I SA/Lu 536/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2008 r. sprawy ze skargi J. M. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późno zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. i G. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., znak: [...] w sprawie określenia - na imię obojga małżonków - zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 15.648 zł – uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 13.691zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że podstawą wydania decyzji były m.in. ustalenia kontroli skarbowej znak wskazujące na nierzetelne prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w spółce cywilnej A. w B. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. nieewidencjonowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak ustalono, przychód z prowadzonej działalności gospodarczej został zaniżony o kwotę 130.456,31 zł, w tym: - 74.953,30 zł, z tytułu sprzedaży biletów wstępu na organizowane dyskoteki i z tytułu rezerwacji stolików w lokalu B. w miesiącach maj - grudzień 2005r., - 12.498,60 zł z tytułu organizacji balu sylwestrowego, który odbył się w dniu 31 grudnia 2005 r. w lokalu B., - 5.394,50 zł z tytułu zorganizowania w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego, - 33.101,90 zł z tytułu dokonanych płatności za pośrednictwem kart płatniczych, - 4.508,01 zł z tytułu otrzymanego w 2005 r. odszkodowania z [...] za szkodę komunikacyjną. Od wydanej decyzji zostało wniesione odwołanie, w którym pełnomocnik skarżących podnosił, iż brak jest jakichkolwiek podstaw i dowodów do postawienia zarzutu nierzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. Zarzucił, iż w sytuacji, gdy strona nie organizowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej balu sylwestrowego, balu karnawałowego, dyskotek i nie uzyskała z tych tytułów żadnego przychodu, bezzasadne i pozbawione podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy było jego określenie. Nie zgodził się z postawionym zarzutem odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych, o czym zdaniem organu I instancji miały świadczyć poniesione koszty związane z przygotowaniem organizacji balu, tj. reklama w telewizji kablowej, ogłoszenie w prasie, zakup artykułów do dekoracji Sali, stwierdzając, że bal nie odbył się, z uwagi na brak zainteresowania klientów. W jego ocenie, potwierdzeniem organizacji balu nie mogą być dokonane szacunkowe obliczenia przychodu jaki strona powinna uzyskać z jego organizacji. Pełnomocnik skarżących odwołując się do szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, zarzucił, iż skoro organ podatkowy nie stwierdził wprost nierzetelności, to brak jest podstaw do pominięcia ich jako dowodu w postępowaniu i ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem, że organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro oszacował ilość par, wziął pod uwagę ilość wydrukowanych biletów oraz oferowaną cenę. W jego ocenie, dowodem nierzetelności prowadzonej księgi nie mogą być także przeprowadzone analizy zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach 2005 r. w porównaniu ze spisem z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. Dowodem organizowania balu sylwestrowego – w jego ocenie – nie mogą być również daty wydruków paragonów fiskalnych, które dotyczą rzetelnie wykazanych kwot sprzedaży. Wywodził nadto, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zgromadzono żadnych dowodów na okoliczność organizowania odpłatnego balu sylwestrowego, gdyż ze zgromadzonego materiału wynika, iż żaden z jego uczestników za udział w nim nie płacił. Brak jest również podstaw do postawienia zarzutu nie wykazania przychodu uzyskanego z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu B., które odbywały się od maja do grudnia 2005 r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików) oraz przychodu z tytułu organizacji balu karnawałowego. Spółka nie organizowała odpłatnych dyskotek, zaś wszystkie koszty (np. druk biletów, ogłoszeń, ochrona lokalu, zakup i montaż zestawu nagłośnieniowego) związane były z normalnym funkcjonowaniem lokalu, zaś muzyka i oświetlenie były dodatkiem do podstawowej gastronomicznej działalności spółki, a z kolei zatrudniona ochrona pozwalała gościom na spokojną konsumpcję. Pełnomocnik podkreślił, iż przesłuchani w charakterze świadków ochroniarze potwierdzili jedynie fakt, organizowania odpłatnych dyskotek w 2006 r., zaś interweniująca policja nigdy nie wchodziła do lokalu, ograniczając się do terenu poza nim, przez co nie można dowodzić faktu organizowania odpłatnych dyskotek. Wskazał, że spółka jest nadal w posiadaniu 11.000 sztuk biletów wstępu wydrukowanych na dyskotekę, których nie miała obowiązku wykazywać w remanencie na dzień 31 grudnia.2005 r. Wbrew uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, późne zamykanie lokalu nie jest równoznaczne z organizowaniem w tych lokalach dyskotek, podnosząc przy tym, iż niesłusznie odmówiono wiarygodności zeznaniom świadka S. Z. z uwagi na istniejącą zależność służbową. Jednocześnie stwierdził, iż strona nie zorganizowała balu karnawałowego, gdyż w lokalu odbywało się spotkanie zamknięte jednej z b. firm, która korzystała jedynie z lokalu, nie zaś usług gastronomicznych, czego potwierdzeniem jest dowód z przesłuchania świadka, właściciela firmy, która organizowała to spotkanie. Nie zgodził się także z zarzutem nie wykazania w całości przychodu uzyskanego z tytułu płatności przy użyciu kart płatniczych, stwierdzając, że w praktyce zdarzały się przypadki niezgodności dokonywanych płatności w porównaniu do rzetelnie wykazywanego obrotu w kasach fiskalnych. Wystawiano fakturę, za którą tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, zbiorczo nawet za kilka paragonów. Sformułował także zarzut, iż po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego pozbawiono stronę możliwości oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ nie dokonano opisu i oceny dodatkowych ustaleń faktycznych oraz podniósł, iż obowiązku tego nie wypełnia wyznaczenie jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, iż w dniu 11 stycznia 2008 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił udostępnienia akt sprawy, co stanowi rażące naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Konkludując pełnomocnik stwierdził, iż nie uwzględnienie odwołania stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, mając na uwadze ustalony stan faktyczny zauważył w pierwszej kolejności, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, natomiast odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazał dalej, że dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Zgodnie z definicją zawartą wart. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W przedmiotowej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji należycie udowodnił, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i słusznie uznał księgę za nierzetelną w zakresie przychodów za rok 2005. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, iż skorzystał z kompetencji, jaką daje mu dyspozycja art. 229 Ordynacji podatkowej i zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję. W jego ocenie, nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: [...] z dnia 11 grudnia 2006 r., oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18 marca 2008 r. (doręczonym ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 21 marca 2008 r.). Wskazano, że z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń wynika, iż prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych oraz handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych spółki prowadzonych w 2005 r. przychód w wysokości 1.490.964,33 zł. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji, stwierdzono, iż spółka nie zaewidencjonowała przychodu w wysokości 130.456,31 zł, tj. pochodzącego z tytułu sprzedaży biletów wstępu na organizowane dyskoteki i z rezerwacji stolików w łącznej kwocie 74.953,30 zł, z tytułu organizacji w dniu 31 grudnia 2005 r. w lokalu B. balu sylwestrowego, w wysokości 12.498,60 zł, jak i przychodu w kwocie 5.394,50 zł uzyskanego z tytułu zorganizowania w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego, przychodu w kwocie 33.101,90 zł, który spółka uzyskała w formie płatności za pośrednictwem kart płatniczych z tytułu świadczenia usług gastronomicznych i przychodu w wysokości 4.508,01 zł z tytułu otrzymanego odszkodowania. Organ odwoławczy przyznał, iż wartość przychodu uzyskanego z tytułu zorganizowania w 2005 r. balu sylwestrowego została ustalona w drodze oszacowania, jednakże, wbrew zarzutom odwołania, oszacowania dokonano dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów ustalił, że w 2005 r. miało miejsce zorganizowanie przez spółkę odpłatnego balu sylwestrowego i balu karnawałowego. Nieujawnienie tych zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych skutkowało stwierdzeniem nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast brak dokumentów źródłowych pozwalających na dokładne ustalenie wielkości tych przychodów był podstawą