III SA/Wa 2921/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2008 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., orzekającą o odpowiedzialności R. P. (powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona") jako członka zarządu G. [...] za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. Powyższe decyzje zostały oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik [...] decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki G. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r., październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., uchylił decyzję pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2. Następnie Naczelnik [...] po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki G. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002r. oraz odsetki od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości Skarżący był członkiem zarządu spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. W ocenie organu pierwszej instancji nie złożono również we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki G. [...] oraz nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. 3. Od decyzji Naczelnika [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. Skarżący wniósł odwołanie do organu wyższego stopnia zarzucając naruszenie art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej jako "ustawa Ord. pod."). W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wziął pod uwagę dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących ogłoszenia w dniu 16 lipca 2001 r. upadłości głównego dłużnika spółki, tj. firmy [...]. O fakcie tym pełnomocnik spółki radca prawny M. M. dowiedział się dopiero w dniu 18 września 2001 r. Zatem w ocenie Strony nie było możliwości dochowania dwutygodniowego terminu wymaganego przez art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Wniosku o upadłość firmy w tym terminie nie mógł także złożyć sam Skarżący będący członkiem zarządu spółki G. [...] z uwagi na zły stan zdrowia. Ponadto wskazał, że nie pełnił faktycznie funkcji członka zarządu spółki, co powoduje, że nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o upadłość. Obowiązek złożenia takiego wniosku w ocenie spoczywał na pełnomocniku spółki radcy prawnym M. M., który prowadził jej sprawy i miał wiedzę o jej stanie majątkowym. Jednocześnie wskazał, iż to ogłoszenie upadłości głównego dłużnika spółki G. [...] uniemożliwiło spłatę jej zobowiązań. Skarżący ponadto podniósł, że bilans spółki w 1999 r. był korzystny i że majątek obrotowy jakim dysponowała pozwalał na spłatę zobowiązań. Rok 2000 pod względem finansowym był jeszcze korzystniejszy, zaś krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wskaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego w okresie, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu G. [...]. Z dokumentów uzyskanych z Sądu Rejonowego [...] wynikało także, że Skarżący figuruje w rejestrze sądowym ([...]) jako członek zarządu G. [...] od 1998r. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 1938 r., sygn. akt I C 324/38 (OSNC 1939 r. nr 4, poz. 179) organ wskazał, iż odpowiedzialność za zobowiązania spółki może ponieść jedynie członek zarządu spółki ponieważ jest on formalnie ustanowiony, co wynika z rejestru sądowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można było zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że użyte w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. określenie "pełnienie obowiązków" odnosiło się tylko do rzeczywistego ("czynnego, faktycznego") wykonywania obowiązków członka zarządu spółki. Odnosząc się do twierdzenia odwołującego się, że obowiązek zgłoszenia ciążył na pełnomocniku spółki radcy prawnym M. M., organ wskazał, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest przesłanką wystarczającą do przyjęcia braku winy członka zarządu. Samo wskazanie osoby, która mogła taki wniosek złożyć nie świadczy o tym, że członek zarządu sam zrobić tego nie mógł. W ocenie organu nie można też zaakceptować tezy, że terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był dzień 18 września 2001 r., czyli termin, w którym pełnomocnik spółki powziął wiadomość o ogłoszeniu upadłości jej dłużnika. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem organu orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 213/2002, zgodnie z którym "termin na złożenie wniosku biegnie od momentu, w którym członkowie zarządu mogli stwierdzić, że zachodzą okoliczności, uzasadniające złożenie wniosku o zgłoszenie upadłości. Gdyby przyjąć, że biegnie on dopiero od dnia, gdy członkowie zarządu stwierdzili istnienie takich okoliczności, wówczas członkowie zarządu, ze szkodą dla wierzycieli, mogliby powoływać się na to, że stan niewypłacalności nie był znaczny". W ocenie organu wyższego stopnia terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin określony w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, który stanowi, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tak samo reguluje to art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania (lista zaległości na 2004 r.) Spółka nie regulowała już w 1999 r. części zobowiązań podatkowych. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że kondycja finansowa Spółki w 1999 r. i 2000 r. była na tyle dobra, że nie wystąpiła przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na podstawie ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku firmy była nieskuteczna, co jest wystarczającą przesłanką do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Organ podkreślił, że pomimo przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, działania takie do dnia wydania decyzji nie zostały podjęte. Organ odwoławczy podniósł również, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie nie wynika, że stan zdrowia Skarżącego był na tyle poważny, aby on sam osobiście nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości G. [...]