II FSK 175/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych W. D. i E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Op 238/08 i I SA/Op 237/08 w sprawach ze skarg W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 maja 2008 r., nr: 1) [...] 2) [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od W. D. i E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1800 (słownie jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokami z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawach sygn. akt I SA/Op 238/08 I SA/Op 237/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi W. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe wyroki zapadły w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29 maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w części dotyczącej kwoty 427 zł decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2007 roku w sprawie ustalenia W. D. i E. D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie w odniesieniu do kwoty 24.673 zł utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnicy w 2004 roku pozostawali w związku małżeńskim, razem prowadzili gospodarstwo domowe. Zarówno przychody jak i poniesione wydatki dotyczyły obojga małżonków oraz wchodziły w skład wspólności ustawowej małżeńskiej. Poniesione w 2004r. wydatki z majątku wspólnego oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach ani w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W oparciu o analizę przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych organ drugiej instancji dokonał korekty wysokości wydatków poniesionych przez skarżących w 2004 roku oraz pozostających w ich dyspozycji środków finansowych na korzyść podatników przyjmując, iż wysokość ich wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia stanowiła kwotę 93.180 zł zaś wysokość ich przychodów w 2004 roku zamykała się kwotą 27.387 zł, na którą złożył się dochód w wysokości 22.635,79 zł, możliwy do uzyskania w 2004r. z prowadzonej przez W. D. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, uzyskany przez skarżącą dochód z najmu w kwocie 1.427,80 zł oraz środki pieniężne na rachunku bankowym w wysokości 3.323 zł. Organ odwoławczy wskazał, że wobec braku oświadczenia skarżących o poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatkach na utrzymanie jako koszty utrzymania podatników przyjęto statystyczne dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. opolskiego, zawarte w Roczniku statystycznym województwa opolskiego wydanym w 2005r. (tabl. 3/94), skorygowane odpowiednio (in minus) o ustalone w toku postępowania faktyczne wydatki na energię i usługi telekomunikacyjne. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając decyzjom zarówno obrazę prawa materialnego jak procesowego, a w szczególności art. 121, 122, 180, 187, 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 20 i 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U.00.14.176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, iż poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach i ujawnionym majątku, błędne wyliczenie dochodów z działalności gospodarczej skarżącego oraz nieuwzględnienie kwoty 88.000 zł posiadanej z tytułu sprzedaży biżuterii w styczniu 2000 r , nadto wadliwie określono wydatki na koszty utrzymania, dwukrotnie zarachowując na ich poczet wydatki na energię i usługi telekomunikacyjne. Podnieśli, że podatnik był opodatkowany w formie karty podatkowej, stąd nie musiał rejestrować przychodów. Specyfika jego specjalizacji lekarskiej (chirurgia szczękowo-twarzowa) powoduje brak korelacji pomiędzy czasem bezpośredniego kontaktu z pacjentem, a wielkością przychodów, gdyż większość pracy wykonuje się poza godzinami przyjęć pacjentów. Z publikacji prasowych wynika, że lekarz o takiej specjalności może uzyskiwać zarobek przekraczający 10.000 zł miesięcznie. Ponieważ podatnik w roku 2004 na zakup materiałów protetycznych wydatkował 17.910 zł, więc mógł zarobić więcej, niż przyjęły to organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie nieuwzględnienia przychodu ze sprzedaży biżuterii organ podatkowy podniósł, że już w toku postępowania dotyczącego ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 przyjęto, iż w rzeczywistości do tej sprzedaży nie doszło. Pogląd organów podatkowych dotyczący tej kwestii uzyskał akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r. Odnośnie zarzutu dotyczącego oszacowania dochodów uzyskanych z praktyki stomatologicznej podatnika, wskazał, iż nie było ono przez strony kwestionowane w toku postępowania podatkowego, a skarżący w ogóle nie złożył oświadczenia o wysokości uzyskanego dochodu w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro jednak w toku postępowania w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej skarżący zadeklarował, że na wykonywanie zawodu przeznacza 32 godziny miesięcznie i wskutek tego miesięczna stawka podatku wyniosła 358,40 zł, to przyjmując kwotę w ten sposób płaconego podatku za odpowiadającą kwocie podatku dochodowego płaconego na zasadach ogólnych według stawki 19% można przyjąć, iż roczny dochód możliwy do uzyskania przez podatnika zamykał się kwotą 22.635,79 zł. Ten sposób oszacowania dochodów był znacznie korzystniejszy dla skarżących w porównaniu z dochodem, jaki wynikałby