III SA/Wa 1894/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu odwołania Strony Skarżącej O. sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2003r. stwierdzono następujące nieprawidłowości: -w rozliczeniu za styczeń 2003 r. Spółka nie uwzględniła podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, przez co zaniżyła podatek należny o 2.226 zł, -w rozliczeniu za styczeń 2003r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 98.868 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2003r. za wykonanie ekspertyz przez firmę P., -w rozliczeniu za listopad 2003r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 39.805 zł z tytułu zakupu maszyn i urządzeń przekazanych następnie aportem do firmy A. Sp. z o.o., -w rozliczeniu za miesiące od kwietnia do października 2003r. Spółka jako użytkownik sieci Internet, wykazała obrót z działalności kawiarenki internetowej opodatkowany według stawki 7%, tj. stawki, która przysługuje wyłącznie operatorom sieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2003r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w innej wysokości niż Spółka i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyniku odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ponieważ stwierdził, że wykonanie usług wyszczególnionych na fakturze nr [...] wystawionej przez firmę P. winno być szczegółowo zbadane, jak również winny być ustalone inne okoliczności zakupu usług, m. in. celowość poniesienia wydatku i wykorzystanie usług poprzez zrealizowanie "inteligentnych budynków", związek usług z działalnością spółki. Z akt sprawy wynika, iż O. Sp. z o.o. zawarła umowę na wykonanie w/w. prac z P. w dniu [...] listopada 2001r. W toku postępowania Strona przedłożyła następujące dowody dotyczące zagadnień objętych fakturą: 1) protokół przesłuchania prezesa zarządu Skarżącej Spółki – R. K. z dnia [...] marca 2004r. , a także oświadczenie R. K. złożone przez pełnomocnika Spółki przy piśmie z dnia [...] stycznia 2005r. Z dokumentów tych wynika, iż działalność O. Sp. z o.o. dotyczyła inkubacji nowych pomysłów dot. działalności gospodarczej i poszukiwania nisz rynkowych m.in. dla takich tematów inwestycyjnych jak systemy monitoringu mieszkań i budynków, kawiarenki internetowe, uzbrojenie budynków w "inteligencję". Pod hasłem "wykonanie ekspertyz" przez P. zawarto rozmowy i konsultacje, burzę mózgów, uwagi dotyczące nowego systemu monitoringu, biznes- planowania. Ekspertyzy te dotyczyły następujących grup projektów: - systemu monitoringu, - kawiarenek internetowych, - procesora do wind, -projektowania inteligentnych budynków. Strona wskazała, iż prace wykonane przez P. są obecnie w fazie prototypu. Wykonane przez P. usługi były podstawą zakupu nieruchomości w I., która została nabyta przez E. K., a następnie wynajęta Spółce O., a docelowo ma być wniesiona aportem do Spółki. Pod hasłem "inteligentnych budynków" kryła się analiza i ocena zastosowania w budynku w I. projektów w zakresie monitoringu, jak również prace wdrożeniowe w zakresie bezprzewodowego systemu telefonicznego i internetowego do obsługi całego budynku. Efektem współpracy w zakresie kawiarenek internetowych było założenie jednej kawiarenki internetowej w P., która po 9 miesiącach działalności została zamknięta. Z kolei dzięki strategii, w której ważnym elementem był własny procesor do wind, Spółka zakwalifikowała się o jako inwestor strategiczny w L. S.A., uzyskała zgodę na skupowanie akcji tej firmy, a następnie je sprzedając, uzyskała w 2003r. zysk w wys. ok. 2 ml. zł. J. J., będący dyrektorem w P. w oświadczeniu z dnia [...] listopada 2004r. oraz protokole przesłuchania z dnia 14 kwietnia 2006r. potwierdził, iż w firmie P. prowadzono prace w dużym stopniu koncepcyjne na zlecenie O. i Sp. z o.o., w zakresie przedstawionym jak wyżej. Świadek zeznał, iż do I. wyjeżdżał osobiście z R. K.. Wyjazdy odbywały się pod koniec 2002r. Celem wyjazdów było sprawdzenie w warunkach rzeczywistej transmisji sygnałów, zaplanowanie i badanie możliwości instalacji, t.j. inwentaryzacja. Inwentaryzacją zostały nazwane prace wykonane na miejscu dotyczące wdrażania różnych technologii mających na celu stworzenie inteligentnego budynku. Ponadto dokonywane były wszelkie pomiary budynku związane z instalacją tych systemów. Pomiary dotyczyły propagacji (rozchodzenia się) sygnału radiowego w warunkach rzeczywistych budynku. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym zbadaniu sprawy, w decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. skorygował rozliczenie podatku za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku: - w styczniu 2003 r. Spółka nie uwzględniła podatku należnego z tytułu importu usług transportowych, które to usługi były wykonane w grudniu 2002 r. i w styczniu 2003 r., a zapłata została uiszczona 31 stycznia 2003 r., przez co zaniżyła podatek należny o 2.226 zł, - w styczniu 2003 r. Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 98.868 zł na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. wystawionej przez firmę P., ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że czynności wykazane na fakturze nie zostały faktycznie wykonane, - w listopadzie 2003 r. Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 39.805 zł z tytułu zakupu maszyn, urządzeń i mebli zaliczonych do środków trwałych, przekazanych następnie aportem do firmy A. sp. z o.o., tj. wykorzystanych do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, - od kwietnia do października 2003 r. Spółka jako użytkownik sieci Internet, opodatkowała obrót z działalności kawiarenki internetowej według stawki 7%, tj. stawki, która przysługuje wyłącznie operatorom sieci. W odwołaniu Strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych: art.121, art.122, art.125 § 1, art.139 § 1, art.187 § 1, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art.233 § 2 ord. pod., 2) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako "u.p.t.u.") oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w szczególności przez zmianę stanowiska organu i przyjęcie, że wydatki zostały poniesione, ale nie miało miejsca nabycie usług, - art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8 u.p.t.u. w związku z § 67 ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia, ponieważ wkłady niepieniężne wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych nie są objęte przepisem art. 2 ust.3 pkt 5a u.p.t.u. - art.18 ust.2 u.p.t.u. w związku z poz. 121 załącznika nr 3 do u.p.t.u., ponieważ usługi dostępu do Internetu świadczone na rzecz innych usługobiorców podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług, - art. 109 ust. 5 i 6 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ brak jest podstaw do zastosowania sankcji. Podatnik nie zawyżył bowiem podatku naliczonego, a także nie można do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stosować norm w niej zawartych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy kwestionując wykonanie przez kontrahenta Skarżącej Spółki ekspertyz i inwentaryzacji, wyjaśnił że brak jest dowodów na zaprojektowanie i opracowanie systemów dla budynków w I. i na zainstalowanie tych systemów w budynku. Przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące prac remontowych świadczą o planowanym i wykonanym remoncie w innym zakresie: wymiana okien, projektowanie elewacji, które również mogły się przyczynić do podniesienia wartości i poprawy atrakcyjności lokali. Nie ma także dowodów na to, że prace P. stanowiły podstawę do innych działań biznesowych firmy, takich jak umowa partnerska i wspólne przedsięwzięcie z firmą I. T. SA, ponieważ z treści zawartej umowy nie można wywieść takiej zależności. Nie można dać wiary stwierdzeniom R. K., że dzięki strategii, w której ważnym elementem był własny procesor do wind, spółka zakwalifikowała się jako inwestor strategiczny w L. S.A. w L., ponieważ brak jest dowodów na opracowanie takiego procesora przez P.. Ponadto Spółka nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wyjazdy do Inowrocławia. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że skoro brak jest dowodów na wykonanie prac wykazanych na przedmiotowej fakturze VAT, to należy stwierdzić że czynności te nie zostały wykonane, a zatem spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony VAT na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto na mocy delegacji zawartej w art. 23 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów postanowił w § 48 ust.4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ zakwestionował również prawidłowość odliczenia podatku naliczonego od zakupu środków trwałych, tj. maszyn i urządzeń oraz mebli, zakupionych we W., przekazanych następnie aportem do A. Sp. z o.o. Zgodnie z § 67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wniesienie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego jest czynnością zwolnioną z VAT. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że towary zakupione we W. nigdy nie były wykorzystywane przez skarżącą spółkę w działalności gospodarczej. Z wyjaśnień R. K. wynika, iż meble i urządzenia były zakupione w związku z umową zawartą z A. Sp. z o.o. i z przeznaczeniem jako aport do tej spółki. Zdaniem organu bez znaczenia jest fakt, że zakupione maszyny i urządzenia były wpisane do ewidencji środków trwałych skarżącej spółki. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie określenia stawki podatku należnego od sprzedaży usług internetowych w wysokości 22%, bowiem tylko usługa dostępu do sieci Internet świadczona przez operatora, tj. przedsiębiorcę uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności polegającej na eksploatacji sieci i świadczeniu usług telekomunikacyjnych w sieci, korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku - co wynika z zapisu poz. 88 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Działalność kawiarenki internetowej polega natomiast na udostępnieniu innym podmiotom sieci, której kawiarenka jest użytkownikiem. Organ uznał za prawidłowe ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 6 u.p.t.u. Mimo, że 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 listopada 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca powtórzył regulacje dotyczące stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że na podstawie aktualnej ustawy można ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe do stanów faktycznych sprzed 1 maja 2004 r. Takie stanowisko w przedmiotowej kwestii jest zgodne z zasadą równego traktowania podmiotów gospodarczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; - art. 21 ust. 4 i 6 u.p.t.u.; - art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5a, art. 4 pkt 8 u.p.t.u., w związku z §67 ust.1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; - art. 18 ust. 2, w zw. z poz. 121 załącznika nr 3 u.p.t.u.; - art. 109 ust. 5 i 6 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła organom podatkowym przewlekłość postępowania oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. Zdaniem Strony Skarżącej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do okoliczności istotnych i mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie rozpatrzył okoliczności dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art.139 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art.233 § 2 ord. pod. Strona podniosła, że rozstrzygnięcia wydane w tej sprawie przez organy podatkowe są niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne. W decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2005 r. jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano to, że wydatki poniesione na nabycie usług określonych w fakturze nr [...] nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rozumieniu przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Stąd Skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w kolejnych decyzjach organów podatkowych, tj. z dnia z [...] listopada 2007 r. oraz z dnia [...] maja 2008 r. te same wydatki uznano jako poniesione, ale zakwestionowano fakt wykonania usług. W ocenie organów podatkowych daje to podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. Zdaniem Strony Skarżącej nie sposób z analizy wyjaśnień i zeznań świadków wywieść wniosku, że usługi wskazane w zakwestionowanej fakturze nie były wykonane. W jej opinii wyjaśnienia te stanowią logiczną całość i jednoznacznie potwierdzają jakie czynności zostały wykonane i że zostały rzeczywiście wykonane. Strona wskazała, że wiarygodność zakwestionowanej faktury badał już, w innym postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. W decyzji z [...] kwietnia 2008 r. ([...]) w sprawie określenia skarżącej spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., wskazał, że z dowodów w postaci: - protokołu przesłuchania R. K. z [...] marca 2004 r.; - oświadczenia R. K. z [...] lipca 2004 r.; - oświadczenia J. J.; - protokołu przesłuchania świadka J. J. z [...] kwietnia 2006 r.; wynika, że "poniesione wydatki miały wpływ na osiągnięte przychody Spółki". Strona wskazała, iż decyzje te dotyczą odrębnych spraw podatkowych ale odnoszą się do oceny prawnej tych samych dowodów. Istnieją też wzajemne zależności między rozstrzygnięciami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej Spółki organ nieprawidłowo zastosował przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 48 ust.4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Odnosząc się do odmowy przyznania Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę 39.805,50 zł, stanowiącą podatek od nabycia (importu) maszyn i urządzeń zaliczonych przez Spółkę do środków trwałych, Strona wskazała, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku 29 października 2001 r. ( FSA 2/2001, LexPolonica nr 353080 ). Strona powołała się również na wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r. (FSK 87/04) oraz wskazane tam orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-37/95 i C-110/94 (Monitor Podatkowy Nr 10/2004, str. 40-41). Sąd orzekł, że zasada potrącalności podatku określona w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. powinna być pojmowana możliwie najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanym z zamiarem ich wykorzystania w działalności opodatkowanej, także wtedy gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego. Zdaniem Spółki z dokumentów księgowych skarżącej spółki jednoznacznie wynika, że przedmiotowe urządzenia zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki, jako przeznaczone do działalności gospodarczej. Przyjęcie "na stan ewidencyjny" miało miejsce w dwóch datach [...] listopada 2003 r., pod pozycjami [...] do [...]