I FSK 934/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1012/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1012/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 maja 2008 r. Nr ... w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ... rozpatrując po raz kolejny wniosek podatniczki o nadpłatę decyzją z 6 grudnia 2007 r. odmówił dokonania zwrotu nadpłaty wskazując, że kwota, którą podatniczka uważa za nadpłatę stanowi należne zobowiązanie podatkowe i wynika z decyzji Urzędu Skarbowego w K. z 23 lutego 1996 r. Nr .... Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym w następstwie niedoręczenia pełnomocnikom podatniczki decyzji Izby skarbowej w K. z 5 października 1998 r. Nr ... uchylającej powyższe rozstrzygniecie organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto Sąd ten wskazał, że nowa decyzja Urzędu Skarbowego w K. z 12 marca 1999 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego przez decyzję Izby Skarbowej w P. z 17 sierpnia 2000 r., ponieważ w sposób rażący naruszała prawo, gdyż sprawa była już rozstrzygnięta inną, wcześniejszą decyzją tego urzędu. W 1999 r. podatniczka dokonała wpłat należności określonych w decyzji z 12 marca 1999 r., co spowodowało wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z 30 maja 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej: 1) naruszenie art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie decyzji z 5 października 1998 r. uchylającej w całości decyzję z 23 lutego 1996 r., mimo że faktycznie została ona wydana oraz doręczona, a zatem nastąpiło związanie tą decyzją przez organy podatkowe; 2) błędne przyjęcie, że w obrocie prawnym nadal istnieje decyzja z 23 lutego 1996 r. w związku z nieskutecznym doręczeniem decyzji odwoławczej z 5 października 1998 r., podczas gdy decyzja ta została wydana przez upoważniony organ, a zatem nastąpiło uchylenie decyzji z 23 lutego 1996 r.; 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia faktycznego oraz prawnego dotyczącego zgłaszanych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § i oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i brak merytorycznego rozpatrzenia tych zarzutów; 4) wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku po stronie podatniczki zobowiązania, które zostało przymusowo ściągnięte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo stwierdziły, że podatniczka nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wbrew jej twierdzeniom wpłaty dokonane w 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług nie były wpłatami nienależnymi, ponieważ ciążyło na niej zobowiązanie podatkowe w tym podatku określone i ustalone decyzją z 23 lutego 1996 r. Decyzja ta pozostała w obrocie prawnym po wydaniu przez Izbę Skarbową w P. decyzji z 17 sierpnia 2000 r. stwierdzającej nieważność decyzji z 12 marca 1999 r. wobec nieskutecznego doręczenia decyzji z 5 października 1998 r. uchylającej decyzję z 23 lutego 1996 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydanej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z 28 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/96. Wyrokiem tym uchylono jedynie decyzję Izby Skarbowej w K. z 15 lipca 1996 r., która utrzymywała w mocy decyzję z 23 lutego 1996 r. Zdaniem WSA doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocników powoduje, iż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego i nie wywołuje żadnych skutków procesowych. Bezskuteczne jest również doręczenie pełnomocnikowi uwierzytelnionych odpisów, kserokopii lub wydruków komputerowych. Zdaniem WSA w mocy pozostała decyzja z 23 lutego 1996 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przy rozliczeniu dokonanych przez podatniczkę wpłat. Wpłaty dokonane w 1999 r. z tytułu podatku od towarów i usług były należne i zostały rozliczone zgodnie z art. 62 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem WSA nie był też zasadny zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do wskazanych w odwołaniu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zawarto bowiem wyjaśnienie, że powołany w sentencji rozstrzygnięcia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera definicję nadpłaty, natomiast art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa moment powstania nadpłaty, przy założeniu, że wpłacony przez podatnika podatek jest nienależny lub wyższy od należnego. Decyzja wyjaśniała również, że nie nastąpiło naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżąca nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) polegające na uchybieniu zasadzie prowadzenia postępowania sądowego jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem poprzez błędne przyjęcie, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji odmawiającej zwrotu podatku w sytuacji, kiedy winno być wydane postanowienie, nie stanowi naruszenia prawa, czym naruszono art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej; b) przez błędną ocenę stanu faktycznego, nie uwzględniającą całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., które w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i nieuznania dokonanych wpłat za nadpłatę, przyjmując, iż w obrocie jest pierwotna decyzja z 23 lutego 1996 r. i pomimo, że stwierdzono nieważność decyzji z 12 marca 1999 r. i bez wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań zaliczono tę nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni § 2 ust. 3 pkt 12 w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) przez zobowiązanie skarżącej do uiszczenia wpisu stosunkowego zamiast wpisu stałego i brak ustosunkowania się przez WSA do kwestii wysokości wpisu sądowego w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wyroku, czym naruszono art. 199 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony WSA skupił się na potwierdzeniu słuszności wywodów Dyrektora Izby Skarbowej, iż podstawą do regulowania zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług była pierwotna decyzja z 23 lutego 1996 r., choć z drugiej strony przyznał, że zobowiązanie zostało zapłacone na podstawie decyzji, która została unieważniona. WSA zajął się bardziej rozważaniami w zakresie skuteczności doręczenia decyzji niż samą podstawą prawną, na jakiej zaczęła obowiązywać decyzja pierwotna. W ocenie strony nie jest poprawny pogląd WSA, iż skoro nie doręczono podatniczce decyzji uchylającej decyzję z 23 lutego 1996 r., to ta ostatnia była obowiązująca. Od 12 marca 1999 r. do 17 sierpnia 2000 r. obowiązywały dwie decyzje. Stwierdzenie natomiast nieważności decyzji z 12 marca 1999 r. nastąpiło z powodu rażącego naruszenia prawa, a nie z tego powodu, że sprawa została już rozstrzygnięta wcześniejszą decyzją. Skoro przestała obowiązywać decyzja z 12 marca 1999 r., to sprawa winna być rozpoznana na nowo, a nie - jak twierdził WSA - obowiązująca była pierwotna decyzja. Taki pogląd naruszałby zasadę związania organu wyrokiem sądu (art. 153 p.p.s.a.), który uchylił decyzję odwoławczą z 5 października 1998 r. Skarżąca wskazała też, że w toku postępowania kwestionowano prawidłowość umocowania jej pełnomocników z uwagi na brak opłaty skarbowej. Sama podatniczka wystąpiła o ponowne doręczenie decyzji, a zatem potwierdziła niejako, że uważa tę decyzję za istniejącą oraz wywołującą skutki prawne. Nie ulega wątpliwości jej zdaniem, że decyzja z 12 marca 1999 r. funkcjonowała w obrocie prawnym i to ona stanowiła podstawę wpłat podatku VAT. Skoro zatem została wyeliminowana z obrotu, to wpłaty te nie mogły być zaliczone na poczet innych zobowiązań podatkowych niż te wyszczególnione w decyzji, tym bardziej że decyzja stwierdzająca jej nieważność została wydana w 2000 r., a należności dotyczyły 1993 r. i 1994 r. Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzenie nieważności decyzji z 12 marca 1999 r. nie skutkowało powrotem do pierwotnej decyzji z 23 lutego 1996 r. Ponadto obie decyzje różniły się od siebie wymiarem podatku i zakresem czasowym. Dalej skarżąca podniosła, że przyjęcie przez WSA, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły, iż podatniczka nie posiada nadpłaty w podatku od towarów i usług, było błędne, bowiem organ podatkowy nie stwierdził, iż skarżąca nie posiada nadpłaty, ale odmówił zwrotu nadpłaty. Skarżąca zarzuciła, że brak prawidłowo doręczonej decyzji korzystnej dla podatniczki z winy organu, który ją wydał i późniejsze konsekwencje w postaci zapłaty podatku przerzuca się na podatniczkę. Wpłaty dokonane w 1999 r. nie miały podstawy prawnej, a nowa podstawa do zapłaty zobowiązań podatkowych mogła nastąpić w oparciu o wydanie nowej decyzji z uwzględnieniem okresu przedawnienia części zobowiązań podatkowych. W ocenie skarżącej naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawiającego związanie decyzją podatkową od chwili jej doręczenia trwa przez cały czas pozostawania jej w obrocie prawnym. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że skoro decyzja pozostała istnieć w obrocie, a następnie stwierdzono jej nieważność, nie mogła stanowić podstawy zapłaty zobowiązania podatkowego. WSA tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2456/05, z którego wynika, iż organ który nie doręczył ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi decyzji ,a doręczył ją wyłącznie stronie, będzie miał obowiązek ponownie doręczyć te decyzję ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, w celu wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Ponadto powołała się na rozważania dotyczące uchwały NSA z 8 października 2007 r., sygn. akt FPS 4/07, które nie zostały uwzględnione przez WSA, a z których wynika, że organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości, uznaje, że zobowiązanie podatkowe nie mogło i nie powinno być określone w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Wówczas zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć ze skutkiem określonym w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zapłatę (dobrowolną lub przymusową), wpłata bowiem kwoty, która okazała się nienależna, nie może spowodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Poza tym orzekając po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy uchylając decyzję, nie może już określić zobowiązania po raz kolejny, ponieważ odpadła podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatnika. Skarżąca podniosła też, że w niniejszej sprawie winien obowiązywać wpis stały od skargi w kwocie 500 zł, a od skargi kasacyjnej 250 zł, a nie wpis stosunkowy, bowiem przedmiotowa sprawa dotyczyła rozstrzygnięcia z zakresu zobowiązań podatkowych, a nie zwrotu nadpłaty, skoro żaden z organów podatkowych ani sądy rozpoznające tę sprawę nie zajęły się w ogóle merytorycznym rozstrzygnięciem, czy nadpłata w ogóle przysługuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zakres rozpoznania sprawy wyznacza zatem strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego i wykazania, że wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje na błędną ocenę stanu faktycznego, nie uwzględniającą całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie wskazane wyżej naruszenia spowodowane zostały zdaniem skarżącej poprzez przyjęcie, że w obrocie prawnym znajduje się pierwotna decyzja z 23 lutego 1996 r. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie jest więc wystarczającą podstawą zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy czy nieuwzględnienia całokształtu materiału dowodowego. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale abstrakcyjnej składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. w LEX nr 552012) odpowiadając na pytanie Prezesa NSA, czy art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, służącą do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji, stwierdził, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny przyjęty został przez sąd i dlaczego, wówczas przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Uchwały NSA ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. są dla pozostałych składów sądu administracyjnego wiążące. Kwestionując ocenę stanu faktycznego w związku z przyjęciem, iż nie można mówić w tej sprawie o nadpłacie skoro w obrocie jest pierwotna decyzja z 23 lutego 1996 r., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do kwestii związanych z ustaleniem, czy decyzja kasacyjna Izby Skarbowej z 5 października 1998 r. doręczona tylko stronie, była skutecznie doręczona. Wbrew jednak temu zarzutowi na stronie 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ten stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w K. z 5 października 1998 r. nigdy nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków procesowych. Sąd ten nie podzielił stanowiska skarżącej, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocników powoduje, że wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ, który ją wydał. Sąd ten wskazał na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, to on staje się adresatem pism kierowanych do strony. Stosownie zaś do treści art. 212 Ordynacji podatkowej decyzja wywiera skutki prawne względem strony i jest wiążąca dla organu, który ją wydał dopiero z dniem jej skutecznego doręczenia. WSA w rezultacie uznał, że doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez tę stronę pełnomocnikowi jest bezskuteczne i nie ma żadnego znaczenia procesowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika więc, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dlatego w tej sytuacji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kwestionowania ustaleń faktycznych, w istocie bowiem skarga kasacyjna polemizuje z dokonaną przez WSA oceną braku skuteczności doręczenia decyzji kasacyjnej z 5 października 1998 r. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej regulują kwestie dotyczące nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten definiuje więc pojęcie nadpłaty. Trudno więc ten przepis uznać za przepis prawa procesowego, jest to bowiem przepis materialnoprawny. Podobny charakter ma art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który określa moment powstania nadpłaty. W myśl bowiem tego przepisu nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Również charakter materialnoprawny ma art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określający, z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W świetle powyższego - mimo że skarga kasacyjna kwestionuje stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji co do braku skutecznego doręczenia decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z 5 października 1998 r. i w rezultacie uznanie, że w obrocie prawnym jest decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 23 lutego 1996 r. - to nie wskazuje, jakie w związku z takim ustaleniem naruszone zostały przepisy postępowania. Nie powołuje bowiem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie doręczeń. Skarga kasacyjna nie zakwestionowała więc skutecznie ustaleń, według których decyzja kasacyjna Izby Skarbowej z 5 października 1998 r. nie została skutecznie doręczona i w rezultacie tego, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji z 23 lutego 1996 r. Dla oceny, czy doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej miarodajny jest więc ustalony w sprawie stan faktyczny, niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej. Skoro w momencie dokonywania wpłat i nadal w obrocie prawnym jest decyzja wymiarowa wskazana wyżej, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by można mówić w tym przypadku o istnieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów nie naruszone zostały pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej przepisy odnoszące się do nadpłat, w tym także art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni bowiem przepis, mówiący o wydawaniu postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, ma bowiem zastosowanie w sytuacji istnienia nadpłaty, co w tej sprawie nie ma miejsca. Skarga kasacyjna wskazuje także na naruszenie prawa materialnego, twierdząc, że doszło do błędnej wykładni § 2 ust. 3 pkt 12 w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu przed sądami administracyjnymi. Trudno jednak przepisy określające wysokość i zasady pobierania wpisu uznać za przepisy prawa materialnego. Są to bowiem przepisy prawa formalnego. Z zarzutu tego nie można wywnioskować, czy strona kwestionuje wysokość ustalonego przez Sąd pierwszej instancji wpisu od skargi, czy też od skargi kasacyjnej. Strona podnosi bowiem, że Sąd nie powinien wzywać jej do uiszczenia wpisu stosunkowego, a winien przyjąć wpis stały, tymczasem skarżąca sama, bez wezwania Sądu, uiściła wpis od skargi kasacyjnej. Ze względu jednak na to, że na tym etapie postępowania nie ma już możliwości kwestionowania wpisu od skargi, skarżącej zapewne chodzi o to, czy w tej sprawie wpis od skargi kasacyjnej powinien być stały czy też stosunkowy. W myśl art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Charakter sprawy decyduje więc o tym, jaki wpis strona będzie zobowiązana uiścić, a ściśle, czy przedmiot skargi - rozstrzygnięcie organu wiąże się z określonymi świadczenia pieniężnymi. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego przyjmuje się, że wpis od skargi powinien być stosunkowy, jeżeli zaskarżony akt w sposób bezpośredni wiąże się z należnością pieniężną, a więc gdy w akcie organu następuje konkretyzacja należności (vide postanowienia NSA z 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FZ 505/08, opubl. w LEX nr 564250 i sygn. akt I FSK 1670/08, opubl. w LEX nr 564269). W sprawie tej skarżąca domagała się zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w określonej kwocie. Organ decyzją odmówił zwrotu wnioskowanej kwoty. Przedmiotem zaskarżenia była więc należność pieniężna, a wobec tego powinien być w tej sprawie uiszczony wpis stosunkowy. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.