. Dokumenty te wskazują jedynie, że był on kilka razy na jednodniowych wizytach w szpitalu i raz w okresie od 14 do 19 lipca 2002 r. W materiale dowodowym nie ma zaświadczenia lekarskiego potwierdzającego trwałą niezdolność Skarżącego do pracy w charakterze członka zarządu spółki. 5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 lit. b), art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. przez ich błędne zastosowanie oraz art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organy obu instancji pominęły złożone w trakcie postępowania podatkowego dowody dotyczące momentu zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie upadłości, jak również braku winy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz faktycznego niepełnienia funkcji członka zarządu w momencie zaistnienia okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pominięcie przez organy tych dowodów stanowiło w ocenie Skarżącego rażące naruszenie art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. 7. W związku ze złożonym na rozprawie w dniu 5 lutego 2007 r. przez pełnomocnika Skarżącego wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonych dokumentów związanych ze złożeniem w Sądzie Rejonowym [...]dokumentów finansowych G. [...], w tym pisma przewodniego z dnia 28 września 2001 r., wyciągu z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. [...] odbytego w dniu 27 września 2001 r., rachunku wyników sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r., bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2000 r., informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za rok 2000 z działalności w roku obrotowym 2000 oraz dowodu przesłania tych dokumentów do Sądu Rejonowego [...]. W ocenie pełnomocnika Strony z dokumentów tych wynikało, że mandat Skarżącego jako członka zarządu wygasł w dniu odbycia zgromadzenia wspólników, to jest w dniu 27 września 2001 r. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 19 lutego 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2406/08 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W pierwszej kolejności WSA w Warszawie uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w firmie G. [...] w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi, że z dniem 30 czerwca 2001 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, Sąd stwierdził, iż dopuszczone jako dowód dokumenty (rejestr handlowy) nie potwierdzają powyższego stanowiska. Sąd stwierdził również, że Skarżący miał możliwość i obowiązek jednoosobowego działania w imieniu Spółki i odpowiedzialności za ten fakt nie może wyłączyć nawet szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania interesów Spółki udzielone przez niego w dniu 21 lipca 1999 r. w formie aktu notarialnego radcy prawnemu M. M. Zdaniem Sądu, ustanowienie pełnomocnika, który miał działać w okresie nieobecności Skarżącego oraz fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wnioski o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone do dnia wydania zaskarżonej decyzji - powoduje, że bez znaczenia jest ustalenie, czy Skarżący mógł sam, z uwagi na swoją chorobę, we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd zauważył jednakże, że warunkiem odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Niedopuszczalne jest natomiast obciążanie członka zarządu odpowiedzialnością bez przeprowadzenia egzekucji zakończonej niezaspokojeniem wierzyciela. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Zdaniem Sądu, nie można było przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunków bankowych) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji, zdaniem Sądu, konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub kodeksu postępowania cywilnego. Sąd podzielił pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ord. pod. nie można zaakceptować odmiennych w tym względzie stanowisk transponowanych z prawa handlowego. Na gruncie prawa handlowego uważa się, że wystarczające jest ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Jak wskazuje sąd I instancji, poglądy te nie uwzględniają wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym, który wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania, zdaniem WSA w Warszawie, jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. W wydanym w dniu 19 lutego 2007 r. orzeczeniu WSA stwierdził, że przez bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zdaniem WSA w Warszawie, przedstawiona interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przedwcześnie uznał, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co stanowiło naruszenie art. 118 § 1 ustawy Ord. pod., mające wpływ na wynik sprawy. W aktach sprawy brak bowiem postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do G. [...] z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za październik, listopad 2001 r. i marzec 2002 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym pismo o charakterze wewnętrznej informacji z dnia 20 października 2004 r., w którym wyliczono dokonane czynności egzekucyjne oraz wniosek z dnia 18 stycznia 2006 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie pozwalają- zdaniem Sądu - na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku Spółki. Tym samym stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że "na podstawie zgromadzonych ustaleń organu egzekucyjnego można stwierdzić, że egzekucja z majątku Spółki była nieskuteczna", sąd I instancji uznał za nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. 