. Strona podniosła, że stanowisko organu podatkowego w kwestii stawki podatku VAT od usług kawiarenki internetowej, określonej w zaskarżonej decyzji na 22 %, jest sprzeczne z dyspozycją art. 18 ust. 2 , w zw. z poz. 121 załącznika nr 3 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami usługi transmisji danych i wiadomości - wyłącznie usługi dostępu do sieci Internet, świadczone na rzecz innych usługobiorców niż wymienieni w załączniku nr 2 w poz. 8, podlegały opodatkowaniu 7 % stawką podatku od towarów i usług. W opinii Skarżącej Spółki brak jest podstaw do zastosowania sankcji na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535). Podatnik nie zawyżył podatku naliczonego w deklaracjach podatkowych, deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, więc brak podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...]. Do zaistniałego stanu faktycznego nie można było zastosować sankcji z art. 109 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług również z tego powodu, że w roku 2003 ustawa z 11 marca 2004 r. nie obowiązywała. Nie można do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie przepisów danej ustawy stosować norm w tej ustawie zawartych. Spółka podniosła również, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. Strona wykazała do zwrotu bezpośredniego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 40.090,00 zł. Zgodnie z art. 21 ust. 6 u.p.t.u. zwrot ten powinien zostać dokonany terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji rozliczeniowej. Zwrotu tego dotychczas nie dokonano. Strona wskazała, iż błędne i pozbawione podstaw prawnych jest stanowisko organów podatkowych, że prowadzenie kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, trwającego kilka lat, uzasadnia niedokonanie zwrotu nadwyżki za listopad 2005 r. Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2006 r. na skargę podatnika z [...] stycznia 2006 r., wniesioną w toku postępowania w niniejszej sprawie. Na tej podstawie Strona Skarżąca uznała, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisu art. 21 ust.6 u.p.t.u., co ograniczyło uprawnienia podatnika do zwrotu nadwyżki podatku, zagwarantowane w dyspozycji art. 21 ust. 4 i 6 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej "p.p.s.a."). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest m.in. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia [...] stycznia 2003r., wystawionej przez firmę P. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ta zasada wyrażona w powyższych przepisach może być jednakże realizowana z uwzględnieniem pewnych ograniczeń, czy też wręcz wyłączeń oraz przy zachowaniu ustalonych w przepisach warunków. Zostały one określone bądź w samej ustawie i dotyczą, np. terminów — art. 19 ust. 3, 3a i 3b, bądź w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, a zwłaszcza w rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie, w której spór dotyczy rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2003r., było to — rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawiane dokumenty (faktury), stanowiące podstawę do dokonywania odliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawiane faktury muszą zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które wystąpiły w świecie zewnętrznymi i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Właśnie na te przepisy powołał się Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż faktura VAT Nr [...] dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Na tej podstawie organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rzeczonej faktury. W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 §1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, iż daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi, lub przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. Mając na uwadze wyjaśnienia i zeznania R. K. oraz J. J., brak jest w ocenie Sądu podstaw do twierdzenia, iż dowody te nie potwierdzają faktu wykonania usług przez P. Organ nie podważył wiarygodności powyższych dowodów, nie przedstawił przeciwdowodów, które stanowiłyby uzasadnienie dla tezy, iż kontrahent nie wykonał żadnych świadczeń na rzecz Skarżącej. Twierdzenie, iż Strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowych ekspertyz nie może stanowić dostatecznego uzasadnienia dla uznania, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane. Z żadnych przepisów nie wynika, aby świadczenie usług doradczych (ekspertyz, oględzin, konsultacji), mających charakter niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej. Sąd miał także na uwadze, iż w postępowaniu dotyczącym określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten sam 2003r., ten sam organ – Dyrektor Izby Skarbowej w W., w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...], oceniając te same dowody w sprawie, nie podważył faktu wykonania usług wykazanych na spornej fakturze, uznając, iż miały one wpływ na osiągnięte przychody Spółki. Skoro usługi objęte rzeczoną fakturą nie byłyby wykonane, to tym samym nie mogłyby zostać ocenione jako służące uzyskanym przychodom. W art. 121 §1 ord. pod. ustalona została zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Niewątpliwie narusza zasadę zaufania odmienna ocena tych samych dowodów, przy tym samym stanie faktycznym i prawym, dokonana przez organ podatkowy w toczących się dwóch różnych postępowaniach wobec tego samego podatnika. Uzasadnienia dla takiego działania nie może stanowić lakoniczne, nie poparte żadnymi argumentami stwierdzenie pełnomocnika organu na rozprawie, iż Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo zmienić stanowisko w kwestii wykonania spornych usług. Jako prawidłowe ocenić natomiast należy stanowisko organów, w którym zakwestionowały one prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od nabycia maszyn i urządzeń przekazanych aportem do spółki A. sp. z o.o. Rację ma Spółka, która powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2001r., sygn. akt I FSA 1/01 przyjęła, iż wkłady niepieniężne wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie były objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a u.p.t.u., a zatem czynność wniesienia aportu była czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do powołanego przez organ odwoławczy przepisu § 67 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. stwierdzić należy, że przepis ten przewidywał zwolnienie z VAT czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wymienione rozporządzenie zostało wydane m.in. na podstawie upoważnienia sformułowanego w art. 47 u.p.t.u. Przepis ten upoważnił Ministra Finansów do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy zwolnień od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Jest oczywiste, iż przekazanie Ministrowi Finansów do unormowania zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego mogło obejmować tylko towary i usługi objęte tymi podatkami. Przytoczony przepis stanowił więc unormowanie bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej (por. w/w uchwała NSA z dna 29 października 2001r.). W stosunku do tego unormowania Sąd skorzystał z uprawnień wynikających z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP i odmówił zastosowania w sprawie powyższego przepisu. Zgodnie z przepisem Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. Błędnie jednak Skarżąca wywiodła, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego od zakupu maszyn i urządzeń, wniesionych następnie aportem do spółki A. Sp. z o.o. Kluczowe znaczenie dla konstrukcji podatku naliczonego ma przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który w spornej sprawie stanowił podstawę rozstrzygnięcia. Ustanawia on po stronie podatnika prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust 1 (w związku z art. 20 ust. 2) u.p.t.u. - związana jest z wykonywaniem przez podatnika czynności, które podlegają tej ustawie, jeśli dana czynność - jak wniesienie aportu - ustawie VAT nie podlega, to nie powstaje obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną bowiem cechą podatku VAT jest jego neutralność, oparta na ścisłym związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Złamanie tej zasady, przez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego, mimo braku podatku należnego - byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Ponadto podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w pozycji podwójnie uprzywilejowanej, po pierwsze nie uiszczaliby podatku należnego, a po drugie - dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej - mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Stanowisko to znajduje uzasadnienie również w orzecznictwie (np: wyrok SN z dnia 5.10.2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także wyroki NSA: z dnia 18.09.2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30.06.2003 r., I SA/Wr 1182-1184/00; I SA/Wr 1833-1835/00; I SA/Wr 2391/00, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2006r., sygn. akt I SA/Wr 776/06, LEX 278566), które potwierdza, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli więc towary nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W rozstrzyganej sprawie - czynnością, która determinowała odliczenie spornego podatku naliczonego, była czynność przekazania nabytych przez Skarżącą towarów aportem do spółki A. sp. z. o.o. Wniesienie aportu nie rodziło obowiązku podatkowego z tytułu VAT, nie była to bowiem czynność podlegająca przedmiotowemu zakresowi ustawy określonemu w art. 2. Nie znajduje także oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Skarżącej, iż towary te były wykorzystywane przez Spółkę do działalności opodatkowanej. Prezes zarządu Skarżącej w oświadczeniu z dnia 3 marca 2004r. (karta 11) wyjaśnił, iż meble zostały zakupione w związku z umową zawartą z A. sp. z o.o. i przeznaczeniem jako aport do tej spółki. Takie było od początku przeznaczenie rzeczonych towarów. Także zakup urządzeń, stanowiących wyposażenie baru zaksięgowany przez Spółkę w dniach [...] listopada 2003r. jako środki trwałe, został w dniu [...] listopada 2003 wyksięgowany z tego konta i przekazany aportem do spółki A. sp. z o.o. Jak ustaliły organy wyposażenie to nie było użytkowane w Spółce Skarżącej, gdyż Spółka w okresie tym nie prowadziła działalności w zakresie prowadzenia baru. Trafne jest więc stanowisko organów, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na fakt, iż niniejszej sprawie rzeczywistym celem zakupu towarów, z którymi związane jest odliczenie nie było ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej, lecz wniesienie w formie aportu do spółki kapitałowej, nie mogły znaleźć zastosowania powołane przez Skarżącą wyroki: NSA z dnia 1 czerwca 2004r., sygn. akt FSK 87/04 oraz wskazane tam orzeczenia ETS w sprawach C- 37/95 i C- 110/94. Uzasadniając kolejny zarzut naruszenia art. 18 ust. 12 u.p.t.u. , w zw. z poz. zał 121 nr 3 do tej ustawy, poprzez nieprawidłowe określenie 22 % stawce podatku z tytułu sprzedaży usług internetowych, w ramach kawiarenki internetowej, Spółka wskazała, iż wedle powołanych przepisów "usługi transmisji danych" rozumiane jako wyłącznie usługi dostępu do sieci Internet, świadczone na rzecz innych usługobiorców, niż wymienieni w zał. nr 2, poz. 8. podlegały 7% stawce podatku od towarów i usług. Wobec powyższego sprzedaż świadczonych przez Spółkę usług internetowych w ramach kawiarenki internetowej winna być opodatkowana 7 % stawką podatku. W ocenie Sądu stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa podatkowego nie zostały zdefiniowane pojęcia "usług transmisji danych", czy "usług telekomunikacyjnych", organy zasadnie odwołały się do przepisów ustawy z dnia 21 lipca 2000r. Prawo Telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 73, poz. 852), w brzmieniu obowiązującym w 2003r., gdzie w art. 2 pkt 24, "udostępnianie usług telekomunikacyjnych" (w zakresie którego to pojęcia niewątpliwie mieszczą się "usługi transmisji danych") zdefiniowane zostało jako "działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu dostępu do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatora". Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, operatorem jest "przedsiębiorca, uprawniony na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzący działalność polegającą na eksploatacji sieci publicznej lub świadczeniu usług telekomunikacyjnych w sieci publicznej". Z powyższych przepisów wynika, iż tylko usługa dostępu do sieci Internet świadczona przez operatora, t.j. przedsiębiorcę uprawnionego na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania działalności polegającej na eksploatacji i świadczeniu usług telekomunikacyjnych w sieci, korzysta z preferencyjnej 7 % stawki podatku. Jeżeli zaś świadczone przez kawiarenkę internetową usługi polegają na użytkowaniu sieci (jak w niniejszej sprawie), wówczas usługi te należy opodatkować stawką podatku określoną w art. 18 ust. 1 u.p.t.u., tj. 22%. Odnosząc się do z kolei do kwestii dopuszczalności ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w decyzjach wydawanych od dnia 1 maja 2004 r. obejmujących okresy sprzed tej daty (a z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie) zauważyć należy, iż kwestia ta stała się już przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku z niespójnością orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, odpowiadając na zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty" Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, że: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały stwierdzono między innymi, iż "(...) nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. (...) Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. (...) nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. (...) Nie ma przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. (...) art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.". Uchwałą powyższą Sąd jest związany. W związku z tym nie zasługuje w niniejszej sprawie na uwzględnienie zarzut braku podstaw do zastosowania sankcji na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Końcowo wyjaśnić należy, iż przedmiotem badania w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. W związku z powyższym Sąd, który rozstrzyga w graniach sprawy nie mógł w tym postępowaniu zajmować się kwestią badania terminowości zwrotu bezpośredniego podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.