z oszacowania na podstawie przeciętnego dochodu zadeklarowanego przez W. D. w latach poprzednich (8.881,58 zł); przyjęcie tej ostatniej wielkości doprowadziłoby do istotnego zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych. Wyrokami z dnia 19 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi podatników uznając, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 maja 2008 roku odpowiadają prawu. W ocenie sądu bezpodstawnym był podniesiony w skargach zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody podatników pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatników w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. Podkreślił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnień natury dowodowej, związanych z ustaleniem, czy podatnicy w dostateczny sposób uprawdopodobnili istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłyby zostać pokryte wydatki poczynione w 2004 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika. W interesie podatnika leży bowiem przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W ocenie sądu I instancji skarżący nie wykazali w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nich w 2004 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, iż skarżący ponieśli wydatki w wysokości 92.935,79 zł, natomiast osiągnięte przez nich przychody przyjęto w wysokości 27.387,37 zł. Na powyższą kwotę przychodów złożyły się następujące pozycje: dochód możliwy do uzyskania w 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wysokości 22 635,79 zł, dochód z najmu w wysokości 1.427,80 zł i środki pieniężne z rachunku w Banku Zachodnim WBK S.A wydatkowane w 2004 r. w wysokości 3.323,78 zł. W ocenie sądu takie ustalenie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. W kwestii wielkości środków pieniężnych w gotówce posiadanych przez skarżących na dzień 1 stycznia 2004 r., a pochodzących w części ze sprzedaży biżuterii w roku 2000, stanowisko organów podatkowych wykluczające rzeczywisty charakter transakcji, na którą powołują się skarżący, zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Op 340/07, dotyczącym ustalenia podatku dochodowego za rok 2000 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do dokonania odmiennej oceny tego elementu stanu faktycznego. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego zaniżenia oszacowanych przez organy podatkowe dochodów możliwych do uzyskania z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - praktyki stomatologicznej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Skoro skarżący nie przedłożył na żądanie organu podatkowego oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz o poniesionych w tym roku wydatkach organy podatkowe wyliczając potencjalny dochód z prowadzonej działalności uwzględniły dowody, którymi dysponowały, a więc deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16), w której podatnik określił: rodzaj i zakres działalności - praktyka stomatologiczna oraz liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie zawodu, tj. 32 godziny. Jednocześnie WSA podzielił stanowisko organu odwoławczego, że obliczony w taki sposób przeciętny miesięczny dochód możliwy do uzyskania z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej przyjęty został na poziomie wyższym i bez wątpienia korzystnym dla podatników, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód (8.881,58 zł) obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez skarżącego dochody z działalności gospodarczej (powiększone o koszty amortyzacji) za poprzednie lata podatkowe. Sądu I instancji podkreślił, że zawarte w skardze rozważania na temat możliwości uzyskania przez lekarza stomatologa zarobków na poziomie 10.000 zł miesięcznie (120.000 zł rocznie) wcale nie podważają trafności rozumowania organów podatkowych odnośnie możliwego do przyjęcia poziomu zarobków skarżącego. Bowiem opisywane w publikacjach prasowych zarobki stomatologów dotyczą pracy świadczonej w pełnym wymiarze, a więc w wymiarze 160 godzin miesięcznie. Skoro natomiast podatnik pracę świadczył tylko w wymiarze jednej piątej normalnego czasu pracy (32 godziny miesięcznie to 8 godzin w tygodniu, czyli jeden ośmiogodzinny dzień pracy), to możliwe do osiągnięcia zarobki musiały oscylować w pobliżu piątej części zarobków uzyskiwanych przez stomatologów pracujących w pełnym wymiarze. Daje to kwotę około 24.000 zł rocznie, a więc kwotę bardzo zbliżoną do oszacowanej przez organy podatkowe. Zgodnie z pozycją pierwszą części ósmej załącznika nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) stawka karty podatkowej dla lekarzy stomatologów świadczących usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego określana była na podstawie zadeklarowanej przez podatnika liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. Jest oczywiste, że pod pojęciem "godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu" należy rozumieć nie tylko czas poświęcony na bezpośredni kontakt z pacjentami, ale także czas poświęcony na wytworzenie przedmiotu zleconych usług protetycznych. Już zatem sama deklaracja podatnika odnosząca się do opodatkowania w formie karty podatkowej wskazuje na zamiar bardzo znacznego ograniczenia aktywności zawodowej - chyba, że w istocie nie odpowiadała ona rzeczywistej liczbie godzin