podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2006 r. odpowiednio: 1.558,73 zł - na należność główną, 220,27 zł - na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczono za okres od dnia 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaliczenia tego dokonano zgodnie z wnioskiem spółki z dnia 10 grudnia 2007 r. o zaliczenie nadpłaty VAT za grudzień 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy w dniu 14 stycznia 2008 r. dokonał zwrotu podatku VAT za listopad 2007 r., mimo że spółka posiadała zaległości podatkowe, wyjaśnić należy, iż fakt ten pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaliczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem. "A" S.A. z siedzibą w C. wystąpiła ze skargą na to postanowienie do Wojewódzkiego Sad Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowiska argumentowała, że istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty, z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Konsekwencją dokonanych ustaleń jest naliczenie odsetek za zwlokę. Zdaniem spółki ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej i uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest fakt, że spółka dokonała korekt w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku, nie w wyniku własnego błędu, czy wadliwej interpretacji prawa podatkowego, a na podstawie ostatecznych decyzji organów podatkowych w sprawie wysokości stawki VAT stosowanej przez spółkę przy wykonywaniu usługi złożonej, a następnie w postępowaniu co do konieczności korygowania faktur za okresy wcześniejsze. Postępowania wyjaśniające powyższe kwestie, w toku instancji oraz przed WSA trwały przez 2006 rok, zakończone zostały w październiku 2007 r. Podatek VAT rozliczany był i odprowadzany w terminach płatności. Po dokonaniu korekt w dniu 10 grudnia 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji za okres styczeń - grudzień 2006 r. i styczeń - październik 2007 r., podając powód złożenia korekt oraz przedstawiając sposób zaliczenia nadpłat w podatku VAT występujących w okresie objętym korektą. Skutkowało to powstaniem zarówno nadpłat jak i niedopłaty w tym podatku za poszczególne miesiące. W związku z powyższym, wszczęte zostało postępowanie w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za wskazany okres. W dniu 21 grudnia 2007 r. podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym oraz o przyspieszenie zwrotu nadwyżki podatku. Jednym z elementów postępowania w sprawie złożonych korekt był wniosek o zaliczenie nadpłat podatku VAT, występujących w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania nie stwierdzono uchybień ani niejasności w złożonych korektach, czego efektem było zakończenie postępowania i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wnioskowanej wysokości, tj. 2.660.001 złotych, przelewem na rachunek bankowy podatnika w dniu 14 stycznia 2008 r. W dniu 13 lutego 2008 r. podatnik otrzymał upomnienie nr [...]z dnia 8 lutego 2008 r., a następnie w dniu [...] doręczone mu zostało postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty. Z postanowienia wynika, że nadpłata ze stycznia 2006 r. rozliczona został na należność główną i odsetki, z których naliczeniem nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę liczone są od zaległości podatkowych. Z kolei, w myśl art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno-rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane - w całości lub w części - zobowiązanie podatkowe. Spółka argumentowała, że na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Obowiązek zapłaty odsetek może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Niezależnie od powyższego należy uwzględnić, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcje gwarancyjną i represyjną. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że w związku ze złożonymi przez podatnika korektami deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., organ podatkowy skupił swoją uwagę na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. Nie uwzględnił natomiast rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie zwrócił bowiem uwagi na dokonane przez podatnika wpłaty na poczet podatku od towarów i usług, pomijając tym samym istotę zaległości podatkowych. Następstwem tego uchybienia było zastosowanie niewłaściwych przepisów. Zarachowując nadpłatę na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bezzasadnie naliczał odsetki do dnia złożenia deklaracji korygujących z załączonym do nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pomijał zatem zupełnie skutki nienależnie uiszczonych przez Spółkę wpłat na poczet podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie sposób przyjąć, by Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek w związku ze złożeniem przez spółkę korekt deklaracji. Okazało się bowiem, że składając korekty deklaracji VAT - 7 spółka jedynie "uporządkowała" swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r., dokonując jednocześnie stosownej wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Działania organu podatkowego, zdaniem spółki, należy uznać za niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno - prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). W tym względzie spółka odwoływała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01 oraz w wyroku WSA, z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04, z których wynika, że ustalając podstawę naliczenia i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej, a także, iż na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.), mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi spółka kwestionowała stanowisko organów podatkowych, że zmiana przepisów ordynacji podatkowej, która weszła w życie w dniu 1 września 2005 r. uniemożliwia analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie cytowanych orzeczeń i niweczy zawarte w tych orzeczeniach zapatrywanie na stosowanie przepisów ordynacji podatkowej. Stanowisku takiemu przeczy wyrok z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 240/08, w uzasadnieniu którego Sąd w