jego określenia w drodze szacunku. Uwagi te organ odwoławczy odniósł także do stwierdzenia nierzetelności księgi i ustalenia przychodu z tytułu organizowania odpłatnych dyskotek oraz dokonywanych płatności za usługi przy wykorzystaniu kart płatniczych. Oceniając twierdzenia strony, że nie zorganizowano balu sylwestrowego, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji należycie udowodnił okoliczność przeciwna. Poniesione przez spółkę wydatki związane z organizacją tego balu, reklama w telewizji kablowej, ogłoszenie w "E", dekoracja sali, świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu i w zestawieniu z innymi dowodami potwierdzają fakt jego organizacji. Wskazano, iż w sytuacji zorganizowania nieodpłatnej imprezy dla zamkniętego grona osób, kosztem podatkowym nie mogły być wydatki na dekorację sali, ponieważ nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Bezpośrednim i niezaprzeczalnym dowodem świadczącym o tym, iż impreza odbyła się są zeznania świadków, a także dokonane w ostatnich dniach 2005 r. zakupy artykułów spożywczych (łatwo psujących się), nie wykazane w spisach z natury. Organ II instancji podniósł, że faktury zakupu zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki, wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika, nie stanowiły samodzielnej podstawy do dokonania ustaleń, natomiast były elementem materiału dowodowego, również wskazującym na związek pomiędzy poniesionymi kosztami, a organizacją balu. Odnosząc się do zarzutów kwestionujących przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę zakupów artykułów spożywczych dokonanych w ostatnich dniach grudnia 2005 roku w porównaniu ze sprzedażą i spisami z natury na dzień 31 grudnia 2005 r. (s. 5-6 uzasadnienia decyzji), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są one bezzasadne, w sytuacji, gdy niewiarygodne są wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, że dokonano zakupu artykułów spożywczych na normalnym poziomie, tj. na jakim spółka dokonywała zakupu w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych i że zostały one zużyte w toku normalnego świadczenia usług gastronomicznych. Podniesiono, że z faktur VAT z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] i [...] wystawionych przez C. wynika, że sprzedaży towaru (ćwiartka z kurcząt, szynka, boczek, salami) dokonano w tym dniu, natomiast zakupu schabu w firmie D. dokonano w dniu 31 grudnia 2005 r. (faktura VAT [...]). W ocenie organu odwoławczego zakupione i wykorzystane ilości artykułów spożywczych, biorąc pod uwagę, że zakupów dokonano w dniu [...] oraz jeden dzień przed tym dniem, przeczą wnioskom odwołania, iż były to ilości wykorzystane w ciągu normalnego funkcjonowania dwóch lokali, skoro zasadniczo nie wykazano ich w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005 r., a więc okoliczność ta uzasadnia tezę, iż zużyto te artykuły spożywcze do organizacji balu sylwestrowego. Również zakup owoców i warzyw wskazany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji potwierdza powyższe okoliczności. Organ II instancji podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania wskazującym, że faktura VAT z dnia 31 grudnia 2005 r., nr [...] wystawiona przez F. Spółka Jawna dotyczy zakupów towarów za okres od 13 do 31 grudnia, organ pierwszej instancji w analizie (rozliczeniu) uwzględnił tylko artykuły spożywcze wydane w dniu 30 i 31 grudnia 2005 r. na podstawie dowodów WZ, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji tego organu (s.5-6). Fakt przygotowań i organizacji balu potwierdzają także wskazane w decyzji organu pierwszej instancji zakupy pomidorów (31 grudnia 2005 r.) oraz alkoholu (22,27,29 grudnia 2005 r.). Ustalenia poczynione w tym zakresie zostały uznane za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że strona wezwana pismem z dnia 8 sierpnia 2007 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2005 r., jak i w dniu 5 lutego 2005 r. (bal karnawałowy) - pismem z dnia 13 sierpnia 2007 r., poinformowała, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. odbywała się w lokalu zamknięta, bezpłatna impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, natomiast w dniu 5 lutego 2005 r., zorganizowano zamkniętą imprezę firmową dla Kantoru Wymiany Walut, a lokal udostępniono w zamian za jego reklamę, na którą to okoliczność przedłożono oświadczenie właściciela S. K. Z kolei wezwana dnia 21 sierpnia 2007 r., do wskazania personaliów uczestników imprezy sylwestrowej, poinformowała pismem z dnia 4 września 2007 r. wyjaśniła, iż ze względu na upływ czasu oraz brak zgody uczestników na podanie danych osobowych nie jest w stanie wskazać personaliów wszystkich uczestników imprezy, może jedynie podać bliższe informacje o osobach, które wyraziły na to zgodę, tj. G. S., P. A., B. M. (K.), G. C. Jak wskazał organ odwoławczy, przesłuchani świadkowie zgodnie potwierdzili uczestnictwo w zorganizowanym balu sylwestrowym, nie pamiętali jednak istotnych szczegółów, takich jak menu, nie potrafili określić, czy muzyka była odtwarzana, czy grał zespół. Jednocześnie świadkowie zeznali, że za udział w tej imprezie nie płacili, zaś zaproszenia otrzymali od właścicieli lokalu, nie potrafili jednak sprecyzować kiedy to miało miejsce, nie znali także innych uczestników imprezy, zaś zatrudniony od 2005 r., barman - kelner S. Ż., przesłuchany w dniu 12 października 2006 r. zeznał, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. pracował na ranną zmianę, pracę zakończył o godz.18, jednak posiada wiedzę, że nie był organizowany bal sylwestrowy. Zeznania te zdaniem organu II instancji pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili uczestnictwo w balu sylwestrowym, podkreślając, że zeznania jednego z uczestników balu jednoznacznie potwierdzają, iż zatrudnieni pracownicy posiadali wiedzę, iż bal jest organizowany, bowiem świadek P. A., przesłuchany w dniu 14 września 2007 r., zeznał, iż dzień wcześniej, tj. 30 grudnia 2005 r., podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem lokalu, pytając o jedno wolne miejsce na imprezie został skierowany do właścicieli lokalu. Wskazano, że świadkowie nie potrafili również określić ilości uczestników imprezy, z wyjątkiem B. M., która zeznała, że było to ok. 30 osób, jednakże trudno uznać powyższe zeznania za w pełni obiektywne, gdyż świadek równocześnie stwierdziła, że jest koleżanką J. M.. Odnosząc się do powyższych zeznań, organ odwoławczy wyraził pogląd, iż powołani świadkowie pamiętają tylko niektóre szczegóły z imprezy, natomiast zgodnie oświadczyli, iż bezpłatnie uczestniczyli w balu sylwestrowym, co nie jest równoznaczne, z tym, iż inni uczestnicy także nie płacili za udział w imprezie. Świadkowie potwierdzili, iż w balu brało udział pewne grono osób, jednakże trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż była to impreza dla zamkniętego grona, skoro świadkowie zeznali, iż uczestnicy nie znali się na wzajem. Oceniono, że nie bez znaczenia dla oceny treści zeznań świadków w kontekście stwierdzenia przez nich, iż uczestniczyli w nieodpłatnej imprezie sylwestrowej jest fakt, że strona wskazała tylko wybrane osoby uczestniczące w balu sylwestrowym. Zorganizowanie balu sylwestrowego potwierdza również – w ocenie organu II instancji - dobowy raport fiskalny z dnia 31 grudnia .2005 r., drukowany o godz. 23.33, zawierający jeden paragon, następny raport fiskalny drukowany był w dniu 1 stycznia 2006 r., poczynione wydatki na: ogłoszenia ramowe w "E", wydrukowane zaproszenia na bal sylwestrowy, wystrój sali, zwiększone ilości zakupionych art. spożywczych (łatwo psujących się), które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, iż nie zachowana jest również ciągłość paragonów, gdyż rolka została przerwana i sklejona białą taśmą samoprzylepną, zaś dostarczony paragon niefiskalny z dnia 31 grudnia 2005 r., dotyczy wpłaty 350 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż trudno jest dać wiarę wyjaśnieniom współwłaścicieli spółki, iż impreza sylwestrowa nie odbyła się z uwagi na brak chętnych do udziału w niej. Zauważył nadto, że strona potwierdziła, że była emisja reklamy planszowej w telewizji kablowej i ogłoszenia w prasie, natomiast ani nie potwierdziła, ani nie zaprzeczyła, iż taki bal sylwestrowy miał miejsce poprzez wskazanie, że w lokalu B. odbywała się zamknięta impreza sylwestrowa dla jej znajomych oraz dodał, że ta ostatnia argumentacja pojawiła się dopiero na kolejnych etapach postępowania kontrolnego. Mając na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego ocenił, że trudno także dać wiarę twierdzeniom strony, iż w nowo otwartym lokalu zorganizowano nieodpłatnie imprezę sylwestrową dla grona znajomych, właśnie w noc sylwestrową oraz dodał, że ta ostatnia argumentacja pojawiła się dopiero na kolejnych etapach postępowania kontrolnego. Odnosząc się natomiast do kwestii zorganizowania balu karnawałowego w dniu 5 lutego 2005 r., organ II instancji podniósł, że potwierdzeniem jego organizacji są reklamy zamieszczone w "E" i podana w nich cena 75 zł od osoby, a także druki zaproszeń i wydrukowany raport