II FSK 485/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Grzęda, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 536/08 w sprawie ze skargi J. M. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. i G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 536/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.M. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu odwołania J.M. i G.G. – uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2007 r. w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.691,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że podstawą wydania decyzji były m.in. ustalenia kontroli skarbowej wskazujące na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w spółce cywilnej PIZZERIA "R." J. M., Z.G., G.G. w B. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. nieewidencjonowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalono, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 130.456,31 zł, w tym: 74.953,30 zł, z tytułu sprzedaży biletów wstępu na organizowane dyskoteki i z tytułu rezerwacji stolików w lokalu" V." w miesiącach maj – grudzień 2005r., 12.498,60 zł z tytułu organizacji balu sylwestrowego, który odbył się w dniu 31 grudnia 2005 r. w lokalu "V.", 5.394,50 zł z tytułu zorganizowania w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego, 33.101,90 zł z tytułu dokonanych płatności za pośrednictwem kart płatniczych, 4.508,01 zł z tytułu otrzymanego w 2005 r. odszkodowania z P. za szkodę komunikacyjną. Od tej decyzji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4, poprzez uznanie prowadzonych w 2005 r. ksiąg podatkowych za nierzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - art. 121, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 § 1, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, którzy swymi zeznaniami przeczyli rozstrzygnięciom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 187 § 1, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia w/w regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd podniósł, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Powołując się na art. 23 § 1, 2 i 5 oraz art. 193 § 2, 7 i 8 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18 marca 2008 r. Uznał, że w niniejszej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe należycie udowodniły, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w konsekwencji, słusznie uznały księgę za nierzetelną w zakresie przychodów za 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i pełny dokonano uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko uzasadnił wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, że ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w § 3 tego przepisu. Odnosząc się do twierdzeń strony, że wbrew ustaleniom organów podatkowych nie zorganizowano balu sylwestrowego, a zatem słusznie nie wykazano z tego tytułu przychodu, Sąd stwierdził, iż nie mają one oparcia w materiale dowodowym zabranym w sprawie. Nie jest kwestionowane, że skarżący poczynili wydatki związane z jego organizacją poprzez: reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenie w "S.", zakupy balonów i dekorację sali. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu, albowiem w sytuacji zorganizowania nieodpłatnej imprezy dla zamkniętego grona osób, nie mogły by one stanowić wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. O zorganizowaniu balu sylwestrowego świadczą nadto dokonane w ostatnich dniach roku zakupy artykułów spożywczych, z których faktury zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, i gdy nadto nie wykazano ich w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. W ocenie WSA, niewiarygodne są wywody skarżących, że zakupy te były na normalnym poziomie, tj. na jakim spółka dokonywała zakupu w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych, jak też, że zostały one zużyte w toku normalnego świadczenia usług gastronomicznych. Ocena organów podatkowych w tym zakresie słusznie została oparta na zasadach doświadczenia życiowego i realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując z kolei wyjaśnienia strony dotyczące funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową dnia 31 grudnia 2005 r., a mianowicie, że w tym dniu odbyła się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w niej, Sąd ocenił, iż zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, a w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, również niewiarygodny. Podobne stanowisko Sąd wyraził w stosunku do zorganizowania balu karnawałowego w dniu 5 lutego 2005 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że również i w tym wypadku za potwierdzeniem jego organizacji przemawiają reklamy zamieszczone w "S." i podana w nich cena 75 zł od osoby, a także druki zaproszeń i wydrukowany raport fiskalny z dnia 6 lutego .2005 r. o godz. 3.39, w którym wykazano tylko 4 paragony, podczas gdy w dniach poprzedzających i następnych po tym dniu wydawano kilkadziesiąt paragonów dziennie. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżących w tym zakresie, którzy twierdzili, iż bal ten był w istocie rzeczy spotkaniem zamkniętym jednej z bialskich firm, która korzystała jedynie z lokalu, a nie z usług gastronomicznych, o czym świadczą zeznania świadka, właściciela firmy która organizowała to spotkanie – S. K. Sąd podzielił trafność oceny zeznań tego świadka, złożonych w dniu 24 września 2007r. Jeśli bowiem wynikało z nich, że "faktycznie złożył oświadczenie, mające potwierdzić organizację balu, na prośbę J.M. i G.G., w wyniku przypadkowego spotkania" i gdy nadto przyznał, że tylko raz zorganizował spotkanie dla stałych klientów swojej firmy, grupy ok. 30 Rosjan, których personaliów jednak nie jest w stanie podać, osobiście zajmował się organizacją biznesowego spotkania, jednakże nie pamięta żadnych szczegółów z tym związanych, czyli, kiedy to było, jakie było menu, czy była obsługa, czy w tym czasie lokal był zamknięty, jaka była muzyka i godzina zakończenia imprezy, to nie sposób podważyć zdania organu odwoławczego, że zeznania te są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Oceniając zarzut, iż brak jest podstaw do wyliczenia przychodu