I SA/Łd 1235/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA: Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA: Cezary Koziński Protokolant Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowa decyzja została wydana w związku z pytaniem W. J. o to, czy podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej uzyskiwanej ze źródeł odnawialnych. We wniosku o udzielenie interpretacji strona podała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Od IV kwartału 2005 r. za energię odnawialną wprowadzono dwa rodzaje płatności: a) za energię elektryczną i b) za prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia. Na podstawie umowy łączącej podatnika z zakładem energetycznym jest on zobowiązany do sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu energii elektrycznej oraz do przenoszenia praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wytworzonej energii. Z tego tytułu podatnik co miesiąc wystawia dwie faktury. W ocenie strony sprzedaż energii i praw majątkowych wynikających ze świadectw jej pochodzenia powinna być opodatkowana stawką 5,5%, ponieważ uzyskane w ten sposób przychody są efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał takie stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji wywodził, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia należało uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, a zatem przychody uzyskane z ich zbycia, to przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.). Dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu według stawki 19%, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.f. Organ wskazał zarazem, iż nie mogło mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 30b ust. 4 ustawy, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych następującego w wykonywaniu działalności gospodarczej, natomiast sprzedaż świadectw pochodzenia nie była przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności. Na postanowienie wydane w pierwszej instancji strona złożyła zażalenie, w którym podnosiła, iż przychody osiągane ze sprzedaży praw majątkowych związanych ze świadectwem pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii są składnikami przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiąc wynik tej działalności. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką argumentacją. Wskazał, iż art. 6 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) stanowi podstawę do opodatkowania w formie ryczałtu jedynie tych przychodów, które zostały w nim wymienione. Następnie organ powołał art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o p.d.f. by w konkluzji stwierdzić, analogicznie jak organ pierwszej instancji, iż z uwagi na zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5,5%, a stawką 19%. Od decyzji wydanej przez organ drugiej instancji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił błędną wykładnię przepisów, polegającą na przyjęciu, iż przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia, uzyskane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, nie zaś z działalności gospodarczej. Wskazał, iż do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi przewidziane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podniósł też, iż biuro maklerskie nie wydaje informacji podatkowej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego (PIT-38). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując pogląd prezentowany w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży praw majątkowych inkorporowanych w świadectwach pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii. Zdaniem podatnika przychody tego rodzaju są opodatkowane, tak jak przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zryczałtowanym podatkiem w stawce 5,5%. Z kolei w ocenie organu dochód osiągnięty ze sprzedaży świadectw pochodzenia podlega opodatkowaniu stawką 19%, gdyż związany jest on z przychodami uzyskiwanymi z kapitałów pieniężnych. Występującą w sprawie kontrowersję rozstrzygnąć wypada na korzyść organu podatkowego, z podanych niżej względów. Z wystąpienia skierowanego przez skarżącego do organu wynika, iż podatnik wytwarza energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, którą następnie sprzedaje zakładowi energetycznemu wraz z prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw jej pochodzenia. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 9e ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) świadectwo pochodzenia jest dokumentem potwierdzającym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Jak stanowi art. 9e ust. 6 tej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538). Przepis odesłania określa z kolei, iż opisane w nim prawa majątkowe (pochodne instrumenty towarowe) mieszczą się w pojęciu instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi. Powyższe uwagi mają tę doniosłość, iż na gruncie przepisów ustawy o p.d.f., jako jedno ze źródeł przychodów wymienia się kapitały pieniężne, obejmujące przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy). Zatem organy prawidłowo stwierdziły, iż skarżący dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia energii, uzyskiwał przychody, o których wyżej mowa. Stawkę podatku dla dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych ustalono w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.f. na poziomie 19 % dochodu. W ust. 4 art. 30b ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, a mianowicie możliwe jest opodatkowanie na innych zasadach dochodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Strona skarżąca twierdzi, iż sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej dokonuje w ramach działalności gospodarczej. Zasadne jest w związku z tym wyjaśnienie tego, jak przepisy ustawy o p.d.f. definiują pojęcie "działalność gospodarcza". Podkreślić należy, iż ustawa o p.d.f. zawiera własną definicję tego pojęcia, autonomiczną od tej sformułowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 5a pkt 6) ustawy o p.d.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Istotna jest ostatnia część tego przepisu, ponieważ samo prowadzenie działalności opisanej pod literą od a-c) zarobkowo, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły nie jest wystarczające, by uznać, iż podatnik prowadzi działalność bądź pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli uzyskane z tego tytułu przychody stanowią zarazem przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, do których zalicza się między innymi kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7). W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, iż przewidziane w art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.f. odstępstwo od zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych stawką 19% nie miało zastosowania w niniejszej sprawie. W dalszej części rozważań analizie poddać należy przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym akcentując jednocześnie, iż opodatkowanie w formie ryczałtu stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania dochodu. Powyższe oznacza, iż jest ono dopuszczalne jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisach (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2006 r., II FSK 1386/05). Przypadki te normuje art. 6 ust. 1 i 1a ustawy. Z uwagi na stan faktyczny sprawy skoncentrować należy się na treści ust. 1. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym. W kwestii rozumienia terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza" przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyłają do ustawy o p.d.f. (art. 4 ust. 1 pkt 12). Wobec powyższego zwrot ten na gruncie obu omawianych ustaw będzie miał tożsame znaczenie. W konsekwencji ustalenie, iż podatnik uzyskuje przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o p.d.f. wyłączy możliwość ich opodatkowania w formie ryczałtu. Zapis taki pozwala odróżnić przychody uzyskane z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.f.) od przychodów z innych źródeł. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż prowadzi on działalność wytwórczą – wytwarza energię elektryczną ze źródeł odnawialnych (potwierdza to zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Taki rodzaj działalności odpowiada pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem może być opodatkowany w formie ryczałtu. Jak już wyjaśniono, w definicji tej nie mieści się sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, gdyż stanowi ona odrębne źródło przychodu od źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Co więcej, art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż nie można łączyć przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o p.d.f. Dodatkowe wsparcie dla przedstawionej wyżej argumentacji stanowić może również treść art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który to przepis zastrzega preferencyjną 5,5% stawkę ryczałtu dla: a) przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, b) uzyskanej prowizji z działalności handlowej w zakresie sprzedaży jednorazowych biletów komunikacji miejskiej, znaczków do biletów miesięcznych, znaków opłaty skarbowej, znaczków pocztowych, żetonów i kart magnetycznych do automatów. Zatem nawet gdyby przyjąć, iż sprzedaż przedmiotowych świadectw pochodzenia energii odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi, podatnik nie mógłby opodatkować przychodu uzyskanego z tego tytułu wskazaną wyżej stawką, bowiem taki rodzaj działalności nie mieści się w żadnej z kategorii działalności wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej (tak NSA w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. II FSK 517/07 – dostępne w internecie, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. III SA/Wa 2221/07 - dostępne w internecie). Końcowa należy również zaznaczyć, iż analizowane zagadnienie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym zaobserwować można wyraźną polaryzację poglądów na ten temat. Spotkać można bowiem także orzeczenia, w których sądy dopuszczały możliwość przyjęcia w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, iż przychody osiągane z tego rodzaju działalności są przychodami z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych (tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. I SA/Bd 567/06, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. I SA/Go 1143/07). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela takiego stanowiska z powodów, które zostały wyżej przedstawione. Mając powyższe na względzie Sąd ocenił, iż dokonana przez organy, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, wykładnia przepisów ustawy o p.d.f. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasady i tryb wydawania interpretacji podatkowych, uzasadniających uchylenie zaskarżonej interpretacji, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zasadnym było oddalenie skargi. JZ