fiskalny z dnia 6 lutego .2005 r. o godz. 3.39, w którym wykazano tylko 4 paragony, podczas gdy w dniach poprzedzających i następnych po tym dniu wydawano kilkadziesiąt paragonów dziennie. Podniesiono, że świadek S. K., przesłuchany w dniu 24 września 2007 r., zeznał, iż faktycznie złożył oświadczenie, mające potwierdzić organizację balu, na prośbę J. M. i G. G., w wyniku przypadkowego. Nie potrafił jednak podać daty, ani miejsca jego sporządzenia, zeznał, że złożył je kilka miesięcy temu, dodając, że tylko raz zorganizował spotkanie dla stałych klientów swojej firmy, grupy ok. 30 Rosjan, których personaliów jednak nie jest w stanie podać. Świadek nie pamięta jednak jakie było menu, czy była obsługa, czy w tym czasie lokal był zamknięty, jaka była muzyka, godziny zakończenia imprezy. Oceniając te zeznania, organ odwoławczy uznał je za niespójne i wewnętrznie sprzeczne, wyprowadzając z nich wniosek, że to G. G. zwrócił się do świadka z prośbą "o przysługę", aby tym samym uprawdopodobnić, iż w dniu 5 lutego 2005 r. nie odbył się odpłatny bal karnawałowy, lecz nieodpłatne spotkanie biznesowe. Wiarygodność składanych zeznań podważa – w jego ocenie – data złożenia tejże propozycji w dniu 4 lutego 2005 r., tj. w przeddzień balu karnawałowego. Świadek zeznał, iż osobiście zajmował się organizacją biznesowego spotkania, jednakże nie pamięta żadnych szczegółów z tym związanych. Za niewiarygodne uznano, iż grupa Rosjan, rzekomo stanowiąca grono stałych klientów, właśnie w tym czasie przebywała w Polsce, a nadto podkreślono, że umowa była ustna, zaś świadek K. nie potrafił w wiarygodny sposób uprawdopodobnić, że reklamował lokal B., na co z kolei wskazywali skarżący. Z tych względów, organ odwoławczy uznał, że nieodpłatne udostępnienie lokalu S. K. nie zostało należycie uprawdopodobnione przez stronę, dodając, iż we wcześniejszych wyjaśnieniach spółki z dnia 20 listopada 2006r. nie wskazywano na tą okoliczność. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zatem ustalił fakt zorganizowania odpłatnej imprezy sylwestrowej i karnawałowej. Stwierdził jednak, że należało skorygować kwotę przychodu uzyskanego z tego tytułu. Wątpliwości w tym względzie wzbudziło stanowisko organu pierwszej instancji, który w celu ustalenia rzeczywistego przychodu oparł się na liczbie stolików, posiadanych przez lokal w liczbie 20, na podstawie zeznań świadka G. K. z dnia 10 sierpnia 2007 r., który bywał w lokalu w 2005 r., w sytuacji, gdy strona w tym zakresie odmówiła składania zeznań, przyjmując 100 % frekwencję uczestników balu sylwestrowego, opartą na liczbie stolików i miejsc przy każdym z nich, tj. 20 stolików z 4 miejscami przy każdym z nich, a w konsekwencji 80 miejsc, tj. 40 par. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w reklamie planszowej zamieszczonej w telewizji kablowej w dniach 10 grudnia 2004 r. i 23 grudnia 2004 r. cena imprezy została podana w wysokości 350 zł od pary, zaś ilość uczestników na ok.50 par ( 100 osób). Z treści ogłoszenia zamieszczonego w E., wydanie z dnia 14-20.12.2004 r., wynika, iż ilość par została określona na max. 45 ( 90 osób), cena 350 zł od pary. W roku 2005 w ogłoszeniach nie podano ceny imprezy sylwestrowej, dlatego do ustalenia przychodu z organizacji balu sylwestrowego w tym roku, przyjęto cenę za rok 2004. Biorąc pod uwagę rozbieżności w ilości uczestników balu sylwestrowego, która waha się w przedziale od 20-100 osób, wg zeznań świadka A. W. (uczestniczki balu w 2004 r.), wg B. M. 30 osób (dane z 2005 r.), zaś w ogłoszeniach ramowych strona podała liczbę uczestników od 45-50 par (90-100 osób), celem rzetelnego ustalenia frekwencji na tego rodzaju imprezach, jak i uzyskiwanego z tego tytułu przychodu w ostatnich trzech latach, zwrócono się do firm, prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie na lokalnym rynku w B. Powszechna Spółdzielnia Spożywców w B. poinformowała pismem z dnia 25 marca 2008 r., że organizowała zabawy sylwestrowe i zabawę karnawałową. W balu sylwestrowym zorganizowanym w 2005r. uczestniczyły 64 osoby i uzyskano przychód w kwocie 9.280 zł brutto, w balu zorganizowanym w 2006 r. uczestniczyło 96 osób i uzyskano przychód w kwocie 13.920 zł. W 2007 r. w balu sylwestrowym uczestniczyło 88 osób i uzyskano przychód w wysokości 13.200 zł brutto, natomiast w 2007 r. została zorganizowana jedna zabawa karnawałowa w której brały udział 54 osoby i uzyskano z tego tytułu przychód w wysokości 3.240 zł brutto. Z kolei pismem z dnia 5 maja 2008 r. Powszechna Spółdzielnia Spożywców w B. doprecyzowała, iż w organizowanych imprezach sylwestrowych w restauracji G. w latach 2005-2007 maksymalna przewidywana ilość par (osób) wynosiła 45 par (tj. 90 osób). Ilość ta wynikała z liczby stolików, które można było zmieścić na sali konsumpcyjnej, przy jednoczesnym zapewnieniu uczestnikom komfortu. Większa ilość uczestniczących osób w 2006 r. wynikała ze zwiększonej obsady przy poszczególnych stolikach dokonanej na prośbę i za zgodą uczestników. W oparciu o powyższe dane można wyliczyć frekwencję na organizowanych w poszczególnych latach imprezach, która procentowo kształtowała się w następujący sposób: 2005 r. - 71,11%, w 2006 r.-106,67 %, a w 2007 r.- 97,78%. Biorąc pod uwagę, iż za 2006 r. przyjęto 100 % frekwencję, to średnia frekwencja w latach 2005-2007 w balach sylwestrowych organizowanych w B. wynosiła- 89,63 % . Odnośnie roku 2004, Powszechna Spółdzielnia Spożywców pismem z dnia 19 czerwca 2008 r. poinformowała, iż z powodu przewidywanej niskiej frekwencji nie gwarantującej opłacalności przedsięwzięcia nie był organizowany bal sylwestrowy i karnawałowy. W ocenie organu drugiej instancji, biorąc pod uwagę, rozbieżności w ilości osób uczestniczących w balu sylwestrowym organizowanym przez stronę, która wg zeznań świadków wahała się w przedziale 20-100 osób, podczas gdy w zamieszczonych ogłoszeniach impreza przewidziana była na maksimum 45-50 par (90-100 osób), przyjęto, 71% frekwencję, tj. zaistniałą w roku 2005 i jednocześnie najniższą z zanotowanych na przestrzeni ostatnich trzech lat w Powszechnej Spółdzielni Spożywców, przy maksymalnej liczbie zapewnionych 80 miejsc w lokalu B., (określonej przez świadka G. K.) tj. 56 osób, (28 par), natomiast cenę przyjęto w/g zamieszczonych ogłoszeń - 350 zł od pary. Tak więc przychód z tego tytułu ustalony stanowi kwotę 9.800 zł. Przychód netto wyliczono stosując strukturę sprzedaży ze stawką 7% i 22% w sprzedaży ogółem wykazanej w deklaracji VAT -7 za m-c grudzień 2005 r. w sposób następujący, w tym 7%- 70,38 % i 22%- 29,62%. Przychód netto ze stawki 7%- (9.800 x 70,38 %)x 100: 107= 6.446,02zł ze stawki 22%- (9.800 x 29,62 %)x 100: 122=2.379,31 zł. Razem oszacowany przychód z tytułu organizacji balu sylwestrowego - 8.825,33 zł. Wyliczoną - w przedstawiony powyższy sposób - 71 % frekwencję uczestników imprezy przyjęto także przy obliczeniu rzeczywistego przychodu uzyskanego z tytułu organizacji w dniu 5 lutego 2005 r. balu karnawałowego, przy maksymalnej liczbie 80 miejsc, tj. 56 osób, (28 par), cenę przyjęto w/g zamieszczonych ogłoszeń - 75 zł od osoby. Tak więc ustalony z tego tytułu przychód stanowi kwotę 4.200 zł. Przychód netto wyliczono stosując strukturę sprzedaży ze stawką 7% i 22% w sprzedaży ogółem wykazanej w deklaracji VAT-7 za m-c luty 2005 r. w sposób następujący, w tym 7%- 69,10 % i 22%- 30,90%. Przychód netto ze stawki 7%- ( 4.200 x 69,10 % )x 100: 107=2.712,34 zł ze stawki 22%- (4.200 x 30,90 %)x 100:122= 1.063,77 zł. Razem oszacowany przychód z tytułu organizacji balu karnawałowego- 3.776,11 zł Organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowany sposób wyliczenia frekwencji uczestników imprezy sylwestrowej jest logiczny, spójny i uzasadniony, zaś przyjęte dane znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnął na korzyść strony. Oceniają zarzut, iż brak jest podstaw do wyliczenia przychodu z tytułu nie wykazania przychodu uzyskanego z organizowanych dyskotek w lokalu B., które odbywały się w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików), organ II instancji wskazał, że ustalenia w tym względzie oparto na podstawie: zeznań świadków - uczestników dyskotek, trzy faktury z miesiąca czerwca, sierpnia 1 października 2005 r., dokumentujące zakup 11.000 sztuk biletów wstępu, wystawione przez Drukarnię w B., ogłoszenie zamieszczone w Książce Telefonicznej TP B. 2005/2006 (zgodnie z zamówieniem z dnia 14 marca 2005 r. ), zakup i montaż profesjonalnego sprzętu nagłaśniającego (faktura wystawiona przez H. oraz zakup i montaż systemu oświetleniowego (faktura wystawiona przez I.). Dyrektor Izby skarbowej odwołał się nadto do umowy z dnia 1 września 2004r. o ochronę lokalu, zawartej z Agencją Ochrony, z której wynika, że świadczone usługi obejmowały: ochronę całodobową w trybie patrolowo-interwencyjnym, w trybie nadzoru systemu alarmowego, a także ochronę fizyczną od piątku do niedzieli w godz. od 19 do zamknięcia lokalu. Powyższe – w jego ocenie – potwierdza fakt organizowania dyskotek, gdyż gdyby się one nie odbywały, to ochrona byłaby zbędna. Fakt organizowania dyskotek w piątki, soboty i niedziele każdego tygodnia potwierdzają również wyrywkowe raporty z kasy fiskalnej, raporty dobowe drukowane były w godz. 2-4 rano, natomiast w pozostałe dni tygodnia około północy. Odwołano się nadto do zeznań świadka – funkcjonariusza Komendy Policji w B., przesłuchanego w dniu 23 lipca 2007r. – A. K., który potwierdził, iż w 2005 r., że w lokalu B. organizowano dyskoteki. Złożone zeznania świadka wskazują również, iż pracownicy ochrony lokalu przesłuchani podczas interwencji policyjnej zgodnie potwierdzili, że w lokalu odbywały się dyskoteki. Przesłuchany na tę okoliczność w dniu 23 lipca 2007 r. funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w B. K. M. L. zeznał, iż 2-3 krotnie interweniował w lokalu B. oraz, że w lokalu była zatrudniona ochrona, która pobierała odpłatność za bilety, a także, że "w lokalu przebywało dużo ludzi", "stoliki były zajęte" . W tej sytuacji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie można dać wiary zeznaniom świadka S. Z. (pracownika zatrudnionego w charakterze barmana-kelnera od 2005 r.)