III SA/Wa 1460/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. oddala skargę Skarżąca E. M. w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług doradztwa podatkowego, a także wynajmowała lokal użytkowy, będący jej współwłasnością. Była podatnikiem podatku od towarów i usług, składała kwartalne deklaracje VAT-7K. W dniach 5-12 czerwca 2007 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2007 roku, w trakcie, której ustalono, że Pani E. M.: - zawyżyła podatek naliczony o kwotę 499 zł - w wyniku refakturowania 100% opłat eksploatacyjnych dotyczących wynajętego lokalu użytkowego, w sytuacji, gdy wykazywała 50% przychodu z tytułu otrzymanego czynszu, co stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej "ustawa o VAT z 2004 r.", - zaniżyła podatek należny o kwotę 35 zł - poprzez zaniechanie refakturowania opłaty eksploatacyjnej związanej w wynajmowanym lokalem użytkowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. Nr [...] określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2007r. w wysokości 21.849 zł. Od decyzji tej Strona wniosła w dniu 20 grudnia 2007r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 120-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm) zwana dalej "ord. pod.", 2) art.191, 199a, 210 ord. pod.- poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nakłanianie jej jako podatnika do działania niezgodnie z obowiązującym prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...], częściowo uwzględnił odwołanie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w wysokości 21.884 zł. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż nie ma podstaw prawnych do określenia podatku należnego VAT w kwocie 35 zł z tytułu wystawionej przez Skarżącą faktury Nr [...] z dnia 31 stycznia 2007r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. z którego wynika, iż najem stanowi również działalność gospodarczą, stąd współwłaściciele nieruchomości traktowani są jako odrębne podmioty osiągające obrót z najmu. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w W. ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia wspólnej własności, stąd stosownie do zasad wykładni systemowej zewnętrznej należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 25 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz.93 ze zm.) zwana dalej "k.c.", regulujących tę instytucję. Oznacza to, że każdego ze współwłaścicieli nieruchomości należy traktować jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług i każdy ze współwłaścicieli odpowiada oddzielnie za swoją część uzyskiwanego obrotu ze świadczonej usługi najmu oraz za swoją część ponoszonych kosztów, które winien wykazać w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika z art.86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tak więc w sytuacji, gdy Pani E. M. wykazała obrót stanowiący połowę czynszu otrzymanego od Najemcy, to ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o połowę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Z kolei zgodnie z art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ta część wydatków, która nie została poniesiona na zabezpieczenie źródła przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W omawianej sprawie połowa poniesionych wydatków nie stanowi zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podniósł również, że przepisy prawa wspólnotowego także uzależniają możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od związku wydatku z działalnością gospodarczą, o czym świadczy art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) W omawianym przypadku nie było związku poniesionego wydatku w pełnej wysokości z obrotem opodatkowanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. to nie przepisy ustawy Kodeks cywilny, wbrew sugestiom Strony, legły u podstaw zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego, lecz wskazany wyżej przepis prawa materialnego. Dla zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że czynności związane ze zwykłym zarządem lokalem zostały przypisane Podatniczce. Skoro Pani M. nie miała prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów całości wydatków dot. zakupu tzw. mediów, to nie miała w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził również, iż : -treść pisma Ministra Finansów z dnia 18 marca 2004r., na które powołuje się Pani M., odnosi się do określenia pojęcia przychodów z najmu i uwzględnienia podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stąd nie ma wpływu na omawianą sprawę. 1)rozstrzygnięcie organu I instancji, wbrew sugestiom Strony, nie jest sprzeczne z przytoczonym przez Stronę wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2002r. sygn. akt SA/SZ 1685/00, stanowiącym, o tym, który z małżonków jest (będzie) podatnikiem podatku od towarów i usług, rozstrzyga wola tych małżonków co do tego, który z nich będzie w konkretnej sytuacji wykonywał określone czynności zarządu majątkiem wspólnym. Z punktu widzenia prawnopodatkowego brak jest przeciwwskazań do tego, by faktura VAT dokumentująca poniesienie wydatków związanych z wynajętą nieruchomością wystawiona była na jednego ze współwłaścicieli wyznaczonego przez pozostałych, a następnie refakturowana, w części odpowiadającej udziałowi we współwłasności, kwotą należności (wartość netto i odpowiadająca jej części podatku naliczonego) na pozostałych współwłaścicieli lokalu. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie , w której zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) rażące naruszenie prawa przez wydanie decyzji w niezgodzie z postanowieniami art. 233 ord.pod. i naruszenie zasady dwuinstancyjności. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich wadliwą wykładnię, a zwłaszcza art. 86 i art. 88 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. 3) naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 199a i art. 210 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Badając jej zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd nie znalazł podstaw wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - (dalej jako: p.p.s.a.) do usunięcia jej z obrotu prawnego. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.- niemającym zastosowania w sprawie: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w sprawie C-110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż art. 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak: przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Warto odnieść się także do wyroku ETS, C-50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Szósta Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak: wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że - jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. - "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie", art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu, chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa) funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Przed pierwszym maja 2004 r. odpowiednikiem art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2003 r., który miał ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik przy nabyciu towaru poniósł rzeczywiście wydatek, który nie może być jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2003 r. str. 571).Oznacza to, że art.88 ust.1 pkt 2 nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami VI Dyrektywy o ile nie wykracza poza zakres pojęciowy art.25 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT z 2003 r. Wykładnia tego przepisu, nasuwając początkowo liczne wątpliwości interpretacyjne, ostatecznie została ukształtowana przez orzecznictwo NSA i sprowadzała się do przyjęcia, że istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwiał się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc aby nabycie towarów lub usług, o ile jest ono bezsporne, następowało w celu uzyskania przychodów, przy czym ocena ta powinna być odnoszona do momentu realizacji tego rozporządzenia towarem lub usługą; (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 2980/98 i wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146/04). Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o jakich mowa w art. 16 u.p.d.o.p., lub 23 u. p. d. f. to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Mając na uwadze, iż z art.15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż najem stanowi również działalność gospodarczą, stąd prawidłowo przyjęły organy orzekające w sprawie, iż współwłaściciele nieruchomości traktowani są jako odrębne podmioty osiągające obrót z najmu. Przepis art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy stanowi bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem towarów, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Jak się wydaje, "ciągłość" to nie jednorazowość, nie incydentalność wykorzystania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku trzeba będzie rozumieć natomiast takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Z orzecznictwa ETS wynika, że także czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w przywoływanym już orzeczeniu C-23/98 (J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën) uznano, że wynajem przez wspólnika lokalu swojej spółce stanowi działalność gospodarczą. W ustawie o VAT z 2004 r. nie zostało zdefiniowane pojęcie wspólnej własności, stąd w ramach zasad wykładni systemowej zewnętrznej, za uprawnione należy uznać odwołanie się przez organy podatkowe do przepisów k.c., z którego wynika, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom(art.196 k.c.). Natomiast zgodnie z art.207 tej ustawy pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów, w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług i, osiąga obrót z tytułu udziału we własności nieruchomości w przedmiotowej sprawie stanowiącej przedmiot usługi najmu. Wyjaśnić również należy, iż w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zaskarżonej decyzji, nie wskazano żadnego z przepisów art.23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.)zwana dalej u.p.d.f., ponieważ brak związku poniesionych przez Skarżącą kosztów z tytułu tzw. opłat eksploatacyjnych w części niezwiązanej z osiągniętym przez nią przychodem wynika z art.8 ust.1,2 i 3 u.p.d.f. Zgodnie z ust.1 powyższego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.(ust.2 art.8 u.p.d.f.) Natomiast zgodnie z art.8 ust.3 u.p.d.f. zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.(art.8 ust.3 u.p.d.f.) Z powyższego przepisu wynika, iż jeżeli małżonkowie osiągają przychody z najmu, której przedmiotem jest nieruchomość objęta wspólnością majątkową małżeńską, to każdy z małżonków ma prawo zaliczenia poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodu do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej proporcjonalnie do ich udziałów w przychodach. Z umowy najmu zawartej przez małżonków, znajdujących się w aktach sprawy, wynika, iż lokal stanowiący ich współwłasność, Skarżąca i jej mąż wynajęli wspólnie określając swoje przychody w częściach równych tj. po 1000 zł na każdego z nich. W związku z tym biorąc pod uwagę art.8 u.p.d.f. każdy z nich poniesione wydatki związane z eksploatacją lokalu ma prawo zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji. Wydatki zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przez jednego z małżonków w kwocie wyższej niż na to zezwala art.8 u.p.d.f. pozostaje bez związku z osiągniętym przychodem, w rozumieniu art.15 u.p.d.f. a w rozumieniu art.86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. bez związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku poniesionego wydatku z tytułu nabycia towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tak więc w sytuacji, gdy E. M. wykazała obrót stanowiący połowę czynszu otrzymanego od Najemcy, to ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyłącznie o połowę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Z kolei zgodnie z art.88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. ta część wydatków, która nie została poniesiona na zabezpieczenie źródła przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Samo powierzenie jej jako żonie sprawowania czynności zwykłego zarządu majątkiem wspólnym nie stanowi przy tym dostatecznej podstawy do uznania prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na bieżące utrzymanie nieruchomości. Przychody, osiągane przez skarżącą wynikały bowiem z faktu, iż wykorzystywała ona własną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Także i ponoszone przez nią koszty były związane z faktem wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Z tego względu tylko część podatku naliczonego, odpowiadająca udziałowi skarżącej we własności nieruchomości może być odliczona od podatku należnego, gdyż tylko ta część związana jest ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. a tym samym podatek naliczony tylko od części wydatków może być odliczony od podatku należnego. (pod. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2007r.I FSK 346/07 zachowujący aktualność również po 1 maja 2004 r.) Rozważając powyższe Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przedstawiona przez nią w skardze interpretacja art.233 ord. pod. jest błędna. Zgodnie z art. 233. § 1 pkt 2 lit.a) ord. pod. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, Organ odwoławczy na podstawie powyższego przepisu ma prawo orzec co do istoty sprawy w sytuacji gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości jak również wtedy gdy uchyla decyzję w części i wynika to z jego literalnego brzmienia. Zawarte w skardze wyjaśnienie dotyczące naruszenia art.210 ord. pod. nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji, ponieważ wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe wskazały przepisy ustawy o VAT z 2004 r. stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia, które Sąd wskazywał wyżej przedstawiając stanowisko organów podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów art.120, 122, art. 191, art. 199 a ord. pod., ponieważ nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wynika z akt sprawy organy prowadzące postępowanie w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny na podstawie art.191 ord. pod. Natomiast art.199 a ord. pod. nie miał w sprawie zastosowania i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.121 ord. pod. to trzeba przyznać Skarżącej, iż nieprecyzyjne i niejasne informacje zawarte w decyzji organu pierwszej instancji podważają zaufanie do organów podatkowych, jednakże w przedmiotowej sprawie przytoczona przez skarżąca okoliczność, nie miała wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji