III SA/Wa 1197/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2007r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia W. S.A. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka") odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2007 r. wydanego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał powyższe rozstrzygnięcie na podstawie następującego stanu faktycznego. Pismem z 16 stycznia 2007 r. Spółka wystąpiła, w trybie art. 14a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm., dalej - Op), z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka, celem uzyskania kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej, planuje wejście na giełdę. W związku z wchodzeniem na giełdę Spółka ponosi koszty obsługi firmy konsultingowej, konsultacji usług prawniczych, audytu podatkowo-rachunkowego, koszty prospektu emisyjnego, biura maklerskiego, ogłoszeń, reklamy, public relations. Spółka prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wystąpiła z zapytaniem, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących poniesione w związku z wchodzeniem na giełdę koszty. W opinii Spółki, przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - ustawa o VAT), ustanawia fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, regulacja ta jest wyrazem, podstawowej cechy systemu VAT, tzn. jego neutralności. W dalszej części uzasadnienia Spółka powołała orzeczenie ETS z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, który ma zdaniem Spółki bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku. Spółka podniosła, iż orzecznictwo ETS jest częścią polskiego porządku prawnego i powinno być uwzględnione przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Zdaniem Spółki, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z powołanym orzeczeniem ETS w taki sposób, iż podatek naliczony związany z poniesionymi kosztami wejścia na giełdę, jako ogólnymi kosztami stanowiącymi element cenotwórczy sprzedawanych towarów i świadczonych usług, jest związany z jej działalnością opodatkowaną i podlega odliczeniu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji, po analizie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, iż emisja akcji nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu w/w ustawy. Przywołując art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji stanął na stanowisku, iż można odliczyć podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, natomiast prawo to nie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem organu I instancji, poniesione przez Spółkę wydatki związane z wejściem na giełdę są w sposób bezpośredni związane z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT. Na przedmiotowe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku z prawidłowe. W opinii Spółki zaskarżone postanowienie narusza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wydatki z tytułu wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, czyli koszty pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku Spółki, w związku z prowadzoną przez nią działalnością stanowią koszt uzyskania przychodu. Zostało to potwierdzone w pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego z [...] kwietnia 2007 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W stosunku zaś do związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jak zauważa Spółka, przepisy ustawy o VAT nie definiują charakteru tego związku. W praktyce oznacza to, iż związek ten może być zarówno bezpośredni jak i pośredni. Ponadto dany zakup może być często związany z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną, która jednak jest niezbędna lub potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej Odmawiając zmiany albo uchylenia postanowienia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, przy czym powyższe prawo nie jest bezwarunkowe. Organ II instancji podkreślił, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności nie podlegających w ogóle podatkowi. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, istotnym dla zaistnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest określenie związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., związek ten musi być bezpośredni i bezsporny, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał orzeczenia ETS w sprawie C-4/94 pomiędzy BLP Group pic a Commissioners of Customs and Excise. Ponadto organ II instancji wskazał, iż kwestia odliczania kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu była przedmiotem licznych komentarzy i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których prezentowane były dwa zasadnicze stanowiska. Pierwsze z nich zakładało, iż podatek naliczony jest odliczamy tylko wówczas jeżeli jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. Drugie stanowisko uznające możliwość takiego obniżenia oparte było na kryterium negatywnym, jakim był brak szczególnego przepisu zabraniającego expressis verbis odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej nastąpiło w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. akt I FPS 1/05, pozostającej aktualną również na gruncie obecnej ustawy o VAT. W tej konkretnej sprawie podjęto uchwałę o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 października 2001 r. w świetle art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50, ze zmianami) podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W dalszej części uzasadnienia organ II instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w kwestii związanej z uznaniem przedmiotowych wydatków, poniesionych z tytułu wprowadzenia akcji do obrotu publicznego, za koszt uzyskania przychodu, co w konsekwencji ma skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył bowiem, iż podstawowym warunkiem, po wypełnieniu którego przysługuje prawo do tego odliczenia, jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Zaliczenie zaś tych zakupów do kosztów uzyskania przychodów jest warunkiem szczegółowym. Nie wypełnienie pierwszego z w/w warunków, mimo iż drugi jest spełniony nie może dawać prawa do odliczenia. Pismem z 18 kwietnia 2008 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 14a §3 Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia zawierającego rażąco nieprawidłową ocenę prawną stanowiska pytającego, - art. 121 Op, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu tez i interpretacji, których zastosowanie w praktyce naruszałoby powszechnie obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu Skarżąca powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanęła na stanowisku, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokonywanych zakupach uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami i uzyskiwanymi przychodami, pozwalającymi na zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, jeżeli poniesione wydatki służą bezpośrednio emisji akcji (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), a ta z kolei dokonywana jest w celu zwiększenia w przyszłości przychodów ze sprzedaży opodatkowanej tj., obrotu, to w konsekwencji stwierdzić należy, iż wydatki te służą pośrednio przyszłym czynnościom opodatkowanym, a więc spełniony jest warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ponoszonymi wydatkami, pod warunkiem posiadania odpowiednich dokumentów, z których wynika kwota tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 p.p.s.a.) W ocenie składu orzekającego w sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Emisja przez spółkę akcyjną akcji dopuszczonych do obrotu na giełdzie papierów wartościowych jest czynnością, która prowadzi do uzyskania dodatkowego kapitału przez spółkę, który wykorzystywany jest do działalności spółki. Samo zbywanie akcji akcjonariuszom nie stanowi czynności opodatkowanej, nie mniej w wyniku tej czynności spółka będąca podatnikiem uzyskuje środki pieniężne wykorzystywane do prowadzenia podstawowej działalności spółki. Emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę akcyjną. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę są czynności opodatkowane podatkiem VAT, to wydatki ponoszone przez spółkę w związku z organizowaniem emisji akcji i ich zbycia akcjonariuszom należy uznać za czynności, które służą prowadzeniu działalności opodatkowanej. Z tego względu podatek naliczony związany z tym i wydatkami podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka skarżąca zasadnie w skardze wskazywała na to, że przedmiotowe wydatki mają charakter ogólny i nie należny oceniać ich mając na uwadze tylko bezpośrednie powiązanie tych wydatków z emisją akacji i ich wprowadzeniem na giełdę. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika obrotu podlegającego opodatkowaniu. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 stwierdzając, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z procesem podwyższania kapitału zakładowego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, gromadzenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalność gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest procesem gospodarczym służącym prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej i naliczony w związku z tym podatek VAT podlegać będzie odliczeniu od podatku należnego na zasadach określonych w ustawie o VAT. Pogląd ten znajduje oparcie w powołanym w skardze wyroku Kretztechnik C-465/03, który został wydany w zasadzie w identycznym stanie faktycznym sprawy. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zważywszy na to, że postanowienie organu pierwszej instancji w sposób oczywisty było sprzeczne z wyrokiem ETS w sprawie Kretztechnik C-465/03 oraz, że naruszało art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać, że Skarżąca zasadnie podnosiła w skardze naruszenie zaskarżoną decyzją przepisu art. 14b § 3 Op. W ocenie Sądu w skardze bezzasadnie zarzucono decyzji organu drugiej instancji naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 Op. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie wskazanych w niej przepisów prawa, które uprawniały organ do wydania w niniejszej sprawie orzeczenia w formie decyzji. W zaskarżonej decyzji organ dokonał interpretacji obowiązujących przepisów prawa zatem nie można było twierdzić, że organ działał z naruszeniem określonej w art. 120 zasady praworządności. Dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki. Wskazane przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz w skardze orzeczenia ETS oraz NSA a także orzecznictwo powołane przez organ drugiej instancji uzasadniają stwierdzenie, że niniejsza sprawa dotyczyła tego rodzaju problematyki. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy w niniejszej sprawie zgodnie z treścią art. 14a § 2 i 3 Op dokonały oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki w zakresie przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Z tego względu Sąd uznał, że omawiany zarzut skargi były pozbawiony podstaw. Dodatkowo należy podkreślić, że treść przepisów art. 14a § 2 i 3 Op wskazuje iż w postępowaniu w przedmiocie interpretacji organy nie ustalają stanu faktycznego i w tym zakresie bazują na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.