., który w dniu 12 października 2006 r., zeznał, iż nie pamięta, czy w 2005 r. organizowane były dyskoteki. Oceniając powyższe zeznania stwierdzono, iż świadek ma wybiórczą pamięć, gdyż nie pamięta od kiedy dokładnie pracuje, nie pamięta czy były w 2005 r. organizowane dyskoteki, jednakże zdecydowanie pamięta, iż w 2006 r. bilety wstępu rejestrowano na kasie fiskalnej, pomimo, że jako pracownik nie obsługuje kasy i pracuje w systemie zmianowym. Biorąc pod uwagę zależność służbową, w jakiej pozostaje świadek, jak i wewnętrzną sprzeczność powyższych zeznań, organ odwoławczy uznał, iż trudno dać im wiarę. Podobnie oceniono także moc dowodową zeznań świadka E. T., zatrudnionej w B.(aktualnie przebywającej na urlopie wychowawczym), która przesłuchana w dniu 12 czerwca 2007 r., zeznała, iż w 2005 r. nie zatrudniano w lokalu ochrony. W lokalu odtwarzano muzykę z radia i płyt CD, nie był zainstalowany system nagłaśniający, jak również iluminacje świetlne. Świadek nie pamiętała także, czy w 2005 r. był organizowany bal sylwestrowy, jak i imprezy okolicznościowe. Wskazano dalej, że z kolei przesłuchani w dniu 23 lipca 2007 r. świadkowie: M. M. –D., P. D. oraz G. K., przesłuchany 10 sierpnia 2007 r., zgodnie oświadczyli, iż w 2005 r. w lokalu odbywały się płatne dyskoteki, istniała również możliwość odpłatnej rezerwacji stolików oraz dodano, że świadek P. D. zeznał, iż podczas jednej z interwencji policyjnej, funkcjonariusze odtwarzali taśmy z monitoringu z nagranym przebiegiem dyskoteki, zaś G. K., że w lokalu była także zatrudniona ochrona. Organ odwoławczy podkreślił, iż przychód z tytułu organizowanych dyskotek, ustalono począwszy od miesiąca maja 2005 r., w oparciu o treść zeznań świadka G. K., który bywał na dyskotekach w miesiącach maj, lipiec i październik. Świadek zeznał, iż każdorazowo pobierano opłatę za wstęp na dyskotekę w wysokości 10 zł, stosowano także system rezerwacji stolików, opłata wynosiła 20 zł oraz, że w dyskotekach, w których uczestniczył mogło brać udział 100 osób i wszystkie stoliki były zajęte. W podobny sposób frekwencję w lokalu ocenił także świadek P. D., używając sformułowań " lokal był pełny, nie było miejsca przy stolikach". Przychód z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę wyliczono na postawie ceny biletu wstępu w soboty w wysokości 10 zł, określonej przez świadków, natomiast w pozostałe dni, tj. piątek i niedzielę na podstawie paragonu fiskalnego z dnia 7 maja .2006 r. - cena biletu 5 zł brutto. Ilość uczestników przyjęto na podstawie zeznań świadków, tj. 100 osób. Ogółem liczbę uczestników dyskotek w 2005 r. w lokalu oszacowano na 10.100 osób, co koresponduje z ilością zakupionych druków biletów wstępu w ilości 11.000 sztuk, czego skarżący nie kwestionują. Łączny przychód netto uzyskany z tytułu rezerwacji stolików przyjęto w wysokości 12.336,40 zł, natomiast przychód ze sprzedaży biletów wstępu w lokalu B. ustalono na kwotę 62.616,90 zł. Powołując się na przepis art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, który wymienia metody szacowania: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową, udziału dochodu w obrocie, organ II instancji wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, gdyż spółka nie prowadziła w latach wcześniejszych tego rodzaju przedsięwzięć (bale sylwestrowe, sprzedaż z udziałem karty płatniczej), a więc nie ma możliwości porównania obrotu. Stwierdził, że na lokalnym rynku B. B. był jedynym nowo otwartym lokalem, nie ma więc możliwości porównania obrotów wykazanych przez spółkę z osiągniętymi przez inne podmioty zewnętrzne i dlatego nie można zastosować metody porównawczej zewnętrznej. Metody remanentowa, opierająca się na porównaniu majątku na początek i koniec okresu oraz wyliczeniu wskaźnika szybkości obrotu oraz produkcyjna polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa, nie mogą być zastosowane z uwagi, na to iż w przedmiotowym postępowaniu oszacowaniu podlegają świadczone przez podatnika usługi ( organizacja imprez rozrywkowych). Metoda kosztowa polegająca na ustaleniu wysokości przychodu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w przychodzie oraz metoda udziału dochodu w obrocie polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonania usług) w całym przychodzie nie mogą być również zastosowane, z tego względu, że podatnik w roku 2004 nie zaewidencjonował żadnego przychodu z tytułu organizacji balu, więc nie ma danych porównawczych mogących posłużyć do ustalenia wskaźnika udziału kosztów poniesionych z tytułu organizacji tych imprez oraz udziału dochodu osiągniętego z tego tytułu w całym przychodzie. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wobec braku możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., zaś dostosowując się do specyfiki konkretnej sytuacji, oszacowano podstawę opodatkowania uwzględniając przychód zaewidencjonowany przez podatnika oraz zwiększając go o wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu zorganizowanego balu oraz obrotu z tytułu sprzedaży opłacanej przez klientów kartami płatniczymi. Wbrew zarzutom odwołania organ pierwszej instancji nie odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, co wynika z uzasadnienia decyzji (s.12-13), po wystąpieniu przesłanek uzasadniających zastosowanie tej procedury ustalania dochodu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, a mianowicie, że ustalony przychód przy użyciu kart płatniczych, opiera się wyłącznie na dowolnej analizie dokonanych transakcji i nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż wspólnicy spółki zawarli w dniu 22 października 2004 r. z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi. Na mocy § 12 tejże umowy zobowiązali się do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Tymczasem spółka, pismami z dnia 20 grudnia 2006 r. oraz z dnia 4 czerwca 2007 r. poinformowała, iż takimi dowodami nie dysponuje. W tej sytuacji, w toku postępowania zwrócono się do Banku [...] S.A. Centrum Rozliczeń Back Office, Ośrodek Operacji Kredytowych w W. o przekazanie wykazu transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, czego Bank dokonał pismem z dnia 7 listopada 2006 r. Dane zawarte w otrzymanym wydruku porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, zaś wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego. Wykaz transakcji w kwotach brutto Bank przekazał pismem z dnia 7 listopada 2006 r. Dane zawarte w wydruku otrzymanym z Banku porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, zaś wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego. Przychód netto został ustalony proporcjonalnie, przyjmując procentowy udział przychodu wg poszczególnych stawek VAT, do przychodu ogółem z dnia. W związku z powyższym niezaewidencjonowany przychód ustalono w kwocie 33.101,90 zł. Szczegółowe rozliczenie przedstawiono na 11 str. uzasadnienia decyzji organu I instancji. Niezaewidencjonowany przychód z tytułu płatności za pomocą kart płatniczych również świadczy o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. w zakresie przychodów. Organ odwoławczy dodał, że zwrócił się do pełnomocnika, aby wskazał na czym konkretnie polegały rzekome błędy w odniesieniu do konkretnych transakcji w sporządzonych zestawieniach dotyczących płatności przy użyciu kart płatniczych, jednakże w udzielonej odpowiedzi z dnia 25 marca .2008 r., jak i w złożonych zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2008 r. nie wyjaśnił tej kwestii i nadal podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, a także wyraził zapatrywanie, że wydaje się mało prawdopodobnym regulowanie przez klientów płatności kartą w terminie późniejszym zbiorczo za kilka paragonów. Organ ten podkreślił nadto, iż przesłuchania odbyły się w ramach postępowania kontrolnego, a nie kontroli podatkowej, która została zakończona w dniu 20 kwietnia 2007 r. (dzień doręczenia protokołu z kontroli) zgodnie z art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, z późno zm.) w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, dodając, że przepisy tej ustawy nie przewidują przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie kontrolne (art. 24 ust. 1 pkt l lit a) ustawy) wydania jakiegokolwiek aktu administracyjnego będącego podsumowaniem i oceną zebranego materiału dowodowego zebranego poza kontrolą podatkową a w ramach postępowania kontrolnego. W konsekwencji zarzuty odwołania, iż stronę pozbawiono możliwości oceny zebranego materiału dowodowego zostały ocenione jako nietrafne. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że strona, pomimo prawidłowego doręczenia wezwań z dnia 23 lipca 2007 r. i 13 września 2007 r., celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, po uprzednim powiadomieniu jej pełnomocnika, nie złożyła wyjaśnień i nie wyraziła zgody na przesłuchanie, a tym samym nie uczestniczyła aktywnie w postępowaniu. Podkreślił on, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył zasad postępowania wynikających z przepisów art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawniony uznano pogląd pełnomocnika strony zaprezentowany w zastrzeżeniach z dnia 4 kwietnia 2008 r., złożonych do protokołu badania ksiąg podatkowych, iż organ drugiej instancji nie posiadał kompetencji do przeprowadzenia nowych dowodów, jakim jest protokół badania ksiąg podatkowych. Podano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej został sporządzony protokół dokumentujący badanie urządzeń księgowych dotyczących spółki cywilnej. Ustalenia w tym zakresie zostały zawarte w protokole z kontroli podatkowej doręczonym wspólnikom spółki 11 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, tj. odnoszące się do ich rzetelności i niewadliwości. W myśl powołanego przepisu na organie podatkowym nie ciążył obowiązek sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, bowiem - jak wskazano - ustalenia dotyczące ich mocy dowodowej zostały zawarte w protokole kontroli. Stwierdzone przez organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] nieprecyzyjne zapisy dotyczące ustaleń w zakresie nierzetelności i wadliwości badanych ksiąg podatkowych spowodowały, iż organ I instancji, w toku dodatkowego postępowania dowodowego, zastosował procedury przewidziane w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten sporządził protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, zgodnie z § 6 art. 193 Ordynacji podatkowej, dlaczego podatkowa księga przychodów i rozchodów objęta badaniem jest nierzetelna w zakresie wykazanych przychodów za cały 2005 r. Organ odwoławczy podniósł, że pewne ustalenia w zakresie badania urządzeń księgowych zostały zawarte w protokole z kontroli, zaś organ podatkowy I instancji sporządzając protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów będący swoistym "aneksem" do protokołu z kontroli, zastosował całą wymaganą w tym zakresie procedurę oraz stwierdził, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym przyjmuje się, iż nie każde uchybienie w zakresie procedury badania ksiąg stanowi o wadliwości postępowania podatkowego. Dalej podniósł, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych, interpretacji i wykładni przepisów prawa. Wskazał, że wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej dokonana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, zaś wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do jego wyłącznej kompetencji. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że uznanie za prawidłowe twierdzeń pełnomocnika strony byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia, stąd zarzut, iż w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za niezasadny. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu, odmowy przez inspektora UKS w dniu 11 stycznia 2008 r. udostępnienia akt sprawy, celem zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków, podniesiono, iż inspektor w tym dniu już nie prowadził postępowania kontrolnego, gdyż zakończone ono zostało z dniem wydania decyzji podatkowej, a więc w dniu 20 grudnia .2007 r. W celu zapoznania się z materiałem dowodowym obejmującym również protokoły przesłuchania świadków stronie wyznaczono stosownym postanowieniem siedmiodniowy termin, zaś G. G. został poinformowany, iż może zwrócić się do Dyrektora UKS o wydanie kserokopii zeznań świadków. Od tej decyzji J. M. i G. G. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem, polegającej na naruszeniu prawa podatkowego i prawa postępowania podatkowego, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 w związku z art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2 i § 4 poprzez uznanie prowadzonych w 2004r. ksiąg podatkowych za nie rzetelne i ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - art. 121, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122, przez nie podjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 180 § 1, przez nie dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zwłaszcza pominięcie za dowód w postępowaniu podatkowym zeznań świadków, którzy swymi zeznaniami przeczyli rozstrzygnięciom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 187 § 1, przez naruszenie przez organy podatkowe obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 191, przez nie dokonanie przez organy podatkowe oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymali tą samą argumentację, która została zawarta w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do kwestii zorganizowania balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2005r., skarżący podnieśli, że bezzasadne i pozbawione podstawy prawnej w stanie faktycznym sprawy jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące nie wykazania przychodu uzyskanego z tytułu organizacji balu sylwestrowego w dniu 31 grudnia 2004r. (przychód 8.825,33 zł.) w sytuacji, gdy roku tym go nie organizowali i nie uzyskali z tego tytułu żadnych przychodów. Bezpodstawne jest przy tym – w ich ocenie – opieranie zarzutu nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w oparciu o poniesione koszty związane jedynie z przygotowaniem organizacji tego balu (reklama planszowa w telewizji kablowej, ogłoszenie ramowe w "E.", zakup art. do świątecznej dekoracji sali). Skarżący konsekwentnie twierdzili, że z uwagi na brak zainteresowania klientów takim balem musieli odstąpić od jego organizacji i podtrzymali swoje stanowisko, że potwierdzeniem organizacji balu nie mogą być również dokonane szacunkowe obliczenia przychodu jaki z tego tytułu powinien być uzyskany, zwłaszcza w porównaniu do balów organizowanych przez PSS w B. Dowodem nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów nie mogą być przy tym – w ich ocenie – przeprowadzone analizy zakupów artykułów spożywczych dokonane w ostatnich dniach roku 2005 w porównaniu ze sprzedażą i spisami z natury na dzień 31 grudnia 2005r., które miały by potwierdzać organizację balu sylwestrowego, w sytuacji, gdy opierają się one na błędnej ocenie zgromadzonych dowodów i to dowodów wybranych wybiórczo. Skarżący zarzucili także, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie zgromadzono żadnych dowodów, w tym poprzez przesłuchanie świadków na okoliczność, że organizowano odpłatny bal sylwestrowy. Dowodem powyższego nie może być swobodna ocena zeznań świadków dotycząca okoliczności, że nie wszyscy uczestnicy balu znali się osobiście, gdyż jak twierdzili, w gronie swoich znajomych są osoby, które wzajemnie się nie znają, a są ich wspólnymi znajomymi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego – w ich ocenie – wynika niezbicie fakt, że żaden z uczestników balu sylwestrowego nie płacił za jego uczestnictwo. Nie zgodzili się również co do kwestii postawienia zarzutu nierzetelności prowadzenia w 2005r. księgi przychodów i rozchodów przez nie wykazanie przychodu uzyskanego z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu B., które odbywały się od maja do grudnia 2005r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików) sprzedaż biletów (obrót 62.616,90 zł), opłat za rezerwację stolików (obrót 12.336,40 zł) oraz przychodu uzyskanego z tytułu zorganizowania w tym samym lokalu w dniu 5 lutego 2005r. balu karnawałowego (obrót 3.776,11 zł). Dowodem nierzetelności nie mogą być – w ich ocenie – poniesione przez spółkę koszty dotyczące druku biletów, ogłoszeń, zakupu i montażu zestawu nagłośnieniowego i oświetleniowego oraz ochrony lokalu przez Agencję Ochrony. Spółka nie organizowała bowiem odpłatnych dyskotek, a wszystkie wyżej wymienione koszty związane były z normalnym funkcjonowaniem lokalu, muzyka i oświetlenie były dodatkiem do podstawowej, gastronomicznej działalności spółki i wpływały na zwiększenie przychodów z tego tytułu. Twierdzili, iż to, że ktoś w trakcie konsumpcji mógł sobie zatańczyć w rytm puszczanej w lokalu muzyki nie świadczy o tym, że w lokalu organizowane były odpłatne dyskoteki. Z kolei zatrudnienie ochrony pozwalało klientom na spokojną konsumpcję, bez narażania się na możliwość "zaczepek" od innych klientów. W konsekwencji powyższego, wywodzili, iż organy podatkowe nie udowodniły, że w 2005r. organizowano odpłatne dyskoteki, dodając, że przesłuchany w charakterze świadka ochroniarz potwierdził jedynie fakt organizowania odpłatnych dyskotek, ale tylko w roku 2006, a nadto, że policja nigdy nie wchodziła do lokalu, ograniczając interwencję do terenu poza nim. Skarżący konsekwentnie podnosili, że dowodami przemawiającymi za organizacją dyskotek i balu karnawałowego nie mogą być wydrukowane bilety, które spółka wciąż posiada, ani daty wydruków paragonów fiskalnych wskazujących na późne zamykanie lokalu, które wynikałoby z organizacji dyskotek od piątku do niedzieli, w sytuacji gdy kontrolujący nie dokonali rzetelnej analizy dat i godzin wydruków ostatnich paragonów fiskalnych, co pozwoliłoby na stwierdzenie równie późnego zamykania lokalu w inne dni tygodnia. Odnosząc się do kwestii balu karnawałowego, okazali zdziwienie, że odmówiono wiarygodności zeznaniom S. Ż. z uwagi na istniejącą zależność służbową pomiędzy świadkiem, a stroną jako pracodawcą, dodając, że to kontrolujący w trakcie przesłuchania chcieli wymóc na świadku zeznania korzystne dla siebie, zaś co do balu karnawałowego, podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko, że wówczas odbywało się spotkanie zamknięte jednej z [...] firm, która korzystała jedynie z lokalu, a nie z usług gastronomicznych, o czym świadczą zeznania świadka, właściciela firmy która organizowała to spotkanie. Nie zgodzili się również z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji dotyczącym nie wykazania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży przy użyciu kart płatniczych w roku 2005 (33.101,90 zł.), gdyż postawiony zarzut opiera się wyłącznie na dowolnej analizie dokonanych transakcji, dotyczących jedynie samych płatności bez powiązania ich do odpowiednich zapisów dokonanych w prowadzonych rejestrach kas fiskalnych i fakturach VAT, przy nieuwzględnieniu specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, podnosząc, że w praktyce często zdarzają się przypadki wystawiania faktur, za które tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym, nawet zbiorczo za kilka paragonów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniły / por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /. Sposób sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadzają się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz,, Dom Wydawniczy ABC, 2006 /. Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, które przeprowadził w ramach postępowania odwoławczego, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. Uzasadnienie skargi nie wyczerpuje takich przesłanek, albowiem opiera się na konsekwentnym podważaniu stanowiska organów podatkowych i prezentowaniu przez skarżących jedynie słusznego w ich rozumieniu własnego stanowiska. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje mu dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności, przyjmując też okoliczności korzystne dla strony. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla niej pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać w tym miejscu należy, iż strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /. Rozstrzygnięcie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., wynika z odmowy mocy dowodowej księgom podatkowym, co do wykazanego w niej przychodu, a to z powodu uznania ich za nierzetelne. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, natomiast odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, gdy księgi są nierzetelne lub wadliwe. Zgodnie z definicją zawartą wart. 193 § 2 Ordynacji podatkowej za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że nierzetelność prowadzonej księgi została stwierdzona w protokole kontroli znak: [...] z dnia 11 grudnia 2006 r.//______________________________________________________________________________________________________________________________ k – 273-280 /, oraz w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 18 marca 2008r. (doręczonym ustanowionemu pełnomocnikowi w dniu 21 marca 2008 r., k - 582odatkowych / ostali wezwani pismem z dnia potwierdzenia chodu etod opisanych szczegółowo w a podsatwy ___________________). W przedmiotowej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, oraz dokonaną analizę prowadzonej działalności gospodarczej organy podatkowe należycie udowodniły, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w konsekwencji, słusznie uznały księgę za nierzetelną w zakresie przychodów za rok 2004. Można zatem jedynie dodać, że w aktualnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, w myśl którego nawet w sytuacji, gdyby organy podatkowe naruszyły przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z wymogami wynikającymi z tego przepisu, uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi byłoby możliwe jedynie przy dokonaniu oceny, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy / por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt. II FSK 1304/05, opub. Legalis oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 437/07, niepub /. Nawet brak protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) nie czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej / por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 lutego 2005r., sygn. I SA/Bk 444/04, LEX nr 280443 /. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 §6 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 §5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami), wskazuje, że w "protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6". Przechodząc w dalszej kolejności do przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, należy zauważyć, iż oszacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną. Rolą organu jest zatem dokonanie szacunku w taki sposób, aby w możliwie jak największym stopniu jego wynik był zbliżony do rzeczywistego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Skoro wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, to powinien on w uzasadnieniu decyzji przedstawić, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania / por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., II FSK 1276/05, LEX nr 280443; wyrok NSA z 4 grudnia 2003r., I SA/Wr 2458/01, LEX nr 103387 /. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i pełny dokonano uzasadnienia wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko uzasadnił wybór metody, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 4 Ordynacji, wskazując, iż ustalając przychód, porównano rzeczywistą frekwencję gości na imprezach sylwestrowych i karnawałowych w firmie prowadzącej działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach na lokalnym rynku w B., ale nadto w sposób precyzyjny wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie można dokonać oszacowania przy zastosowaniu poszczególnych metod opisanych szczegółowo w §3 tego przepisu. Spór pomiędzy stronami dotyczy następujących kwestii: 1/ nie zaewidencjonowania przychodu z balu sylwestrowego zorganizowanego w dniu 31 grudnia 2005r., 2/ nie zaewidencjonowania przychodu z balu karnawałowego zorganizowanego w dniu 5 lutego 2005r., 3/ nie zaewidencjonowania przychodu z organizacji dyskotek w okresie od maja do grudnia 2005r., 4/ nie zaewidencjonowania przychodu z kart płatniczych. Ad. 1. Odnosząc się do twierdzeń strony, że wbrew ustaleniom organów podatkowych nie zorganizowano balu sylwestrowego, a zatem słusznie nie wykazano z tego tytułu przychodu, Sąd stwierdza, iż nie mają one oparcia w materiale dowodowym zabranym w sprawie. Nie jest kwestionowane, że skarżący poczynili wydatki związane z jego organizacją poprzez: - wydrukowanie zaproszeń na bal, - reklamę w telewizji kablowej, - ogłoszenie w "E.", - zakupy materiałów do dekoracji sali. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności świadczą o istnieniu związku przyczynowego prowadzącego do osiągnięcia przychodu, albowiem w sytuacji zorganizowania nieodpłatnej imprezy dla zamkniętego grona osób, nie mogły by one stanowić wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Zasadnie organy podniosły, iż o zorganizowaniu balu sylwestrowego świadczą także dokonane w ostatnich dniach roku 2005 zakupy artykułów spożywczych, z których faktury zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych spółki i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, i gdy nadto zakupionych towarów nie wykazano w spisach z natury na dzień 31 grudnia 2005r. (s. 5-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Odnosząc się do zarzutów kwestionujących powyższą ocenę, należy zauważyć, iż niewiarygodne są wywody skarżących, iż zakupy te były na normalnym poziomie, tj. na jakim spółka dokonywała zakupu w każdym tygodniu do dwóch lokali gastronomicznych, jak też, że zostały one zużyte w toku normalnego świadczenia usług gastronomicznych. Jeśli bowiem zważyć, że z faktur VAT z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] i [...] wystawionych przez C. wynika, że sprzedaży towaru (ćwiartka z kurcząt, szynka, boczek, salami) dokonano w tym dniu, natomiast zakupu schabu w firmie D. dokonano w dniu 31 grudnia 2005 r. (faktura VAT [...]) i gdy nadto towary te nie zostały ujęte w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2005 