dużej mierze przyznaje za zasadną zawartą w cytowanych orzeczeniach argumentację. Przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają. W zakresie odnoszącym się do istoty okoliczności stanu faktycznego sprawy nie jest sporne, że: 1) skarżąca spółka złożyła w dniu 10 grudnia 2007 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2006 r. i za okres od stycznia do października 2007 r.; 2) zestawiając różnice pomiędzy składanymi korektami a złożonymi deklaracjami oraz należnych w związku z tym do zapłaty kwot podatku wnosiła o zaliczenie zapłaty podatku za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł na poczet podatku za miesiąc sierpień 2006 r., poprzez zaliczenie kwoty 1.717 zł na należność główną i 62 zł na odsetki; 3) w dniu 14 grudnia spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie 1.779 zł; 4) postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku VAT za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł na poczet podatku VAT za miesiąc sierpień 2006 r., tj. na poczet należności głównej w kwocie 1.558.73 zł i odsetek w kwocie 220,27 zł; 5) organ odwoławczy rozpatrując zażalenie skarżącej spółki na to postanowienie, utrzymał je w mocy. Według Sądu, wskazane okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie dają podstaw, aby zarzucać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, podkreślić należy istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność w postaci zmiany z dniem 1 września 2005 r., co nastąpiło ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), stanu prawnego w zakresie odnoszącym się do instytucji nadpłaty, zwłaszcza zaś jej powstania, co w konsekwencji wywierało również skutki odnoszące się do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Swoim zakresem nowelizacja objęła bowiem art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno w przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Konsekwencje tej zmiany, w kontekście przywołanego wyżej stanu faktycznego sprawy, wyrażają się więc w tym, że wbrew stanowisku skarżącej spółki odwołującej się w tym względzie do stanu prawnego sprzed 1 września 2005 r. i formułowanych na jego gruncie wypowiedzi judykatury, że jakkolwiek doszło do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej, nadpłata w podatku VAT za miesiąc marzec 2007 r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r., nie zaś jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r., z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. skutkowało, w kontekście wniosku skarżącej spółki z dnia 14 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty i zgodnie z treścią tego wniosku o zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowych, zaliczeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc sierpień 2006 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 14 grudnia 2007 r., z uwzględnieniem odpowiedniego zastosowania art. 55 § 2 (jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę) i art. 62 § 1 (jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona) ordynacji podatkowej, do których odsyła § 1 art. 76a ordynacji. Zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 53 § 4 ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami ze zwłokę, które to odsetki naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe dokonały naliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373) - odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Ustalenie, na podstawie przywołanych przepisów ordynacji podatkowej i rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. konsekwencji prawnych przywołanych wyżej faktów skutkowało więc – zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia 10 grudnia 2007 r. - zaliczeniem nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 1.779 zł na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2006 r. w kwocie 1.1558,73 zł na należność główną i w kwocie 220,27 zł na odsetki za zwłokę, z naliczeniem ich za okres od dnia 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Sądu, brak jest podstaw więc, aby w świetle powyższego zasadnie zarzucać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. We wskazanym zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, w tym konsekwencji prawnopodatkowych tych ustaleń dla skarżącej spółki, co stanowi kwestię sporną w sprawie, zarzuty skargi uznać należy więc za niezasadne. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest legitymowane i determinowane jednoznaczną normatywną treścią przywołanych przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie sposób zasadnie zarzucać, że wydane w sprawie postanowienia podjęte zostały z naruszeniem wyrażonych w art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej zasad legalizmu działania i praworządności oraz informowania stron postępowania. Jednoznaczna treść art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, w tym konsekwencje ich obowiązywania istotne z punktu widzenia ustalenia momentu powstania nadpłaty i momentu jej zaliczenia w podatku od towarów i usług nie dają również podstaw do ich modyfikowania w kontekście, czy to wskazanych ogólnych zasad ordynacji podatkowej, czy to zasad konstytucyjnych, do których odwołuje się skarga, tj. zasad demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości opodatkowania. Według Sądu, komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną. W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania nadpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie zarzutu dokonania w dniu 14 stycznia 2008 r. zwrotu podatku VAT za listopad 2007 r., mimo że spółka posiadała zaległości podatkowe, stwierdzić należy, iż okoliczność ta nie ma znacznie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, a to w związku z tym, że termin zwrotu podatku za wskazany miesiąc upływał w toku postępowania podatkowego w sprawie zaliczenia nadpłat powstałych w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 i przed jego zakończeniem. W związku z powyższym, skargę "A" S.A. w C. uznać należało za niezasadną. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.