II FSK 536/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1235/08 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lipca 2007 r. odmawiającą uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej uzyskiwanej ze źródeł odnawialnych. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika przedstawionym we wniosku sprzedaż praw wynikających z tych świadectw, jeżeli mieści się w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, może podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu stawką 5,5%, przewidzianą dla przychodów z wytwórczej działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 14 czerwca 2007 r. uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, iż prawa majątkowe wynikające ze świadectw stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, a przychody z ich zbycia należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podlegające opodatkowaniu według stawki 19 %, stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ zastrzegł, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca zastosowanie wyłączenia z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jako że sprzedaż praw wynikających ze świadectw pochodzenia nie była przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, która obejmowała jedynie wytwarzanie energii elektrycznej, a nie obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W zażaleniu skarżący argumentował, że skoro prawa wynikające ze świadectw pochodzenia są wynikiem działalności gospodarczej, to również obrót nimi wchodzi w zakres tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 9 lipca 2007 r. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię przepisów prawa, w wyniku której przyjęto, iż przychody z obrotu prawami wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że podatnik dokonując sprzedaży praw wynikających ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, iż u.p.d.o.f. zawiera własną definicję działalności gospodarczej, autonomiczną względem definicji sformułowanej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. działalność polegająca na uzyskiwaniu przychodów z kapitałów pieniężnych nie może być zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy podatkowej. Dlatego też organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem uznały, iż w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca odstępstwo (przewidziane w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.) od zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych stawką 19 %. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 Poz. 930, ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej. W kwestii rozumienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odsyłają do u.p.d.o.f.. Ustalenie, że podatnik uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, wyłącza możliwość ich opodatkowania w formie przewidzianej dla działalności gospodarczej, a więc włącza także możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu. Sąd zwrócił również uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który zastrzega stawkę 5,5% dla przychodów z określonych w tym przepisie rodzajów działalności. Zdaniem Sądu obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie mieści się w żadnej z kategorii działalności wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w konsekwencji czego nawet jeśli przyjąć, iż przychód z tej działalności jest przychodem z działalności gospodarczej, nie można zastosować do niego preferencyjnej stawki ryczałtu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, regulujących zasady i tryb wydawania interpretacji podatkowych, które mogłoby uzasadniać uchylenie zaskarżonej interpretacji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co w konsekwencji spowodowało jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył: - art. 2, art. 5, art. 7, art. 20, art. 32, art. 45 i art. 79 Konstytucji RP (Dz. U. Nr 78, poz. 483); - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.); - art. 3 P.p.s.a.; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), oraz 2. błędnie zinterpretował: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 14, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.; - art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powtórzył wcześniej prezentowaną argumentację na rzecz poglądu o trafności zakwalifikowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii do przychodów z działalności gospodarczej, powołując się na potwierdzające te zapatrywania wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy: I SA/Bd 567, 682, i 695/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r. (I SA/Go 1143/07). Stwierdził także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi "poszedł po linii najmniejszego oporu", wykazał się "beztroską" i wyroki innych sądów "czytał po łebkach". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po pierwsze, niektóre użyte w skardze kasacyjnej sformułowania nie odpowiadają standardom rzeczowości i oględności, wymaganym od pism procesowych autorstwa profesjonalnego pełnomocnika. Nie sprzyja to czytelności wywodu i celności argumentacji. Po drugie, z art. 174 P.p.s.a. wynika wymóg precyzyjnego określenia podstaw skargi kasacyjnej, polegającego na wskazaniu, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, zostały naruszone, na czym naruszenie to polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, ponieważ sąd kasacyjny nie może domyślać się, który konkretnie przepis prawa skarżący miał na uwadze (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2009, teza 1 do art. 174, s. 467). Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie w pełni odpowiada przedstawionym wyżej wymogom, niejednokrotnie tylko ogólnie powołując przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone, nie precyzując jednak jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, do której zarzut się odnosi. Dotyczy to w szczególności zarzutu naruszenia art. 32, art. 45 i art. 79 Konstytucji RP, art. 1 P.u.s.a. i art. 3 P.p.s.a., a także art. 121 O.p. oraz art. 14 u.p.d.o.f.; tak sformułowane zarzuty kasacyjne w ogóle wymykają się ocenie. Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może polegać albo na błędnej jego wykładni, albo na niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), przy czym w pewnych okolicznościach błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do jego niewłaściwego zastosowania; naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) nie przybiera form właściwych dla naruszenia prawa materialnego, ale musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego musi ponadto wskazywać, jak przepisy te wyłożył sąd pierwszej instancji, a jaka jest ich prawidłowa wykładnia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi już tylko dopełnienie i wyjaśnienie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. Wskazanym wymogom konstrukcyjnym rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada, nie precyzując treści zarzutów i nie wskazując, jak – zdaniem kasatora – powinny być wykładane wymienione przepisy prawa materialnego oraz na czym polegało i jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie przepisów postępowania. Wskazanie jako podstawy wniosku o uchylenie wyroku art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (znowu z pominięciem okoliczności, że przepis ten dzieli się na trzy dalsze jednostki redakcyjne, oznaczone literami a, b, c), który to przepis określa przesłanki uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a nie sąd kasacyjny, nosi cechę wadliwości rażącej. Po trzecie, Naczelny Sąd Administracyjny w serii orzeczeń, którą zapoczątkował wyrok z dnia 29 maja 2009 r. (II FSK 517/07), a która znalazła kontynuację w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1261/08) i z dnia 14 stycznia 2010 r. (II FSK 1703/08), wypracował linię orzeczniczą wyrażającą pogląd, że sprzedaż praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej, ale stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych, ponieważ nie można uznać, że wytwórca energii ze źródeł odnawialnych jednocześnie uzyskuje przychód z działalności wytwórczej związanej z wystawieniem świadectw pochodzenia. Dlatego też przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii mają charakter odrębny i należy je zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę datę sporządzenia skargi kasacyjnej (16 lutego 2009 r.) jej autorowi powinien być znany przynajmniej pierwszy z tych wyroków. Odstąpienie od wskazanej linii orzeczniczej byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby za przyjęciem odmiennego poglądu prawnego przemawiała przekonująca argumentacja jurydyczna, której w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak się nie dopatrzył. Argumenty podniesione w badanej skardze sprowadzają się bowiem do eksponowania poglądów jej autora, niemniej nie prowadzą do podważenia podstawowej dla badanej sprawy konstatacji, że wytwarzanie energii elektrycznej jest działalnością odrębną w stosunku do obrotu prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia energii. Pomimo tego, że te dwa źródła przychodów są ze sobą powiązane, wynikają z aktywności podatnika na dwóch różnych obszarach aktywności. Świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem pochodzenia energii i stanowią towar giełdowy, którego byt ma charakter samoistny od chwili ich wystawienia. Ponieważ obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, którym jest wytwarzanie energii elektrycznej, obrót ten nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i przepis art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. W konsekwencji nie można podzielić poglądu o naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4, a w konsekwencji i ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ Sąd ten cytowane przepisy prawa materialnego prawidłowo wyłożył i zastosował. Nie naruszył także art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definiującego dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie tej kwestii dotyczy zaistniały spór. Nie można także mówić o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ponieważ zastosowanie lub niezastosowanie tych przepisów jest już tylko konsekwencją zakwalifikowania przychodów z obrotu świadectwami pochodzenia energii elektrycznej do określonego źródła przychodów. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy (art. 120, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p.), skoro w postępowaniu, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organy podatkowe żadnego postępowania dowodowego nie prowadzą i stanu faktycznego nie ustalają, gdyż musi on być określony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Wreszcie chybione są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, ponieważ niepowodzenie obywatela w procesie sądowym nie prowadzi samo przez się ani do naruszenia zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), ani zasady zapewnienia wolności i praw człowieka(art. 5 Konstytucji), ani zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji), ani wreszcie społecznej gospodarki rynkowej (art. 20 Konstytucji). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.