r., to okoliczności te przeczą wywodom odmiennym, a mianowicie, że były to ilości wykorzystane w ciągu tygodniowego normalnego funkcjonowania dwóch lokali. Ocena organów podatkowych w tym zakresie słusznie została oparta zasadach doświadczenia życiowego i realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Warto też podkreślić, że wbrew zarzutom odwołania, z faktury VAT z dnia 31 grudnia 2005r., nr [...] wystawionej przez F. spółkę jawną obejmującą zakupy towarów za okres od 13 do 31 grudnia, organ pierwszej instancji w analizie (rozliczeniu) uwzględnił tylko artykuły spożywcze wydane w dniu 30 i 31 grudnia 2005 r. na podstawie dowodów WZ, co wprost wynika z uzasadnienia jego decyzji (s.5-6). Zasadnie podkreślił również organ odwoławczy, że fakt przygotowań i organizacji balu potwierdzają także zakupy pomidorów (31 grudnia 2005 r.) oraz alkoholu (22,27,29 grudnia 2005 r.). Oceniając wyjaśnienia strony dotyczące funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2004 r., a mianowicie, iż w tym dniu odbyła się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w imprezie, Sąd ocenia, iż zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, a w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, również niewiarygodny. Odnosząc się do wyjaśnień strony dotyczących funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2005 r., a mianowicie, iż w tym dniu odbyła się zamknięta impreza dla właścicieli lokalu i zaproszonych znajomych, którzy nie płacili za udział w imprezie, Sąd ocenia, iż zarzut ten jest całkowicie gołosłowny, a w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, również niewiarygodny. Skarżący mieli w toku postępowania zagwarantowane prawo potwierdzenia swojego stanowiska, w sytuacji, gdy zostali wezwani pismem z dnia 8 sierpnia 2007r. /k – 423-424 akt podatkowych / do złożenia wyjaśnień odnośnie funkcjonowania lokalu w noc sylwestrową 31 grudnia 2005r. W sytuacji nadto, gdy wezwani pismem z dnia 21 sierpnia 2007r. / k – 425-428 akt podatkowych / do przedstawienia listy uczestników imprezy sylwestrowej poinformowali, że z uwagi na upływ czasu oraz nie wyrażenie przez nich zgody na podanie danych osobowych, nie są w stanie wskazać ich personaliów, nie mogą przerzucać ciężaru wykazania tych okoliczności na organy podatkowe, które nie mają w takim przypadku nieograniczonego obowiązku działania za stronę w poszukiwaniu dowodów mających dla niej znaczenie procesowe. Wskazani przez skarżących świadkowie w osobach: G. S., P. A., B. M. (K.), G. C., zgodnie potwierdzili uczestnictwo w zorganizowanym balu sylwestrowym, nie pamiętali jednak istotnych szczegółów, takich jak menu, nie potrafili określić, czy muzyka była odtwarzana, czy grał zespół, natomiast potwierdzili, że za udział w tej imprezie nie płacili, zaś zaproszenia otrzymali od właścicieli lokalu, nie potrafili jednak sprecyzować kiedy to miało miejsce, nie znali także innych uczestników imprezy. Jak wynika z zeznań świadka B. M., w balu uczestniczyło ok. 30 osób. Z kolei świadek P. A., przesłuchany w dniu 14 września 2007 r., zeznał, iż dzień wcześniej, tj. 30 grudnia 2005r., podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem lokalu, co do jednego wolnego miejsca na imprezie został skierowany do właścicieli lokalu, natomiast kelner S. Z., przesłuchany w dniu 12 października 2006 r. zeznał, iż w dniu 31 grudnia 2005 r. pracował na ranną zmianę, pracę zakończył o godz.18, oraz, że według posiadanej przez niego wiedzy, bal sylwestrowy nie był organizowany. Zdaniem Sądu, ocena powyższych zeznań dokonana przez organy podatkowe, a mianowicie, iż zeznania świadka S. Z. są niewiarygodne, gdyż pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili uczestnictwo w balu sylwestrowym ( w tym P. A. ), zaś B. M., z tego powodu, że jest koleżanką J. M. została dokonana bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ordynacji podatkowej ). Bez uchybienia temu przepisowi dokonano również oceny, że trudno zgodzić się z twierdzeniem strony, iż była to impreza dla zamkniętego grona osób, skoro świadkowie nie znali się na wzajem. Poza tym słusznie zauważa organ odwoławczy, że zawnioskowani do przesłuchania świadkowie zostali wskazani przez skarżących, którzy jednocześnie odmówili wskazania danych osobowych wszystkich pozostałych uczestników balu, co podważa wiarygodność złożonych zeznań. Nie ma podstaw do podważenia pozostałych ustaleń i wniosków, w tym również co do tego, że zorganizowanie balu sylwestrowego potwierdza również dobowy raport fiskalny z dnia 31 grudnia 2005 r., drukowany o godz. 23.33, zawierający jeden paragon na kwotę 350 zł., następny raport fiskalny drukowany był w dniu 1 stycznia 2006 r., jak też i co do wskazania nie zachowanej ciągłości paragonów, wyprowadzonej z faktu przerwania a następnie sklejenia rolki białą taśmą samoprzylepną. Wbrew stanowisku skarżących, Sąd aprobuje także pogląd organów podatkowych, iż za powyższą tezą przemawiają także poczynione wydatki na: reklamę planszową balu sylwestrowego zamieszczoną w telewizji kablowej, ogłoszenia ramowe w " E.", wydrukowane zaproszenia, wystrój sali, zwiększone ilości zakupionych art. spożywczych (łatwo psujących się), które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych i uznane za wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez przekroczenia zatem zasady swobodnej oceny dowodów / art. 191 Ordynacji podatkowej / wyprowadzono słuszny wniosek, że skarżący zorganizowali odpłatna imprezę sylwestrową w dniu 31 grudnia 2005r. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ II instancji korekta kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu, w zakresie frekwencji uczestników, tym bardziej, że została ona dokonana z korzyścią dla skarżących, a oni sami w tym zakresie nie podnieśli żadnych zastrzeżeń. Z uwagi na to, że kwestia korekty została nader szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma potrzeby ponownego przytaczania tych wywodów, w sytuacji gdy Sąd wyraża pogląd, iż przytoczona w tej części argumentacja organu odwoławczego jest logiczna, spójna i przekonywująca. Można tu tylko dodać, że ponieważ w roku 2005 w ogłoszeniach nie podano ceny imprezy sylwestrowej, do ustalenia przychodu z organizacji balu sylwestrowego w tym roku, przyjęto cenę za rok 2004. Jak już wyżej wskazano, strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych, natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, albowiem to strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ad.2. Podobne stanowisko Sąd wyraża także co do zorganizowania balu karnawałowego w dniu 5 lutego 2005 r. Trzeba się bowiem zgodzić z organem odwoławczym, że również i w tym wypadku za potwierdzeniem jego organizacji przemawiają reklamy zamieszczone w "E." i podana w nich cena 75 zł od osoby, a także druki zaproszeń i wydrukowany raport fiskalny z dnia 6 lutego .2005 r. o godz. 3.39, w którym wykazano tylko 4 paragony, podczas gdy w dniach poprzedzających i następnych po tym dniu wydawano kilkadziesiąt paragonów dziennie. Organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżących w tym zakresie, którzy twierdzili, iż bal ten był w istocie rzeczy spotkaniem zamkniętym jednej z bialskich firm, która korzystała jedynie z lokalu, a nie z usług gastronomicznych, o czym świadczą zeznania świadka, właściciela firmy która organizowała to spotkanie – S. K. Sąd podziela trafność oceny zeznań tego świadka, złożonych w dniu 24 września 2007r. Jeśli bowiem wynikało z nich, że "faktycznie złożył oświadczenie, mające potwierdzić organizację balu, na prośbę J. M. i G. G., w wyniku przypadkowego spotkania" i gdy nadto przyznał, że tylko raz zorganizował spotkanie dla stałych klientów swojej firmy, grupy ok. 30 Rosjan, których personaliów jednak nie jest w stanie podać, osobiście zajmował się organizacją biznesowego spotkania, jednakże nie pamięta żadnych szczegółów z tym związanych, czyli, kiedy to było, jakie było menu, czy była obsługa, czy w tym czasie lokal był zamknięty, jaka była muzyka i godzina zakończenia imprezy, to nie sposób podważyć zdania organu odwoławczego, że zeznania te są niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Jak trafnie wywiodły organy podatkowe, z zeznań tego świadka nie wynika również, czy i w jaki sposób organizując owo spotkanie reklamował lokal B., na co z kolei mocno wskazywali skarżący. Z tych względów ocena organu odwoławczego, że nieodpłatne udostępnienie lokalu S. K. nie zostało nawet uprawdopodobnione przez stronę nie wymyka się spod kontroli zasady swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na to, że kwestia korekty i sposób wyliczenia frekwencji uczestników imprezy karnawałowej jest taki sam jak przy balu sylwestrowym i został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ma potrzeby ponownego przytaczania tych wywodów, w sytuacji gdy Sąd wyraża pogląd, iż przytoczona w tej części argumentacja organu odwoławczego jest logiczna, spójna i przekonywująca. Odnosząc się do twierdzeń skarżących w omawianej kwestii, Sąd zauważa, iż są one lakoniczne i nie skonkretyzowane, a nadto dodaje, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść strony. Aktualność zachowuje tu także poczyniona już wyżej konstatacja Sądu, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Ad.3. Oceniając zarzut, iż brak jest podstaw do wyliczenia przychodu z tytułu organizowanych dyskotek w lokalu B., które odbywały się w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. (w tym ze sprzedaży biletów i rezerwacji stolików), Sąd podkreśla, iż ustalenia organów podatkowych w tym względzie oparte zostały na podstawie: zeznań świadków - uczestników dyskotek, trzech fakturach z miesiąca czerwca, sierpnia i października 2005 r., dokumentujących zakup 11.000 sztuk biletów wstępu, wystawionych przez Drukarnię w B., ogłoszeniu zamieszczonym w Książce Telefonicznej TP [...] 