z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu "V.", które odbywały się w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików), Sąd podkreślił, iż ustalenia organów podatkowych w tym względzie oparte zostały na podstawień zeznań świadków - uczestników dyskotek, trzech fakturach z miesiąca czerwca, sierpnia i października 2005 r., dokumentujących zakup 11.000 sztuk biletów wstępu, wystawionych przez Drukarnię "C." w B., ogłoszeniu zamieszczonym w Książce Telefonicznej TP B. 2005/2006 (zgodnie z zamówieniem z dnia 14 marca 2005 r. ), zakupie i montażu profesjonalnego sprzętu nagłaśniającego (faktura wystawiona przez PHU "E." J.K. ) oraz zakupie i montażu systemu oświetleniowego (faktura wystawiona przez FHU "M." M.B.), a także umowie z dnia 1 września 2004 r. o ochronie lokalu, zawartej z Agencją Ochrony "P.", z której wynika, że świadczone usługi obejmowały: ochronę całodobową w trybie patrolowo-interwencyjnym, w trybie nadzoru systemu alarmowego, a także ochronę fizyczną od piątku do niedzieli w godz. od 19 do zamknięcia lokalu. Sąd także i w tej części podzielił szczegółowe ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe zgodne z art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii ustalenia przychodu uzyskanego z płatności kartami płatniczymi Sąd podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie negują ustaleń, że w dniu 22 października 2004 r. zawarli z Bankiem Polska Kasa Opieki S.A. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi oraz, że z mocy jej § 12 zobowiązani byli do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Skarżący nie negują, że takich dowodów nie przedłożyli. Jeśli zatem w toku postępowania, organ I instancji z własnej inicjatywy zwrócił się do Banku PKO S.A. Centrum Rozliczeń Back Office, Ośrodek Operacji Kredytowych w W. o wykaz transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, a gdy uzyskane informacje porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, to przy stwierdzeniu, że wartości, które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego, ocena zaistniałego stanu rzeczy jest prawidłowa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: I. art. 1 § 2 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2) i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że sam fakt braku korelacji pomiędzy zapłatą przez klientów przy pomocy karty płatniczej, a wystawionym paragonem lub fakturą powoduje, iż przychody z tego tytułu należy traktować jako przychody niezaewidencjonowane; II. art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2) i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że organizowany przez spółkę, której wspólnikami byli Skarżący, bal sylwestrowy miał charakter odpłatny, odbył się bal karnawałowy w dniu 5 lutego 2005 r., nie zaewidencjonowano dochodu z organizacji dyskotek oraz z kart płatniczych w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że bal sylwestrowy nie odbył się, impreza w dniu 5 lutego 2005 r. miała charakter "zamknięty" i nieodpłatny, nie pobierano dodatkowych opłat za dyskoteki, a przypisywanie płatności dokonanych kartami płatniczymi do niezaewidencjonowanego przychodu jest nieuprawnione; III) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, § 7 w zw. z art. 23 § 1 pkt 2) oraz w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 133 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA, badając legalność zaskarżonych decyzji, nie uwzględnił, że Dyrektor UKS w L. dokonał oszacowania podstawy opodatkowania skarżących przed zakwestionowaniem rzetelności prowadzonej przez spółkę księgi podatkowej i sporządzeniem protokołu z badania ksiąg podatkowych, a nadto, że organ ten prowadził postępowanie w sprawie badania ksiąg z udziałem wyłącznie dwóch wspólników spółki cywilnej Pizzeria R., z pominięciem wspólniczki Z.G., zaś organ podatkowy drugiej instancji - zamiast uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznał jego działanie w tym zakresie za prawidłowe i następnie uznał, że badanie ksiąg podatkowych w trybie uzupełnienia postępowania dowodowego jest dopuszczalne i to w sytuacji, gdy ponownie w czynności tej nie uczestniczyła wspólniczka Z.G. ani jej pełnomocnik G. G., w rezultacie czego doszło do oszacowania podstawy opodatkowania bez skutecznego zakwestionowania rzetelności prowadzonej przez spółkę cywilną księgi podatkowej; IV) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145§1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania skarżących bez sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych prowadzonej przez nich spółki cywilnej i bez zakwestionowania rzetelności tych ksiąg, organ podatkowy drugiej instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości, lecz postanowił przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych w trybie uzupełnienia postępowania dowodowego; a nadto organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał postanowienia organu podatkowego drugiej instancji o uzupełnieniu postępowania dowodowego, gdyż nie zebrał danych o wysokości uzyskiwanych przychodów i innych danych o lokalach o podobnym charakterze (także w innych miejscowościach o zbliżonej liczbie mieszkańców), co lokal prowadzony przez skarżących, co w rezultacie doprowadziło do bezpodstawnego odstąpienia od zastosowania metody szacowania podstawy opodatkowania zewnętrznej porównawczej; co doprowadziło do uzyskania podstawy opodatkowania różnej od rzeczywistej podstawy opodatkowania; V) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w związku z art. 23 § 3 i § 5 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe obydwu instancji sporządziły wadliwe uzasadnienia wydanych decyzji, w zakresie w jakim uzasadniały wybór metody oszacowania oraz sposób wyliczenia dochodu skarżących, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne, niepełne oraz niejasne, a także poprzez nie wykazanie, że zastosowanie metod, o których mowa w art. 23 § 3 nie było w niniejszej sprawie możliwe; VI) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 3 pkt 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, iż organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy i przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe ustalenie dochodów skarżących uzyskiwanych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zbliżonych do rzeczywistych, za pomocą metody szacowania porównawczej zewnętrznej, w sytuacji, gdy zastosowanie tej metody było możliwe i wskazane z uwagi na fakt, że w B. działalność gospodarczą o charakterze zbliżonym do działalności prowadzonej przez skarżących prowadzi kilka podmiotów; VII) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA nie uwzględnił, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje dokonały szacowania jedynie przychodu skarżących za 2005 r., zamiast dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących. W rezultacie powyższych naruszeń prawa procesowego, badając legalność decyzji, doszło do naruszenia przez WSA przepisów materialnego prawa (art. 145 § 1 pkt 1) lit.a p.p.s.a.), a w szczególności: VIII) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, polegająca na przyjęciu, że organy podatkowe obydwu instancji mogły dokonać oszacowania przychodu skarżących, zamiast dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących; IX) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe obu instancji mogły dokonać oszacowania przychodu skarżących w sytuacji, gdy właściwe zastosowanie tego przepisu powinno polegać na oszacowania podstawy opodatkowania, to jest dochodu skarżących; X) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że organy podatkowe obydwu instancji wybrały właściwą metodę szacowania i poprawnie uzasadniły jej wybór, w sytuacji gdy organy podatkowe pominęły metodę porównawczą zewnętrzną, wadliwie uznając, iż nie może ona zostać zastosowana w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy istniały wszystkie przesłanki, by właśnie tę metodę zastosować; XI) art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wybrano właściwą metodę oszacowania dochodów i poprawnie uzasadniono jej wybór, w sytuacji gdy kwestionując wykazany w księgach podatkowych dochód należało zastosować metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. zastosować metodę porównawczą zewnętrzną. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, art. 175 § 1, art. 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zarówno art. 145, jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami regulującymi sposób rozstrzygnięcia sprawy, a nie sposób procedowania (postępowania) Sądu przed ustaleniem (określeniem) wyniku toczącego się przed nim postępowania, przy czym art. 145 określa sposoby rozstrzygnięć Sądu w przypadku uwzględnienia skargi, zaś art. 151 - w przypadku jej nieuwzględnienia. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy". Natomiast art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Tak więc, w przypadku oddalenia skargi - z czym mamy do czynienia w sprawie niniejszej - można zarzucić sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas, gdy sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej. Stosownie natomiast do art. 1 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty administracyjne, w tym m.in. decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy). Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt wyłącznie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1) z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym w dacie wydania tego aktu prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd ten nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, czy też interesem podatnika. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt III i IV, które mają kluczowe znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy, przede wszystkim należy stwierdzić, że organ podatkowy wynik oceny nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych określa w protokóle badania ksiąg i stanowi on zarazem podstawę do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego. A zatem w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w świetle treści art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg z dnia 18 marca 2008 r. sporządzony na podstawie postanowienia z dnia 12 marca 2008 r., wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, mógł stanowić podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Przede wszystkim, wbrew temu co wywodzi się w skardze kasacyjnej, przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał on w sprawie zastosowania. Z kolei zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 1861/00, niepubl.). Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach , które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od dnia 1 stycznia 2003 r. zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". W orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, Lex 523999). Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, że w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art. 229, czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Podkreślić należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję reformacyjną i orzec co do istoty sprawy tylko w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81; ONSA 1981 Nr 2, poz. 88). Nie naruszył zatem organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, gdy postanowieniem z dnia 12 marca 2008 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności w zakresie weryfikacji możliwości wystąpienia 100% frekwencji uczestników na balach sylwestrowych w 2004 i 2005 r. oraz sporządzenie odrębnego protokółu z badania ksiąg podatkowych, który jako jeden z dowodów - mając na uwadze fakt mający istotne znaczenie dla potrzeb tej sprawy, że istniał już sporządzony protokół kontroli nr [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. - mógł stanowić podstawę do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji wymiarowej. Uzasadniając taki pogląd trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie ma obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające jest uznanie, że uchybienie to mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowień (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r.). Zatem z uwagi na uregulowania zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny zobligowany jest ocenić, czy organy administracyjne naruszyły przepisy