poświęconych na wykonywanie zawodu. W tym ostatnim przypadku ewentualne dochody uzyskane wskutek świadczenia pracy w zakresie większym, niż zadeklarowany, nie mogą jednak korzystać z przymiotu legalności, nie są bowiem dochodami opodatkowanymi lub pochodzącymi ze źródeł wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu za nietrafny uznać należało także zarzut dwukrotnego policzenia wydatków na energię oraz na usługi telekomunikacyjne. Nie budziło wątpliwości WSA, że organy podatkowe od kwoty obrazującej przeciętny koszt miesięcznego utrzymania jednej osoby (727,49 zł) odjęły kwoty wydatkowane statystycznie na energię (129,06 zł) i na usługi telekomunikacyjne (34,38 zł), przyjmując do rozliczenia kwotę 564,05 zł miesięcznie i doliczając w rozliczeniu rocznym koszty rzeczywiście poniesione przez skarżących. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, 122, 180,187 i 191 Ordynacji podatkowej, sąd I instancji podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest pełna i wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym. We wniesionych dnia 9 stycznia 2009 roku skargach kasacyjnych podatnicy zaskarżyli powyższe wyroki w całości domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowania ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili obrazę prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatnikach ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatnikach ciążył jedynie obowiązek uprawdopodobnienia tych okoliczności, a na organie podatkowym oraz sądzie spoczywał obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie przez sąd I instancji dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł, który wskazywał na fakt zgromadzenia przez stronę majątku, w którym znajdowały pokrycie wydatki podatników w badanym przez organ okresie, co w konsekwencji doprowadziło do błędów w ustaleniach faktycznych poczynionych przez sąd administracyjny. Obrazę prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie przez sąd darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15 lutego 2002 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obrazę zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatników nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku. Końcowo podatnicy zarzucili wyrokom sądu I instancji obrazę prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej ".p.p.s.a.", poprzez oddalenie ich skarg pomimo tego, że postępowanie dowodowe było dotknięte wskazanymi w skargach wadami, tj. naruszeniem art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. Na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi E. D. i W. D. na wyroki WSA w Opolu z dnia 19 listopada 2008 roku wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Op 237/08 i I SA/Op 238/08 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie są zasadne. Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd I instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych niepowołanych w skardze przepisów, a więc ewentualnych wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczających poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. Sygn. IV CKN 1518/00 publ. OSNC 2001 r., nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. Sygn. FSK 299/04 niepublikowane). A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej NSA nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2004 r., nr 9,s.392 i z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 187517 ). Przechodząc do oceny skarg kasacyjnych wniesionych w sprawie niniejszej na wstępie należy wskazać, że nie odpowiadają one przedstawionym wymogom, a podniesione w nich zarzuty należało uznać za niezasadne. Dlatego trafnie w odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w O. podniósł, że wadliwa konstrukcja skarg wyklucza możliwość ich uwzględnienia. Artykuł 175 § 1 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna była sporządzona przez adwokata lub radcę prawnego, z zastrzeżeniami wynikającymi z § 2 i 3. W związku z powyższym skarga kasacyjna, sporządzona przez zawodowego pełnomocnika, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych, w sposób wyartykułowany, popełnione przez sąd administracyjny I instancji, w zaskarżonym orzeczeniu, naruszenia prawa materialnego lub przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz, stosownie do art. 176 u.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie. Powyższych wymogów skargi kasacyjne od wskazanych na wstępie wyroków WSA w Olsztynie z 29 października 2008 roku nie spełniają. Wskazanie podstawy kasacyjnej nie może polegać na opisowym sformułowaniu w petitum skargi (punkty I-IV) zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, których w ocenie kasatora dopuścić miał się sąd administracyjny I instancji bez przywołania konkretnych naruszonych przez ten sąd przepisów ustawy procesowej, czy przepisów prawa materialnego. Całkowicie kontroli sądu II instancji wymyka się sformułowany jako pierwszy w petitum skarg kasacyjnych zarzut "obrazy prawa materialnego poprzez przyjęcie, że na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia, że poczynione wydatki znajdują pokrycie w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku, podczas gdy na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia powyższego, a na organie