VIII SA/Wa 373/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 10 240 (dziesięć tysięcy dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] czerwca 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] spółka z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] marca 2008 r., określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 549.727 zł. W zeznaniu podatkowym (CIT – 8) skarżąca deklarowała zobowiązanie w kwocie 245.728,33 zł. 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 1.599.996 zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do Spółki aportem prawa do znaku towarowego (znaku słowno – graficznego "I."). Przedmiotowy znak towarowy zarejestrowała w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej spółka cywilna pod nazwą [...] s. c. Wynika to z treści świadectwa ochronnego (nr [...]) z [...] czerwca 2003r. wydanego przez Urząd Patentowy dla tejże spółki cywilnej. Prawo z rejestracji tego znaku towarowego istnieje od 15 stycznia 1999 r. Wymieniona spółka cywilna została następnie z mocy prawa przekształcona w spółkę jawną ([...] Spółka Jawna). Ta zaś została udziałowcem skarżącej, do której jako aport niepieniężny wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. linię technologiczną o wartości 812.000 zł, środki transportu o wartości 996.900 zł, a także wartości niematerialne i prawne o wartości 10.290.000 zł – w tym prawo do przedmiotowego znaku towarowego o wartości 8.000.000 zł. 1.3. Organ I instancji ustalił jednocześnie na podstawie pisma Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej z 5 czerwca 2007 r., że decyzja tego organu w sprawie zmiany uprawnionego do przedmiotowego prawa do znaku towarowego została wydana 27 kwietnia 2007 r. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że Spółka przedwcześnie zaliczała odpisy amortyzacyjne od prawa do tego znaku towarowego w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego przysługuje Spółce zdaniem organu dopiero od 2007 r. (po dokonaniu stosownego wpisu w rejestrze Urzędu Patentowego). Powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego wyprowadził z art. 67 ust. 3 i art. 162 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508 ze zm.; dalej: "Pr.wł.przem."). Z przepisów tych wynika bowiem, że przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego. Nie podważając samego nabycia prawa do znaku towarowego przez Spółkę, organ podatkowy odmówił jej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych 2004 r. odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.599.996 zł. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki podniesionej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy art. 10, art. 13 i art. 15 ustawy z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5, poz. 17 ze zm.; dalej: "u.z.t.") oraz art. 162 ust. 1 w związku z art. 67 ust. 2 i ust. 3 Pr.wł.przem. Następnie stwierdził, że przed 2007 r. Spółka nie posiadała uprawnień do gospodarczego wykorzystania prawa do znaku towarowego (znaku słowno – graficznego nr [...]). Powołując się na przepisy art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") organ odwoławczy wyjaśnił, że dla zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tych przepisów. Jednym z tych warunków jest zaś "nadawanie się znaku towarowego do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania". Zdaniem organów, warunek ten nie został spełniony przez Spółkę. Z tej przyczyny bezpodstawnie zaliczała ona do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od prawa do znaku towarowego, na który nie posiadała prawa ochronnego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 10 czerwca 2008 r. nie zgodziła się strona skarżąca. Pismem z 7 lipca 2008 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, autor skargi postawił zarzuty: - rażącego naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie norm art. 162 w związku z art. 67 Pr.wł.przem. oraz art. 16 b) ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła skutecznie prawa do znaku towarowego; - naruszenie przepisów art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z normą art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja") poprzez dokonanie nieuprawnionej, rozszerzającej i naruszającej zasadę równości podatników wykładni normy art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poprzez przyjęcie, iż nabycie prawa do znaku towarowego następuje dopiero z chwilą wpisania nabywcy jako uprawnionego do rejestru znaków towarowych; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności normy art. 120 (zasada praworządności) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji, co miało zdaniem autora skargi wpływ na wynik sprawy. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane w trakcie postępowania podatkowego. Podniósł, że błędny jest pogląd organu, jakoby Spółka nie nabyła prawa ochronnego na znak towarowy "I.". Nabycie to wynika bowiem wprost z umowy zawartej [...] listopada 2003 r. Podkreślił, że organ podatkowy nie odróżnił kwestii istnienia znaku towarowego i istnienia praw do tego znaku, od zagadnienia dotyczącego zasad powstania oraz przeniesienia prawa z rejestracji znaku na gruncie ustawy o znakach towarowych. Podniósł, że znak towarowy istnieje i funkcjonuje w obrocie jako wartość niematerialna i prawna, niezależnie od mechanizmów rejestrowych i ochronnych przewidzianych w ustawie o znakach towarowych. Dokonanie rejestracji znaku nie wpływa w żaden sposób na byt tego znaku, a jedynie kreuje prawo z rejestracji znaku jako prawo ochronne. Pełnomocnik Spółki za błędny uznał zatem pogląd prezentowany przez organy, jakoby nie istniał znak towarowy przed zarejestrowaniem, a tym samym nie istniały zbywalne do niego prawa. Rejestracja znaku towarowego nie ma zasadniczo wpływu na byt tego znaku ani na istnienie prawa do używania tego znaku. Tym samym prawo do znaku towarowego zostało przez Spółkę skutecznie nabyte. Bezprzedmiotowe w jego ocenie są zatem wszelkie rozważania związane z formą i warunkami określonymi dla rozporządzania prawem z rejestracji zawarte w ustawie o znakach towarowych. 2.3. Spółka kwestionuje stanowisko organu, iż dla amortyzowania nabytego znaku towarowego konieczne jest ujawnienie umowy nabycia w rejestrze znaków towarowych. Nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z 30 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Bk 401/07), powołanego w zaskarżonej decyzji. Autor skargi podniósł przy tym, że powyższy wyrok zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego. Powtórzył, że I. sp. z o. o. nabyła od I. Spółka Jawna prawo do znaku towarowego, a więc znaku już ujawnionego w stosownych rejestrach i korzystającego z ochrony wobec osób trzecich. Od chwili nabycia także korzystającego z ochrony w stosunku do zbywcy tego znaku. Prawo z rejestracji znaku towarowego I. trwa już od wielu lat, co wynika ze świadectwa ochronnego wydanego przez Urząd Patentowy przed 2004 r. W związku z tym, nabyte przez Spółkę prawo do znaku towarowego nadawało się do gospodarczego wykorzystania. Stanowiło zatem także podstawę do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych dokonanych odpisów amortyzacyjnych. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że przedmiotowe prawo do znaku towarowego nie nadawało się do gospodarczego wykorzystania w 2004 r. tylko z tej przyczyny, że przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy "I." nastąpiło dopiero w 2007 r. Powyższe stwierdzenie należy uznać za dowolne, gdyż organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Nie zbadały, czy Spółka wykorzystywała w działalności gospodarczej przedmiotowy znak towarowy pomimo tego, że prawo ochronne na ten znak zarejestrowane było na inny podmiot. Nie podważyły skuteczności przeniesienia prawa do przedmiotowego znaku towarowego. Naruszyły tym samym przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienia stanowią zdaniem Sądu podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. 5.2. Zauważyć przy tym należy, że stanowisko organów wynika z błędnego założenia dokonanego na potrzeby sprawy podatkowej w oparciu o przepisy art. 67 ust. 3 Pr.wł.przem. lub art. 15 ust. 3 ustawy o znakach towarowych (organy nie ustaliły na podstawie art. 315 Pr.wł.przem., który z tych przepisów znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie). Bez względu jednak na to, czy zastosowanie znajduje art. 67 ust. 3 Pr.wł.przem., czy też art. 15 ust. 3 u.z.t., organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że bez posiadania prawa ochronnego na istniejący znak towarowy [podkreślenie Sądu], nie jest możliwe jego gospodarcze wykorzystanie. Z powołanych przepisów art. 67 ust. 3 oraz art. 15 ust. 3 u.z.p. wynika bowiem, że przepisy te mogą mieć znaczenie dla skarżącej tylko w zakresie prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy wobec osób trzecich [podkreślenie Sądu]. Nie mają zaś znaczenia w realiach niniejszej sprawy podatkowej. Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje bowiem jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 czerwca 2004 r., SA/Rz 1661/03, Lex nr 132978). Jeżeli Spółka nabyła prawo do istniejącego (zarejestrowanego) znaku towarowego, który następnie wykorzystywała w 2004 r. (zgodnie z obowiązującymi przepisami) w prowadzonej działalności gospodarczej, to po spełnieniu warunków przewidzianych w przepisach u.p.d.o.p. (art. 16a – 16m), nabyła prawo do zaliczania do kosztów podatkowych dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Nawet wówczas, gdy w dniu nabycia prawa do istniejącego znaku towarowego nie przysługiwało jej prawo ochronne na to prawo majątkowe. 