9. Pismem z dnia 9 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, w której zarzucił:- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.) przez błędną jego wykładnię - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że jedynie umorzenie postępowania egzekucyjnego potwierdza bezskuteczność egzekucji, - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku okoliczności wskazujących na bezskuteczność egzekucji, w tym postanowienia o umorzeniu egzekucji wydanego w dniu 15.02.2007 r., przez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i wskutek tego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania będącego przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wypełniły swój obowiązek odnośnie wykazania prawidłowości przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie stanowiska organ przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którymi należy wziąć pod uwagę, że cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty, oraz że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wykorzystał wszelkie sposoby egzekucji. Organ przywołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 508/06, w którym wskazano, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, które w ocenie organów podatkowych dały dostateczną i wystarczającą podstawę do uznania bezskuteczności egzekucji, a postanowienie o umorzeniu egzekucji jest jedynie formalnym potwierdzeniem tego. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu nie ustosunkował się do tej części materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności nie wskazał na braki tego materiału, które uniemożliwiają Sądowi dokonanie pełnej oceny, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy skierowano ją do całego majątku, co z kolei uzasadnia drugi zarzut kasacyjny. W ocenie organu Sąd ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, co daje podstawę do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, jak też nie przeprowadził oceny zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję nie zawarł wskazówek co do dalszego postępowania, jak wymaga tego art. 141 § 4 p.p.s.a. 10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. Sygn. akt I FSK 938/07 uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NSA nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06 opubl. w LEX nr 302875, jakoby o bezskuteczności egzekucji powinien świadczyć formalny akt organu egzekucyjnego jak i poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (na który powołał się Sąd pierwszej instancji). W ocenie sądu kasacyjnego ani wykładnia gramatyczna, ani wykładnia funkcjonalna ani celowościowa nie prowadzą do wniosku, że tylko postanowienie o umorzeniu egzekucji świadczy o bezskuteczności egzekucji. Przeciwnie, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji i uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Stanowisko takie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także mając na względzie stanowisko merytoryczne wyrażone w orzeczeniu NSA z dnia 22 lipca 2008 r. Sygn. akt I FSK 938/07 wydanym w przedmiotowej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. W tym miejscu należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 22 lipca 2008 r. Sygn. akt I FSK 938/07 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 2406/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Z motywów uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że powodem uchylenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji było naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wymogu formalnego stwierdzenia przez organ bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06 opubl. w LEX nr 302875, jakoby o bezskuteczności egzekucji powinien świadczyć formalny akt organu egzekucyjnego, jak i poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (na który powołał się Sąd pierwszej instancji). W ocenie Sądu kasacyjnego ani wykładnia gramatyczna, ani wykładnia funkcjonalna ani celowościowa nie prowadzą do wniosku, że tylko postanowienie o umorzeniu egzekucji świadczy o bezskuteczności egzekucji. Przeciwnie, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organy podatkowe obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji i uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Stanowisko takie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów powszechnych podejmowanym na tle regulacji art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) jak i art. 299 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał na braki materiału dowodowego, które by uniemożliwiałyby dokonanie oceny czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy skierowano ją do całego majątku. W ocenie NSA Sąd nie ustosunkował się również do okoliczności, że dnia 15 lutego 2007 r. nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały szeregu czynności egzekucyjnych, które dały dostateczną i wystarczającą podstawę do uznania bezskuteczności egzekucji wobec spółki w której prezesem zarządu był Skarżący. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego po uprzednim wysłaniu upomnień na podstawie zajęto rachunki bankowe Spółki. Z informacji przesłanych przez Bank [...] z dnia 25 maja 2004 r. wynikało, iż na koncie spółki brak było środków do zaspokojenia wierzyciela. Bank wskazał także, iż nie może nadać biegu zajęciu rachunku ze względu na zbieg egzekucji. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono również, iż pod ostatnim adresem siedziby Spółki, spółka G. [...] nie prowadzi działalności gospodarczej (relacja poborcy skarbowego z dnia 3 i z dnia 21 czerwca 2004 r.) Podnieść także należy, iż w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 1) jest informacja Komornika Skarbowego, w której wskazano, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jest bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się również zestawienie zaległości spółki za lata 1999-2002, z którego wynika, iż Spółka z tytułu podatku VAT posiadała zaległości podatkowe w kwocie 280.756,00 zł bez odsetek, a z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 37.748,00 zł bez odsetek. Na uwagę zasługuje także pismo Skarżącego z dnia 22 października 2004r. w którym wskazał on, iż spółka nie posiada nieruchomości mogącej stanowić zabezpieczenie zaległości podatkowej. Skarżący wyjaśnił, iż nieruchomość położona w R. należy do innej spółki. Biorąc powyższe okoliczności poda uwagę Sąd zgodził się z organami, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, w której prezesem zarządu był Skarżący mogło być uznane za bezskuteczne. Na podkreślenie w tej kwestii zasługuje sentencja uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. Sygn. akt II FPS 6/08, w której Sąd w składzie 7 sędziów potwierdził, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem Sąd rozpoznający sprawę ponownie zgodził się z oceną zaprezentowaną w wyroku NSA, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne, tym samym nie istniała w przedmiotowej sprawie przesłanka egzoneracyjna w tym względzie. 13. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. dniem 1 stycznia 2003 r.), stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej ustawy. W rozpatrywanej sprawie chodzi o zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2001 r. oraz marzec 2002 r. Zatem zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). 14. Sąd uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w G. w czasie, w którym powstały przedmiotowe zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru handlowego z dnia 22 października 2004 r., zgodnie z którym R. P. został wpisany jako członek zarządu Spółki w dniu 16 września 1998 r. i od 28 maja 1999 r. pełnił tę funkcję jako jedyny. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że z dniem 30 czerwca 2001 r. Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, gdyż jego mandat wygasł, zgodnie z art. 615 Kodeksu spółek handlowych, Sąd stwierdza, że dopuszczone jako dowód w sprawie dokumenty – przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego nie stanowiły dowodów potwierdzających, iż Skarżący w czasie w którym powstały zobowiązania spółki przestał być członkiem jej zarządu. Przede wszystkim należy bowiem mieć na uwadze, że stosownie do nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego prowadzony był rejestr handlowy, wpisom do tego rejestru przysługiwało domniemanie prawdziwości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy art. 24 k.h.). Domniemanie to, obok domniemania powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru tworzyły tzw. zasadę jawności materialnej rejestru. Obydwa powołane wyżej domniemania miały charakter wzruszalny – mogły zostać obalone w wyniku przeprowadzenia przeciwdowodu. Ciężar przeprowadzenia takiego przeciwdowodu spoczywa na stronie, jako na wywodzącej z tego twierdzenia skutki prawne. Podkreślić należy, że zgodnie z powołanym odpisem z rejestru handlowego na dzień 22 października 2004 r. rejestr ten nie zawierał informacji o wykreśleniu wpisu dotyczącego pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Dopuszczone natomiast jako dowód dokumenty dotyczące złożenia w Sądzie Rejonowym [...] dokumentów finansowych Spółki, a przede wszystkim pismo przewodnie z dnia 28 września 2001 r. oraz wyciąg z protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "G. [...]" odbytego w siedzibie Spółki w dniu 27 września 2001 r., nie zostały podpisane przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. Pismo przewodnie nie zostało w ogóle podpisane, natomiast wyciąg z protokołu jest jedynie podpisany przez protokolanta M. K. W związku z tym nie mogą one stanowić przeciwdowodu powodującego obalenie domniemania prawdziwości wpisów do rejestru handlowego. Odnośnie powoływanego w skardze rozróżnienia dotyczącego sprawowania funkcji członka zarządu jako: rzeczywistego, czyli czynnego i formalnego, czyli biernego – Sąd stwierdza, że z punktu widzenia odpowiedzialności za długi spółki istotny może być tu jedynie podział dotyczący kompetencji w zakresie decydowania o losach firmy. W tych warunkach członkostwo czynne przypisać należy członkom zarządu, którzy rzeczywiście mogą kształtować stosunki faktyczne i prawne swojej spółki, a więc np. są uprawnieni do samodzielnego składania oświadczeń woli w jej imieniu, zaś członkostwo bierne – tym członkom, którzy nie mają rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje, bowiem funkcję kierowniczą w zarządzie sprawują inne osoby. Natomiast bierna postawa czynnego członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Z akt sprawy wynika, że Skarżący miał możliwość i obowiązek jednoosobowego działania w imieniu Spółki i odpowiedzialności za ten fakt nie może wyłączyć nawet szerokie pełnomocnictwo do reprezentowania interesów Spółki udzielone przez niego w dniu 21 lipca 1999 r. w formie aktu notarialnego radcy prawnemu M. M. Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W zakres tych skutków wchodzi nie tylko zmiana stanu prawnego, jaką strony chciały na podstawie czynności prawnej osiągnąć, ale także wszelkie następstwa pozostające z tą czynnością prawną w ścisłym związku, jak skutki dobrej lub złej wiary przedstawiciela, wady jego oświadczenia woli, podstępność jego działania itp. Udzielając pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje również za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Sąd zauważa, że ustanowienie pełnomocnika w ramach szerokiego pełnomocnictwa ogólnego, który miał działać w okresie nieobecności Skarżącego i de facto prowadzić interesy spółki oraz fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wnioski o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie zostały złożone do dnia wydania zaskarżonej decyzji – powoduje, że bez znaczenia jest ustalenie, czy Skarżący mógł sam, z uwagi na swoją chorobę, we właściwym czasie zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Sąd podkreśla także, iż po ponownym przeanalizowaniu dokumentów dotyczących stanu zdrowia Skarżącego nie dostrzegł okoliczności świadczących o trwałej niezdolności Strony do podejmowania świadomych decyzji tj. braku możliwości faktycznych do podejmowania czynności prawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, w tym podejmowania decyzji dotyczących własnych interesów gospodarczych. 15. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Z związku z powyższym w ocenie Sądu postępowanie i rozstrzygnięcia organów podatkowych zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki G. [...] na prezesa jej zarządu R. P. ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z prawem. 16. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.