2005/2006 (zgodnie z zamówieniem z dnia 14 marca 2005 r. ), zakupie i montażu profesjonalnego sprzętu nagłaśniającego (faktura wystawiona przez H.) oraz zakupie i montażu systemu oświetleniowego (faktura wystawiona przez I.), a także umowie z dnia 1 września 2004 r. o ochronie lokalu, zawartej z Agencją Ochrony, z której wynika, że świadczone usługi obejmowały: ochronę całodobową w trybie patrolowo-interwencyjnym, w trybie nadzoru systemu alarmowego, a także ochronę fizyczną od piątku do niedzieli w godz. od 19 do zamknięcia lokalu. Sąd także i w tej części podziela szczegółowe ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe. Bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oceniono, że: - fakt zawarcia umowy o ochronie lokalu, poprzez zapewnienie ochrony fizycznej w dniach tygodnia: od piątku do niedzieli od godz. 19 do zamknięcia lokalu świadczy o organizowaniu w tych dniach dyskotek, skoro w pozostałe dni ochrona obejmowała tryb patrolowo-interwencyjny oraz tryb nadzoru systemu alarmowego; - wyrywkowe raporty z kasy fiskalnej, a także raporty dobowe, które drukowane były w godz. 2-4 rano, natomiast w pozostałe dni tygodnia około północy; - zeznania świadków – funkcjonariuszy Komendy Policji w B., przesłuchanego w dniu 23 lipca 2007r. – A. K. i K. M. L., którzy potwierdził, iż w 2005r., w lokalu B., organizowano dyskoteki. W tej sytuacji nie można tez poczynić organowi II instancji uzasadnionego zarzutu, że odmówił wiary zeznaniom świadka S. Z. (pracownika zatrudnionego w charakterze barmana-kelnera od 2005 r.)., który w dniu 12 października 2006 r., zeznał, iż nie pamięta, czy w 2005 r. organizowane były dyskoteki. Ocena powyższa nie może budzić w wątpliwości, w sytuacji, gdy świadek ten, pozostający w podległości służbowej wobec skarżących, nie pamiętał od kiedy dokładnie pracuje, nie pamiętał czy były w 2005 r. organizowane dyskoteki, natomiast pamiętał, iż w 2006 r. bilety wstępu rejestrowano na kasie fiskalnej, pomimo, że jej nie obsługiwał i pracował w systemie zmianowym. Taki sam pogląd należy odnieść do zeznań świadka E. T., zatrudnionej w B., która przesłuchana w dniu 12 czerwca 2007 r., zeznała, iż w 2005 r. nie zatrudniano w lokalu ochrony, odtwarzano muzykę z radia i płyt CD, nie był zainstalowany system nagłaśniający, jak również iluminacje świetlne. Jak wynika z akt postępowania, z kolei przesłuchani w dniu 23 lipca 2007 r. świadkowie: M. M.-D., P. D. oraz G. K., przesłuchany 10 sierpnia 2007 r., zgodnie oświadczyli, iż w 2005 r. w lokalu odbywały się płatne dyskoteki, istniała również możliwość odpłatnej rezerwacji stolików, dochodziło do interwencji policyjnej oraz, że w lokalu była zatrudniona ochrona. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi, organy podatkowe odmawiając wiarygodności zeznaniom świadka S. Z. nie oparły tej oceny wyłącznie na argumencie "zależności służbowej", który podano jako dodatkowy, a dokonały jej z uwzględnieniem pozostałych dowodów, w tym zeznań innych świadków i poczynionych przez skarżących kosztów związanych z organizacja dyskotek. Nie zasługują na aprobatę wyjaśnienia skarżących, w myśl których takie przedsięwzięcia, jak: koszty dotyczące druku biletów, ogłoszeń, zakupu i montażu zestawu nagłośnieniowego i oświetleniowego oraz ochrony lokalu przez Agencję Ochrony związane były z normalnym funkcjonowaniem lokalu, zaś muzyka i oświetlenie były dodatkiem do podstawowej, gastronomicznej działalności spółki i wpływały na zwiększenie przychodów z tego tytułu, a z kolei zatrudnienie ochrony pozwalało klientom na spokojną konsumpcję, bez narażania się na możliwość "zaczepek" od innych klientów. Jak uczy doświadczenie życiowe, co trafnie podnoszą organy podatkowe tego typu działania świadczą o organizowaniu dyskotek, a nie służą normalnej działalności związanej z gastronomią. Nie jest też normą ogólnie przyjętą taniec w takt odtwarzanej muzyki w lokalach gastronomicznych, jedynie "dla uprzyjemnienia konsumpcji", w sytuacji, gdy dany lokal co do zasady nie zabezpiecza możliwości tańca. Jeśli chodzi o stanowisko skarżących, że dowodem przemawiającym za organizacją dyskotek nie mogą być wydrukowane bilety, które wciąż posiadają, ani daty wydruków paragonów fiskalnych wskazujących na późne zamykanie lokalu, które wynikałoby z organizacji dyskotek od piątku do niedzieli, Sąd zauważa, że jest ono całkowicie gołosłowne. W tym miejscu jawi się bowiem pytanie: "w jakim celu zostały wydrukowane bilety?", których to koszt został odniesiony w koszty działalności gospodarczej, natomiast kwestia porównania wydruków paragonów fiskalnych wskazujących na późniejsze zamykanie lokalu w piątek, sobotę i niedzielę w porównaniu z innymi dniami tygodnia została omówiona i wykazana przez organy podatkowe. Sąd nie zgadza się nadto z wywodem skarżących, że w kwestii dyskotek stanowisko organów podatkowych opiera się wyłącznie zeznaniach świadków, którzy będąc poszkodowanymi zeznawali na ich niekorzyść, albowiem wobec nie przytoczenia szerszych argumentów w tym zakresie pozostaje on całkowicie gołosłowny. Nie ma uzasadnionych podstaw do zakwestionowania sposobu ustalenia nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu organizacji dyskotek, który organ odwoławczy szczegółowo i przekonywująco opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o zeznania świadków G. K. i P. D., zaś ogólnikowe zarzuty skarżących w tym zakresie ustaleń tych nie podważyły. Ad.4. Przechodząc do kwestii ustalenia przychodu uzyskanego z płatności kartami płatniczymi, należy podkreślić, z materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie negują ustaleń, że w dniu 22 października 2004 r. zawarli z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. umowę w sprawie współpracy w zakresie obsługi i rozliczeń operacji dokonanych kartami płatniczymi oraz, że z mocy jej § 12 zobowiązani byli do przechowywania oryginałów dowodów sprzedaży oraz korespondujących z nimi faktur, paragonów z kasy fiskalnej przez okres 18 miesięcy od daty operacji, również w przypadku zakończenia współpracy. Skarżący nie negują także, że takich dowodów nie przedłożyli. Jeśli zatem w toku postępowania, organ I instancji z własnej inicjatywy zwrócił się do Banku [...] S.A. Centrum Rozliczeń Back Office, Ośrodek Operacji Kredytowych w W. o wykaz transakcji dokonanych kartami płatniczymi w latach 2004-2005, i gdy nadto uzyskane informacje porównano z raportami z kasy fiskalnej oraz wystawionymi fakturami sprzedaży, to przy stwierdzeniu, że wartości które nie znalazły odzwierciedlenia w tych dokumentach, stanowiły podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego, ocena zaistniałego stanu rzeczy jest prawidłowa. Sposób wyliczenia przychodu z tytułu płatności karatami płatniczymi nie został przez skarżących skutecznie podważony. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi, że "w praktyce często zdarzają się przypadki niezgodności dokonywanych płatności w porównaniu do rzetelnie wykazywanego obrotu w kasach fiskalnych, czy na wystawionych fakturach, jak i, że zdarzały się przypadki, że wystawiano fakturę, za którą tylko część należności płacono kartą płatniczą, drukowano paragony fiskalne, za które płacono kartą w terminie późniejszym nawet zbiorczo za kilka paragonów" są, jak słusznie zauważył organ odwoławczy niewiarygodne. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że w praktyce trudno sobie wyobrazić, aby klienci regulowali swoje należności kartami płatniczymi w terminie późniejszym od zawartej transakcji, albo zbiorczo za klika paragonów, czy też w sposób mieszany: część gotówką, część kartą, jak to wywodzili skarżący. Dodać jeszcze można, iż ani w toku postępowania, ani aktualnie w skardze, skarżący nie wskazali jednoznacznie, na czym konkretnie polegały błędy organów podatkowych w odniesieniu do konkretnych transakcji w sporządzonych zestawieniach dotyczących płatności przy użyciu kart płatniczych, pozostając przy swojej subiektywnej i lakonicznej ocenie, że wyliczenie przychodu w omawianym zakresie jest wadliwe. W ocenie Sądu takie stanowisko jest niewystarczające dla podważenia ustaleń organów podatkowych, a poglądu tego nie może zanegować jedynie niezadowolenie strony skarżącej z wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, oddalając ja na podstawie przepisu art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.