5.3. Z dyspozycji art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych. Prawo do znaku towarowego powinno zatem zostać "nabyte" od innego podmiotu, a nie wytworzone we własnym zakresie (zob. Wyrok WSA w Krakowie z 13 grudnia 2007 r., I SA/Kr 546/07, niepubl.). W realiach niniejszej sprawy, dokonując wykładni powołanego przepisu prawa materialnego na tle ustalonego stanu fatycznego, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że pojęcie "prawo do znaku towarowego" jest tożsame z pojęciem "prawo ochronne na znak towarowy". Naruszyły tym samym wymieniony przepis prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, czego skutkiem było odstąpienie od ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe wydały wadliwe decyzje, które należało uchylić także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Podkreślenia wymaga przy tym, że amortyzacji nie podlega wartość znaku towarowego, lecz wartość prawa do znaku towarowego. Przy tym pojęcie "prawo do znaku towarowego" jest pojęciem szerszym od pojęcia "prawo ochronne na znak towarowy". Odrębną kwestią jest natomiast określenie wartości, także na potrzeby amortyzacji, prawa do znaku towarowego, na który skarżąca nie posiadała prawa ochronnego. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem żadnych ustaleń ze strony organów podatkowych, choć może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Posiadanie prawa ochronnego na znak towarowy istotnie podnosi bowiem wartość rynkową znaku towarowego (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z 28 czerwca 2004 r., SA/Rz 1661/03, Lex nr 132978). 5.4. Podkreślenia wymaga nadto, że inaczej oceniać należy na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nabycie prawa do istniejącego (zarejestrowanego) znaku towarowego, a inaczej nabycie "prawa do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji". To drugie pojęcie nie zostało bowiem wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i nie jest tożsame z pojęciem pierwszym ("prawo do znaku towarowego"). Nabyte przez daną osobę prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie podlegało zatem wówczas (w 2004 r.) amortyzacji (zob. powoływany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z 28 czerwca 2004 r., SA/Rz 1661/03, Lex nr 132978; dodać należy, że poglądy wyrażone w tym wyroku znalazły powszechną aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: zob. wyrok WSA w Gliwicach z 1 października 2006 r., I SA/Gl 51/06; wyrok WSA w Rzeszowie z 20 listopada 2007 r., I SA/Rz 619/07). Zgodzić należy się zatem z autorem skargi co do tego, że powoływany przez organy wyrok WSA w Białymstoku z 30 października 2007 r. (I SA/Bk 401/07), został wydany na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego nabycia prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne. W niniejszej sprawie spór dotyczy zaś nabycia prawa do istniejącego (zarejestrowanego) znaku towarowego, na który skarżąca nie posiadała w 2005 r. prawa ochronnego. Prawo to posiadała spółka cywilna przekształcona następnie w spółkę jawną. 6. Działając w zgodzie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd wskazuje, że ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie kierować się dyspozycjami art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i zbadać, czy skarżąca w 2004 r. posiadała prawo do przedmiotowego znaku towarowego wraz z prawem ochronnym na ten znak, a także prawo do jego amortyzacji. W tym celu należy dokonać oceny skutków między innymi umowy z [...] listopada 2003 r. oraz późniejszego (2007 r.) wpisu w rejestrze Urzędu Patentowego. Następnie należy zbadać sposób wykorzystania przez Spółkę nabytego przez nią w 2003 r. prawa majątkowego. Jeżeli Spółka posiadała prawo do amortyzacji przedmiotowego prawa do znaku towarowego, to organ podatkowy obowiązany będzie ustalić (korzystając w razie potrzeby z opinii biegłego), czy przyjęta przez Spółkę jako wartość początkowa prawa majątkowego kwota (8 mln zł) stanowi rzeczywiście podstawę do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych 2004 r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.599.996 zł. Dodać należy, że w procesie stosowania prawa warto korzystać z dorobku wypracowanego przez sądy administracyjne. W sprawie niniejszej przydatne mogą okazać się poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, szczególnie w wyroku WSA w Rzeszowie z 28 czerwca 2004 r. (SA/Rz 1661/03, Lex nr 132978). Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.