podatkowym oraz sądzie obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy" Przede wszystkim formułując powyższy zarzut nie wskazano żadnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącej materialnoprawną podstawę decyzji podatkowych w przedmiotowej sprawie naruszonego w ocenie kasatora przez sąd, ani sposobu dokonanego naruszenia tj. czy poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie, a wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia. Jak zostało podkreślone na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w zastępstwie wnoszącego skargę kasacyjną dookreślać, który przepis prawa został naruszony. Braki w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych nie podlegają konwalidacji i czynią skargę kasacyjną nieskuteczną uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny (wyrok NSA z dnia 18 września 2007 roku, II FSK 1007/06 - LEX nr 377587). Wskazać jeszcze należy, że sformułowanie powyższego zarzutu nie wskazuje na błędną wykładnię przepisu prawa materialnego czy też błędne jego zastosowanie. Autor kasacji za jego pomocą próbuje raczej zakwestionować zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, a więc kwestie dotyczące postępowania podatkowego. Tak postawiony zarzut, pomijając nawet jego nieprawidłową konstrukcję, nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych. Także sformułowane w petitum ocenianych obecnie skarg kasacyjnych zarzuty obrazy prawa procesowego poprzez: "nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodu z umowy sprzedaży biżuterii na kwotę 88.000 zł "(pkt II skargi), "nieuwzględnienie przez Sąd darowizny w kwocie 8.000 zł przekazanej W. D. w dniu 15.02,2002 r" (pkt III skargi) oraz zarzut " obrazy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie wbrew wskazanym przez stronę dowodom, że wydatki podatnika nie znajdują pokrycia w osiągniętych dochodach z ujawnionych źródeł i zgromadzonym majątku" (pkt IV skargi) wobec nie powiązania z konkretnymi przepisami prawa procesowego mogą zostać rozważone jedynie w kontekście argumentów uzasadniających jedyny wyraźnie sformułowany w przedmiotowych skargach kasacyjnych zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przechodząc zatem do oceny jedynego postawionego w sposób wyraźny zarzutu naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 i 30 u.p.d.o.f. zważyć należy, iż pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia powołanego przepisu, zarówno w petitum skarg kasacyjnych jak i w ich uzasadnieniu, nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, który jego zdaniem naruszył sąd I instancji rozpoznając sprawy. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. składa się z trzech jednostek redakcyjnych: lit. a, b i c, obejmujących różne stany naruszenia prawa. Tak więc powołanie w zarzutach skargi kasacyjnej jedynie ogólnie całego przepisu, w sytuacji, gdy posiada on poszczególne paragrafy i punkty uznać należy za daleko niewystarczające w kontekście związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej. Dopiero z treści zarzutu i uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że autorowi chodziło w istocie o brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu skarżonych decyzji podatkowych, mimo naruszenia przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zrekonstruowany w ten sposób zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej nie może zostać jednak uznany za zasadny. Formułując powyższy zarzut obrazy prawa procesowego autor skarg kasacyjnych także nieprecyzyjnie wskazuje przepisy procedury podatkowej naruszone przez organy podatkowe, którego to naruszenia w jego ocenie nie dostrzegł sąd I instancji wydając orzeczenia oddalające skargi. Przywołane przepisy prawa procesowego w większości składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a autor kasacji nie sprecyzował naruszonych przepisów procedury podatkowej zignorowanych w jego ocenie przez sąd. W uzasadnieniu skarg brak także wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Argumenty przemawiające w ocenie autora kasacji za uwzględnieniem powyższego zarzutu świadczą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że kasator nie jest świadomy, że sąd I instancji nie prowadził w przedmiotowych sprawach postępowania dowodowego, lecz zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. rozstrzygał na podstawie akt sprawy. W toku postępowania sądowego nie zostały zgłoszone żadne wnioski dowodowe rodzące sposobność zastosowanie szczątkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.. Strona nie przedstawiła nowych dokumentów dotyczących umowy darowizny z 2002 roku, ani umowy kupna-sprzedaży biżuterii; cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania podatkowego. WSA oceniał tylko prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe, dlatego wysuwane pod jego adresem zarzuty, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów są całkowicie bezzasadne. Oceniany zarzut naruszenia przez sąd I instancji powołanego przepisu art. 145 § 1 pklt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tezy, że sąd ten przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatników w kontrolowanym roku podatkowym bezzasadnie nieuwzględniając dochodu z tytułu umowy sprzedaży biżuterii marki Cartier dokonanej w styczniu 2000 roku oraz przyjmując dochody podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - gabinetu stomatologicznego, opodatkowanej w formie karty podatkowej w zaniżonej wysokości. Teza powyższa nie została obroniona w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd I instancji nie sposób uznać za dowolną. Powołane przez organy podatkowe argumenty dotyczące braku możliwości weryfikacji autentyczności przedstawionej dopiero w grudniu 2006 roku umowy sprzedaży biżuterii, z uwagi na śmierć kupującego, niski statusu materialny nabywcy biżuterii, będącego ojcem skarżącej i fakt niezgłoszenia umowy do urzędu skarbowego w celu odprowadzenia należnej z tego tytułu opłaty skarbowej potwierdzają wysuniętą przez nie tezę o fikcyjnym charakterze przedstawionej umowy. Sąd I instancji we wnikliwym i wyczerpującym uzasadnieniu orzeczeń odniósł się do podniesionych w skierowanych do niego w skargach zarzutów wyjaśniając, dlaczego uznał je za chybione. Przedstawiona w skargach kasacyjnych argumentacja oparta na oświadczeniu J. R. o zrzeczeniu się na rzecz małżonki wkładu mieszkaniowego oraz prawa do lokalu nie podważa w żaden sposób trafności oceny spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe i przyjętej przez sąd I instancji. Nie dowodzi bowiem posiadania przez nabywcę kwoty 88.000 zł umożliwiającej dokonanie zakupu biżuterii. Sąd I instancji nie popełnił więc podnoszonych w skargach kasacyjnych błędów w odniesieniu do oceny charakteru spornej umowy czyniąc dotyczące ich zarzuty niezasadnymi. Podobnie poprawna jest argumentacja sądu I instancji przemawiająca za prawidłowością ustaleń organów podatkowych poczynionych w zakresie wysokości dochodu możliwego do osiągnięcia przez skarżącego w 2004 roku z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nie ma racji pełnomocnik skarżących argumentując, iż w stosunku do podatników ustalając poziom dochodów z prowadzonego przez skarżącego gabinetu stomatologicznego organy podatkowe wyciągnęły negatywne konsekwencje z faktu opodatkowania tej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe rzetelnie, w oparciu o wszystkie posiadane dane dokonały oszacowania dochodów podatnika możliwych do osiągnięcia z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący poza wyrażeniem sprzeciwu wobec dokonanych wyliczeń nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na ich niepoprawność. Ponadto co wyraźnie w swoim uzasadnieniu podkreślił sąd I instancji wyliczenia powyższe dokonane zostały w sposób korzystniejszy dla skarżących ustalając ich dochody na poziomie zdecydowanie wyższym, niż gdyby przyjąć przeciętny roczny dochód obliczony w oparciu o faktycznie uzyskane przez podatnika dochody z działalności gospodarczej (powiększone o koszty amortyzacji) za poprzednie lata podatkowe. W uzasadnieniu WSA podkreślił, że ustalenia te z uwagi na wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. zakaz orzekania na niekorzyść skarżących zobowiązany był przyjąć, wobec powyższego analizowany zarzut uznać należy za bezpodstawny. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia po stronie dochodów podatników darowizny w wysokości 8.000 zł z dnia 15 lutego 2002 roku dokonanej na rzecz skarżącego zauważyć należy, że powyższy zarzut nie był podnoszony w toku postępowania podatkowego, ani w postępowaniu przed sądem I instancji, i po raz pierwszy został postawiony dopiero w skardze kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie sądu I instancji zawierające ocenę legalności działań podejmowanych przez organy administracji. Skoro zatem wspomniany zarzut nie został podniesiony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu, zaś w skardze kasacyjnej strona nie zarzuciła sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a przez wydanie rozstrzygnięcia oddalającego jej skargę w związku z niedostrzeżeniem naruszeń prawa niewskazanych w zarzutach skierowanej do niego skargi, to zarzut ten należy uznać za spóźniony. Nadto darowizna w wysokości 8.000 zł dokonana w styczniu 2002 roku mogłaby co najwyżej stanowić źródło pokrycia wydatków roku 2002, nie zaś obecnie ocenianego 2004 roku. Autor skarg kasacyjnych nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, dotyczących braku wykazania po stronie zgromadzonego przez skarżących mienia dochodów z umowy sprzedaży biżuterii marki Carter wartości 88.000 zł oraz wyższych niż przyjęte przez organy podatkowe dochodów z działalności gospodarczej podatnika, a więc kluczowej w sprawie okoliczności, iż podatnicy dysponowali mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiącym pokrycie wydatków roku 2004. Wadliwa konstrukcja przedmiotowych skarg kasacyjnych nie pozwoliła na podważenie kluczowego dla rozstrzygnięcia ustalenia sądu I instancji, zgodnie z którym organy podatkowe w toku postępowania podatkowego prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonana przez nie ocena dowodów zaprezentowanych przez stronę jest spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Brak podważenia ustaleń faktycznych w sprawach przesadza o prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Powołany w skardze przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy czym ze względu na tożsamość kwestii spornych w obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego.