I SA/Łd 1163/08

Dnia 2 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą A. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 26 353,80 zł. W toku postępowania ustalono, że w rocznym zeznaniu podatkowym za 1999 r. A. L. wykazała dochód w wysokości 145 779,35 zł, pomniejszając go o kwotę 60 000,00 zł. Podstawę odliczenia stanowiły trzy umowy (nazwane przez strony umowami renty) zawarte na okres trzech miesięcy, przewidujące świadczenia w określonej z góry kwocie – po 20 000,00 zł każda z umów, spełniane w trzech ratach. Świadczeniodawcą była A. L. a świadczeniobiorcami odpowiednio A. M., R. K. i A. K. Świadczenia miały pomóc beneficjentom w kształceniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował charakter prawny tych umów. Uznał, iż skoro przewidywały one z góry wysokość świadczenia przyznanego poszczególnym uprawnionym, płatnego w ratach, nie były to zatem świadczenia okresowe, wobec czego umowy nie mogły być uznane za umowy renty w rozumieniu art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 26 ust 1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. poprzez jego błędną, a także naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na tle art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego sporne umowy nie mogły być kwalifikowane jako umowy renty. Za oceną taką przemawiał fakt, że umowy na podstawie, których strona odliczyła w zeznaniu podatkowym kwotę 60 000,00 zł, zawarte zostały na z góry ustalony okres jednego roku, a przy tym opiewały na z góry określone kwoty, które podzielone zostały na trzy raty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego sporne umowy renty nie spełniały materialnych przesłanek przewidzianych w prawie cywilnym z uwagi na brak wiarygodnego celu ich przysporzenia. Celem takim winno być zaspokojenie potrzeb życiowych osoby korzystającej z renty mające charakter alimentacyjny, natomiast w sprawie celem przysporzenia była finansowa pomoc w kształceniu. Organ zaznaczył przy tym, że skoro zamiarem ustawodawcy było wykreowanie renty, jako świadczenia polegającego na zapewnieniu uprawnionym pełnego utrzymania (cel alimentacyjny) lub wspomożenia w ograniczonym zakresie (leczenie, pielęgnacja), to w ustalonym stanie faktycznym przekazane przez podatniczkę "renty", nie można było uznać za zgodne z intencją ustawodawcy. Po rozpoznaniu skargi A. L. na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. (I SA/Łd 1563/06) uwzględnił ją i uchylił zaskarżony akt. Przyczyną wydania orzeczenia tej treści były uchybienia procesowe popełnione przez organ w toku postępowania, polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny i częściowo nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy. Sąd zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdowała się jedynie jedna z trzech kwestionowanych przez organy podatkowe umów. Ponadto A. M. przesłuchana została w charakterze strony, zamiast w charakterze świadka. W związku z powyższym Sąd wskazał na konieczność podjęcia próby uzyskania brakujących umów zawartych przez skarżącą ze świadkami A. i R. K. W tym celu za zasadne uznał między innymi poczynienie ustaleń, czy kopie tych dokumentów nie zostały sporządzone w toku czynności sprawdzających, o których mowa w protokole z dnia 12 lipca 2000 r. Ponadto wskazał na potrzebę ponownego przesłuchania A. M. w prawidłowym trybie. W toku ponownie prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się w drodze pomocy prawnej o przesłuchanie A. M. w charakterze świadka na okoliczność przekazania renty w 1999 r. przez A. L. Czynność ta została przeprowadzona w dniu 22 lutego 2008 r. Wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 229 O.p., o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez wyjaśnienie z udziałem podatniczki w jaki sposób sporządzono umowy i czy brakujące egzemplarze umowy miały treść tożsamą z tym, który znajduje się w aktach. W tym zakresie organ pierwszej instancji zawiadomił podatniczkę o terminie przesłuchania. Na termin ten strona nie stawiła się informując, iż nie wyraża zgodny na przesłuchanie. Stwierdziła, iż ze względu na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części zachodzi konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź umorzenie postępowania. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. strona dodatkowo wskazała, iż skoro w protokole z czynności sprawdzających z dnia 12 lipca 2000 r. zapisano, iż przedłożone zostały umowy wraz z oświadczeniami o ich wykonaniu należało przyjąć, iż w tym czasie strona dysponowała przedmiotowymi dokumentami. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ powołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej ustawa o p.d.f.), w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Przepis ten umożliwiał podatnikom, przy obliczaniu wysokości podatku, odliczenie od dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego, jak wywodził organ, podatnik mógł pomniejszyć dochód jedynie o takie ciężary, które cechuje trwałość ich ponoszenia. Tego rodzaju obciążeniem jest renta. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z tym organ odwołał się do definicję z Kodeksu cywilnego i wskazał na następujące cechy umowy renty: funkcja alimentacyjna, okresowość świadczeń, trwałość zobowiązania. Organ ocenił, iż umowy zawarte przez podatniczkę nie spełniały warunku trwałości gdyż zostały zawarte na ustalony w góry okres jednego roku, a przy tym określały łączną kwotę świadczenia wskazując jednocześnie, iż zostanie ono spełnione w trzech ratach. Analizując umowę zawartą z A. M. organ odwoławczy zaznaczył, iż dwa pierwsze świadczenia spełnione zostały w kwotach znacznie niższych (2 000 zł we wrześniu 1999 r. i 3 000 zł w listopadzie 1999 r.) niż ostatnia rata, która wynosiła 15 000 zł. (grudzień 1999 r.), co świadczyło o tym, iż ciężar wykonania umowy dotyczył w istocie ostatniego miesiąca roku podatkowego. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono, iż nie było możliwe uzyskanie brakujących umów, bowiem zarówno R. K., jak i A. K. oraz A. L. oświadczyli, iż umów tych nie posiadają. Ponadto organ nie mógł ustalić ich treści w oparciu o dodatkowe zeznania strony, gdyż podatniczka skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. W tej sytuacji organ dokonał ponownej oceny zebranego materiału. W tym zakresie uwzględnił protokół z dnia 12 czerwca 2000 r. z czynności sprawdzających i zeznania beneficjentów umów. Ostatecznie organ przyjął, iż sporne umowy nie mogły zostać uznane za umowy renty, bowiem ustanowione w nich świadczenia nie były ani świadczeniami trwałymi, ani okresowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. L. podniosła następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), 2. art. 121 O.p. 3. art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 O.p. oraz 4. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy, wbrew wskazaniom Sądu, orzekał w oparciu o dowody, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych decyzji uchylonej w trybie kontroli sądowoadministracyjnej. Również rozważania organu dotyczące meritum sprawy stanowiły powielenie argumentów wcześniejszej przedstawionych. Podniosła, iż nie zostali ponownie przesłuchani świadkowie A. i R. K. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego strona wywodziła, iż zawarte umowy renty, odmiennie niż przyjęły organy podatkowe, zobowiązywały do regularnego świadczenia w okresach miesięcznych określonych kwot na rzecz wskazanych osób. Były to zatem świadczenia periodyczne. Nadanie takiego charakteru świadczeniom było objęte zgodnym zamiarem stron, a organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów, które zamiar taki by negowały, uszczuplając tym samym znaczenie istnienia przysporzenia po stronie rentobiorców. Ponadto skarżąca wskazała, iż zakwestionowane przez organy podatkowe umowy renty stanowiły kontynuację zawartych w roku poprzedzającym umów na rzecz tych samych osób, wobec czego nie można im odmówić charakteru trwałości. Skarżąca wskazała, iż na podstawie okazanych umów w 2000 r. otrzymała zwrot nadpłaconego podatku, natomiast obecnie organy usiłują podważyć zasadność skorzystania z odliczenia jakie wówczas przysługiwało, czym naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników (art. 121 O.p.). Zdaniem strony zakres, w jakim Sąd zlecił przeprowadzenie postępowania dowodowego implikował konieczność uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, nie zaś uzupełnienie postępowania dowodowego w ramach art. 229 O.p. Skarżąca zarzuciła również, iż organ bezpodstawnie próbował przerzucić na stronę obowiązek przedstawienia dowodów dla niej korzystnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona do Sądu decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności odnieść wypada się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. Nie tylko bowiem organ, ale również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, jest adresatem tej normy. Zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 maja 2007 r. (I SA/Łd 1563/06) organ podatkowy powinien usunąć w toku ponownie prowadzonego postępowania następujące usterki procesowe: raz jeszcze przesłuchać A. M. z zachowaniem prawidłowego trybu oraz podjąć próbę uzyskania brakujących umów zawartych przez skarżącą z A. i R. K. Podkreślić należy, iż Sąd nie nakazał organom podatkowym zdobycie brakujących dokumentów, a jedynie podjęcie starań w tym kierunku. Istotne było bowiem odtworzenie treści umów. Do zaleceń tych organ zastosował się. A. M. została przesłuchana ponownie z tym, iż już nie w charakterze strony, a świadka. Organ usiłował także ustalić, jakie zapisy zawierały umowy zawarte z A. i R. K., zwracając się w tym celu do organu pierwszej instancji o wskazanie, czy sporządzono kopie umów, które podatniczka okazała w dniu 12 lipca 2000 r., wystąpił również z inicjatywą przesłuchania A. L. w charakterze strony. Ponieważ organ nie dysponował brakującymi dokumentami i nie mógł ich uzyskać od stron, które twierdziły, że nie wiedzą gdzie umowy się znajdują, nie mógł też ustalić dokładnej ich treści, gdyż strona skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań, organ nie miał innej możliwości ustalenia stanu faktycznego, jak tylko w oparciu o ponowną analizę tych dowodów, które już znajdowały się w aktach. W tej sytuacji niesłuszne są zarzuty strony, iż organ nie zastosował się do wskazań zawartych w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku. Nie mogą też odnieść zamierzonego przez stronę rezultatu zarzuty dotyczące braku wyczerpującego wyjaśnienia przez organ okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej czynił ustalenia w oparciu o taki materiał dowodowy, jakim dysponował. W ramach tych ustaleń przyjął, iż skarżąca zawarła trzy umowy, na podstawie których A. M., A. K. i R. K. uzyskali przysporzenie w wysokości po 20 000 zł każdy z uprawnionych. Jest to okoliczność, której żadna ze stron postępowania nie neguje, a potwierdzają ją zeznania świadków, wyjaśnienia podatniczki, jak również zapisy w protokole z czynności sprawdzających. Organy następnie uzyskały jeden z egzemplarzy umowy – umowę zawartą z A. M., co umożliwiło ustalenie jej treści. Możliwości stwierdzenia co dokładnie zapisano w pozostałych dwóch umowach organ nie miał, bowiem żadna ze stron tych umów nie była w stanie przedłożyć jej egzemplarza. Ustalenia ich treści na podstawie zeznań skarżącej również nie przyniosło skutku, ponieważ strona odmówiła udziału w czynności procesowej. W związku z powyższym organ odwoławczy przyjął, opierając się na informacji zawartej w protokole z 12 lipca 2000 r., iż przedmiotowe umowy dotyczyły przekazania kwot po 20 000 zł każda, płatnych w trzech ratach z przeznaczeniem na kształcenie świadczeniobiorców. Postępowanie organu podatkowego było prawidłowe i nie uchybiało wskazanym w skardze przepisom - art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Owszem, należy zgodzić się z poglądem strony, iż to na organach podatkowych spoczywa ciężar gromadzenia dowodów, ale nie oznacza to, iż organ ma dowody wymyślać, czy też preparować. Organy podatkowe rekonstruują stan faktyczny w oparciu o materiał, który są w stanie uzyskać, przy pomocy dostępnych środków dowodowych. Zatem w przypadku, gdy strona odmawia współdziałania w celu ustalenia przebiegu zdarzeń wywierających skutki w sferze prawa podatkowego, a przeprowadzenie innych dowodów nie jest możliwe, nie można skutecznie zarzucać organowi, iż zebrany materiał dowodowy był zbyt szczupły by na jego podstawie właściwie zbudować stan faktyczny sprawy. Za nieskuteczny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 229 O.p. Oceniać należy go z uwzględnieniem treści art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy załatwiając sprawę po raz pierwszy dysponował już szerokim materiałem dowodowym, załączono bowiem protokół z czynności sprawdzających, przesłuchano świadków i stronę, uzyskano umowę zawartą z A. M. Brakowało pozostałych egzemplarzy umów, by móc ustalić ich treść oraz konieczne było ponowne przesłuchanie A. M. Postępowanie dowodowe, jakie miało być raz jeszcze przeprowadzone miało zatem jedynie charakter uzupełniający, w związku z czym uprawniało organ drugiej instancji do zastosowania art. 229 O.p. Za nieskuteczny wypada również uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zasada wyrażona w tym przepisie nie ma charakteru absolutnego, zakres jej obowiązywania limitowany jest między innymi przez inną zasadę, a mianowicie zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ale pamiętać należy, iż działanie organów ma być przede zgodne z prawem. W związku z powyższym aprobata dla stanowiska strony, iż organ uchybił wskazanej wyżej regule postępowania, byłaby jednocześnie akceptacją działania sprzecznego z prawem, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej słusznie ocenił, iż sporne umowy nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od dochodu skarżącej wskazanych w nich kwot przysporzenia. Art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. umożliwiał w 1999 r. pomniejszenie dochodu o kwotę rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Strona skarżąca twierdzi, iż trzy umowy jakie zawarła z A. M., A. K. i R. K. były umowami renty, a zatem nie istniały podstawy do odmowy zastosowania wymienionego wyżej przepisy. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, z następujących względów. O rodzaju czynności prawnej nie przesądza jej nazwa, lecz treść wynikających z tej czynności obowiązków. Słusznie zauważył organ, iż żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera legalnej definicji renty, zatem posiłkować należy się w tym zakresie regulacją zawartą w Kodeksie cywilnym, który w art. 903 określa, iż przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W tym miejscu, wyjaśnienia wymaga charakter zobowiązania rentowego oraz świadczeń spełnianych w jego ramach. Umowa renty rodzi po stronie rentodawcy zobowiązanie, istotą którego jest stałe spełnianie umówionego świadczenia w czasie trwania stosunku prawnego w regularnych odstępach czasu. Świadczenia te nie składają się jednak na pewną określoną z góry całość, ani też nie stanowią ułamkowej części z góry oznaczonej sumy. Na jej globalny rozmiar wpływa bowiem istotny dla tych świadczeń element czasu, który wyznacza ilość przypadających świadczeń periodycznych. Tym właśnie świadczenia okresowe różnią się od rat świadczenia jednorazowego. Przedstawione rozumienie okresowości jest w literaturze przedmiotu utrwalone od szeregu lat (por. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, str. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, str. 50-51; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, str. 251-253; System Prawa Prywatnego Tom 8 Prawo zobowiązań – część szczegółowa pod redakcją J. Panowicz – Lipskiej, Warszawa 2004 r., s. 588, ), znajduje ono również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto wymienić wyrok z dnia 27 października 2005 r. (FSK 2318/04), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. W innym z kolei orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego za "świadczenie okresowe" o charakterze trwałym nie mogło zostać uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz terminy płatności poszczególnych rat określono w umowie. Skoro okresowość świadczeń w umowie renty jest jednym z istotnych elementów tej umowy, to brak tego elementu umowy nazwanej powoduje, że danego stosunku prawnego nie można zakwalifikować do takiego rodzaju umowy (wyrok z dnia 21 grudnia 2005 r., II FSK 56/05). Odnosząc powyższe uwagi do materii niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w zanegowanych przez organy umowach A. L. zobowiązała się do przekazania na rzecz beneficjentów świadczenia w konkretnej wysokości (20 000 zł), płatnego w trzech ratach. Jak wskazano w § 3 umowy zawartej z A. M. - "z dniem 15 grudnia 1999 r. świadczenie zostanie spełnione". O ile w przypadku wątpliwości, co do rzeczywistej woli składających oświadczenie, decydujące znaczenie ma zgodny zamiar stron i cel umowy, to jednak nie można abstrahować od jej treści. Z każdej z umów wynikało, iż jej wykonanie polegać miało na przysporzeniu na rzecz uprawnionych ściśle, z góry określonej kwoty pieniężnej, w trzech częściach - ratach. Takie określenie świadczenia nakazuje traktować je jako świadczenie jednorazowe, a nie okresowe. Organ słusznie zwrócił też uwagę, analizując treść umowy zawartej z A. M., iż istotne znaczenie ma sposób rozłożenia ciężaru świadczenia w ramach okresu na jaki strony zawarły umowę. Umówiono się bowiem, iż pierwsza rata renty ma wynosić 2 000 zł, druga – 3 000 zł, ostatnia natomiast ma obejmować pozostałą do zapłaty kwotę, to jest 15 000 zł. Takie ukształtowanie stosunku obligacyjnego uwidacznia oczywistą dysproporcję poszczególnych świadczeń. Umowa renty ma ze swej natury charakter alimentacyjny, oznacza to tyle, iż istotą jej jest zapewnienie uprawnionemu stałych, powtarzających się świadczeń w wysokości odpowiadającej potrzebom rentobiorcy. Zeznania przesłuchanych przez organ podatkowy osób, nie wskazują, by w miesiącu grudniu 2000 r. potrzeby A. M. zwiększyły się w taki sposób, by koniecznym było spełnienie na rzecz tej osoby świadczenia rentowego w kwocie znacznie przewyższającej 3 000 zł. Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.f. Skarżąca podnosiła również, iż okolicznością potwierdzającą trwałość stosunku rentowego, a tym samym zasadność dokonanego odliczenia, były już wcześniej zawierane umowy renty z tymi samymi świadczeniobiorcami. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są jedynie trzy zakwestionowane przez organ umowy i wykładnia ich treści ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kwestia innych umów, w oparciu o które skarżąca dokonywała ewentualnych odliczeń, nie była przedmiotem analizy w ramach niniejszego postępowania, z tego też powodu nie mogła mieć wpływu na prawidłowość oceny dokonanej przez organy. Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją. JZ