normujące przebieg postępowania wyjaśniającego i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że protokół kontroli z dnia 11 grudnia 2006 r. określał przedmiot i zakres kontroli – "prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002-2005" oraz zawierał pouczenie o możliwości wniesienia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień wskazując stosowne wnioski dowodowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć sporządzenie dodatkowego badania ksiąg mogło być postrzegane jako naruszenie prawa, to jednak skoro miało ono jedynie charakter doprecyzowujący, a zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem nie wyjaśnił na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; nie wywiódł, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty byłby odmienny od skarżonego, zarzuty w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy w zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do niezaewidencjonowania przychodu z balu sylwestrowego zorganizowanego w dniu 31 grudnia 2005 r., balu karnawałowego z dnia 5 lutego 2005 r. oraz organizacji dyskotek w miesiącach maj – grudzień 2005 r., a także przychodu z kart płatniczych, podzielić należy ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zwrócić uwagę, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy administracyjne zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz, czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podkreślany w orzecznictwie wymóg dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy związany jest z obowiązującą na gruncie procedury podatkowej zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), będącej jedną z zasad naczelnych postępowania i rozumianej najogólniej rzecz ujmując, jako obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Zatem dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które pozwoli dokonać subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie do ustalenia konsekwencji prawnych tych faktów, fundamentalne znaczenie ma zasada zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej i rozwinięta w innych przepisach jak np. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca organ administracyjny do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotne przy tym znaczenie ma ustanowiony w art. 180 Ordynacji podatkowej otwarty system środków dowodowych, który może doznać ograniczenia tylko na mocy ustawy. Ocena materiału dowodowego powinna być oparta na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przy czym dokonanie oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy może nastąpić po przeprowadzeniu danego dowodu, przy zastosowaniu w toku tej oceny reguł logiki dotyczących wnioskowania, dowodzenia, przekonywania i uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie, że poczynione wydatki na reklamę w telewizji kablowej, ogłoszenia w "S.", zakupy balonów i dekorację sali, dokonane w ostatnich dniach roku zakupy artykułów spożywczych zaewidencjonowane w księgach podatkowych przy braku ich wykazania w spisach z natury, świadczą o istnieniu związku przyczynowego z osiągnięciem przychodu z tytułu zorganizowania balu sylwestrowego. Również nie można w świetle zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków potwierdzić stanowiska strony, że w nocy z 31 grudnia 2004 r. na 1 stycznia 2005 r. odbywała się impreza zamknięta tylko dla znajomych. Niewiarygodne także jest twierdzenie skarżących, że w dniu 5 lutego 2005 r. odbyło się spotkanie zamknięte dla jednej z bielskich firm podczas, gdy materiał dowodowy (reklama w "S.", druki zaproszeń, raport fiskalny, zeznań świadków) wskazuje, że w wymienionym terminie odbył się bal karnawałowy. Nie podważono także, że poniesione wydatki w postaci: druku biletów, ogłoszeń, zakupu i montażu zestawu nagłośnieniowego i oświetleniowego oraz ochrony lokalu przez Agencję Ochrony "P." posłużyły do osiągnięcia przychodu z tytułu organizowania dyskotek w lokalu "V." od maja do grudnia 2005 r. Sposób wyliczenia przychodu z tytułu płatności kartami płatniczymi także nie został skutecznie podważony. Te ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że księgi podatkowe za rok 2005 r. nie spełniają wymogów określonych w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475), zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy. Zgodnie z § 11 ust. 4 w/w rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisanie lub błędne wpisanie kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznano je za nierzetelne, a na podstawie jej art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznano ich za dowód w postępowaniu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), wskazuje, że "w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie sporządzonego dopiero w dniu 18 marca 2008 r. protokółu z badania ksiąg podatkowych, uwzględniając wcześniejsze rozważania Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że strona w terminie 14 dni nie skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń do tego protokółu, jak do protokółu z kontroli z dnia 11 grudnia 2006 r. Nie skorzystała zatem dla obrony swoich interesów z trybu przewidzianego w przepisach prawa, o czym została poinformowana. W wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt II FSK 878/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie, jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt VIII – XI rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, że zastosowanie określonej metody oszacowania podstawy opodatkowania zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Organ wyjaśnił dlaczego wybrał określoną metodę, a nie inną wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Wszystkie te elementy kwestionowany wyrok zawiera. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dostatecznie pełne, wszechstronne, wnikliwe, dokładne; spełnia wymogi i standardy wynikające z unormowania zapisanego w art. 141 § 4 p.p.s.a. Uważna i badawcza lektura tego uzasadnienia wskazuje, że Sąd pierwszej instancji bez naruszenia obowiązującego go prawa ocenił wystarczającą poprawność zastosowania prawa w postępowania administracyjnym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.