II FSK 213/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1834/08 w sprawie ze skargi B. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1834/08 uchylił interpretację indywidualną w sprawie ze skargi B.P. sp. z o.o. w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 12 grudnia 2007 r. (wpływ do organu - 21 grudnia 2007 r.) spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca planuje zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę, która zostanie przeznaczona na dopłaty do kapitału wniesione w trybie art. 177 Kodeksu spółek handlowych do spółki B. P. E. L. sp. z o.o. w organizacji, której skarżąca jest większościowym wspólnikiem. W związku z powyższym skarżąca zadała organowi następujące pytanie: Czy odsetki od pożyczki, którą planuje zaciągnąć spółka, będą stanowiły jej koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Skarżąca stanęła na stanowisku, że odsetki od zaciągniętej przez spółkę pożyczki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 21 marca 2008 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Interpretację doręczono skarżącej w dniu 25 marca 2008 r. Swoje stanowisko Minister potrzymał w odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa. W skardze spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że organ udzielający interpretacji uchylił terminowi do jej wydania, określonemu w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Jak uznał Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął 21 marca 2008 r. (piątek). Natomiast interpretację doręczono skarżącej spółce 25 marca 2008 r. (wtorek), co wynika z potwierdzenia odbioru interpretacji. Zatem w ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżając go w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że podjecie "niewydajnie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14a Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Mając na uwadze powyższe kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (milcząca interpretacja). Ustawodawca dokonując zmiany powyższego przepisu z dnia 1 lipca 2007 r., zastąpił wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Ponadto postanowienie organu podatkowego zastąpiono aktem nazwanym "interpretacją indywidualną". Skoro właściwy minister wydaje powyższy akt to zwrot ten powinien oznaczać to samo co w innych przepisach, w których został użyty. Słowo "wydać", na grudnie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i art. 14d Ordynacji podatkowej to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Powyższy wniosek wynika wprost z zastosowania reguł wykładni gramatycznej. W pojęciu wydanie interpretacji nie mieści się jej doręczenie. Również stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej dochodzimy do tego samego wniosku bowiem ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej – art. 14l Ordynacji podatkowej oraz po jej doręczeniu – art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy mieć na uwadze, że wydanie, ogłoszenie i doręczenie aktu to trzy odrębne czynności podejmowane w toku postępowania, które ustawodawca wyraźnie odróżnia i z którymi łączy różne skutki tak procesowe jaki i materialne. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Powyższe wywody przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 838/07 – LEX nr 524005). Dodatkowo należy jeszcze raz wskazać, że stan prawny omawianego przepisu uległ zmianie od dnia 1 lipca 2007 r. (wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 21 grudnia 2007 r.) wobec czego stanowisko przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 nie miało w sprawie zastosowania (dotyczyło stanu przed dniem 1 lipca 2007 r.). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z ar. 203 pkt 2 p.p.s.a.