I SA/Po 1233/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ W.Zygmont /-/ S.Małek Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z ...na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 63 § 1, art. 193, art. 207 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 28 ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96, art. 97 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) określił L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w 2005 roku za: 1) styczeń ...zł, 2) luty .... zł, 3) marzec ..... zł, 4) czerwiec ... zł, 5) lipiec ... zł, 6) sierpień ... zł, 7) wrzesień ... zł. Pracownicy Urzędu Skarbowego w C. na podstawie upoważnienia z ... przeprowadzili w listopadzie 2007r. kontrolę podatkową prowadzonej przez L. K. w miejscowości P. działalności gospodarczej w zakresie usług transportu drogowego. Kontrola przeprowadzona została w związku z otrzymaną z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. informacją, iż podatnik otrzymywał faktury wystawione przez podmiot nieistniejący, tj. od A Sp. z o.o. w G. Podatnik był zarejestrowany od ...jako czynny podatnik VAT i otrzymał stosowny numer identyfikacyjny. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzjami z ...określił spółce A za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w zerowej wysokości. Spółka A która posiadała oddziały w M. przy ul. ..oraz w K. przy ul. ...służyła prezesowi zarządu M.G. do "firmowania" jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur za "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ramach swej działalności spółka nie dokonywała zatem żadnej sprzedaży. Prokuratura Rejonowa w G W.pismem z ...podała, że wyrokiem Sądu Rejonowego z ...(sygn. akt...) M.G.i jako prezes zarządu A został skazany za posługiwanie się jako autentycznymi fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące – poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą spółkę A. W toku kontroli skarbowej stwierdzono, że M. G. od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. wystawiał faktury VAT, posługując się nazwą spółki A z siedzibą w G. oddział w M. ul. ... (taka nazwa ulicy w rzeczywistości jednak nie istnieje) i oddział w K.. Powyższe świadczy, iż spółka A była podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie pozory istnienia. Podatnik L.K. był jednym z odbiorców faktur wystawionych przez A W oświadczeniu złożonym.... podatnik wyjaśnił, iż nie pamięta od kogo uzyskał informacje o możliwości zakupu paliwa od spółki A. Paliwo każdorazowo zamawiał telefonicznie a przywożone było auto cysterną sprzedawcy. Po otrzymaniu faktury podatnik płacił należność gotówką, gdyż nie było możliwości zakupu paliwa na przelew bankowy. Ustalono, że od stycznia do września 2005r. podatnik otrzymał i rozliczył w ewidencji i w deklaracjach VAT – 7 25 faktur wystawionych przez spółkę A . Księgi podatkowe w tym zakresie uznano za nierzetelne, gdyż zapisy w rejestrze zakupów nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Urząd Skarbowy wskazał, iż w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik nieprawidłowo dokonał obniżenia w poszczególnych miesiącach kwot podatku należnego o podatek naliczony określony w przedmiotowych fakturach. L. K. wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Stwierdził, iż status podatnika nie jest uzależniony od dokonania rejestracji. Dla zawartej transakcji nie ma znaczenia to czy został faktycznie odprowadzony podatek. Istotnym jest tylko czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności. W rozpatrywanej sprawie podatnik wykonał czynności podlegające opodatkowaniu. Roszczenia co do zapłaty podatku należnego powinny być skierowane do G., który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i nie rozliczył podatku należnego. Podkreślił odwołujący, iż zaewidencjonowanie operacji dokonanych z nieistniejącym kontrahentem nie jest wynikiem jego świadomego działania, ale wynikiem świadomego działania dostawcy, który świadomie wprowadził go w błąd wystawiając faktury w imieniu podmiotu nieistniejącego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją wydaną w trybie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przedstawiając następującą argumentację. Podatnik dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego od A Spółka z o.o. w G. oddział w M.ul. ... NIP: ... Z zebranego materiału wynika, iż: a) spółka pod wskazanym adresem (G. ul. W. ..) nie istnieje, gdyż pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, b) M. G. posługiwał się pieczątką oddziału spółki w M. ul. ..., gdy tymczasem urząd miasta tej miejscowości wyjaśnił, iż ulica o takiej nazwie nie istnieje, c) w złożonych zeznaniach M. G.podał, iż pod tym adresem nie ma siedziby spółki, a on nigdy w tym miejscu nie był, d) spółka A poza deklaracjami VAT – 7, nie składała żadnych innych deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg rachunkowych, wpis do KRS nie wymienia przedmiotu jej działalności gospodarczej i adresu jej siedziby a kapitał zakładowy wynosi ... zł, e) z dniem ...spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT (art. 96 ust. 9 ustawy o VAT) wobec braku możliwości skontaktowania się z M. G., który był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, f) ostatecznymi decyzjami Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.. ..określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004r. i od maja do grudnia 2004r. oraz za styczeń 2005r. – w zerowej wysokości. W świetle tych okoliczności organ odwoławczy uznał, iż spółka A była podmiotem nieistniejącym, która posłużyła M. G. do "firmowania" jego własnej działalności polegającej na wystawianiu faktur na "sprzedaż towarów" w tym także na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Działalność M. G. polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących i jego dalszej sprzedaży – już jako towaru pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT. Prowadzona w ten sposób działalność powodowała, że poprzez ten obrót w tzw. "łańcuchu firm" paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone do obrotu przez podmiot formalnie zarejestrowany. Organ odwoławczy wskazał też, iż spółka A już w 2003r. została uznana za podmiot nieistniejący, gdyż wynika to z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., w których powołano się m.in. na wyrok Sądu Rejonowego w G.W.z .... w sprawie .. Podkreślono, że spółka A stwarzała jedynie pozory swego istnienia, ale nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone przepisem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r., a następnie przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy podatkowej. Ze wskazanych przepisów wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Organy podatkowe nie mogły uznać za prawidłowe faktur VAT otrzymanych przez podatnika, w których jako stronę transakcji wskazano spółkę A gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały faktycznie między innymi podmiotami. Organ odwoławczy zauważył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy wszedł w życie 1 czerwca 2005r. i dlatego nie mógł stanowić podstawy prawnej dla określenia zobowiązania wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wskazane uchybienie organu pierwszej instancji nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w dacie zaistnienia zdarzenia istniała, wprawdzie niewskazana przez ten organ, ale obowiązująca podstawa prawna do stwierdzenia, iż faktury, którymi posłużył się podatnik, dokonując obniżenia podatku należnego – nie mogą stanowić podstawy tego obniżenia. Treść obu tych przepisów jest bowiem identyczna. Z tych względów organ odwoławczy uznał, iż kwestionowana decyzja jest zgodna z prawem. L. K. wniósł skargę, zarzucając naruszenie przepisów: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), b) § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, c) art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od towarów i usług, d) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, e) art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższych naruszeń skarżący domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji, z następujących powodów. Rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od czerwca do września 2005r. (w łącznej kwocie ...zł). Organ pierwszej instancji wskazał jako podstawę decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, który wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005r. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.) naruszył więc przepis art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 o.p. Rozstrzygnięcie bowiem za miesiące od stycznia do marca 2005r. oparte zostało na nieobowiązującym przepisie. Organ odwoławczy winien uchylić zaskarżoną decyzję albo powołać obowiązującą w tych miesiącach podstawę prawną, tj. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. Wskazany przepis wprowadzający ograniczenia co do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony jest sprzeczny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ograniczenia te, jak wynika z licznych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, powinny wynikać z ustawy a nie z rozporządzenia. W przedmiotowym zatem zakresie "brak jest podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z kwestionowanych faktur". Spółka A była dla potrzeb podatku VAT podmiotem istniejącym a M.G.prowadził działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej Spółki z o.o. Wymieniona spółka była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, posiadała określony numer statystyczny, była zarejestrowana w I Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., składa deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące, w których wykazywała podatek należny ze sprzedaży, podatek naliczony oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. M. G. był jedynym udziałowcem spółki i jednocześnie pełnił funkcję prezesa zarządu. Fakt, iż spółka A nie wykonała ciążących na niej obowiązków wynikających z kodeksu handlowego i nie uzupełniła wkładu do wymaganej przepisami prawa wysokości, a także, iż nie składała innych deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych – nie świadczy, że była podmiotem nieistniejącym. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu oraz Dyrektora Izby Skarbowej brak jest należytej oceny stanu faktycznego, uwzględniającej cel przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z regulacją zawartą w VI Dyrektywie. Dla zastosowania wymienionych przepisów konieczne jest bowiem ustalenie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Brak przedstawienia w tym zakresie stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależniał prawo do odliczenia podatku od jego zapłaty przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach dystrybucji towarów. Takie stanowisko jest bowiem sprzeczne z zasadą neutralności wynikającą z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Z treści Dyrektywy wynika bezsprzecznie, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Przepis art. 88 ust. 3a ustawy o VAT obowiązujący od 1 czerwca 2005r. nie może (w odnoszącym się do tego okresu rozliczeniowego zakresie) stanowić podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, bowiem jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (I SA/Lu 225/06) norma zawarta w tym przepisie jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego. Spółka A w dacie wystawienia faktur była zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 ustawy) a M. G. był uprawniony do wystawiania tych faktur. Powołując się na orzecznictwo ETS skarżący wskazał, że dla oceny czy dana transakcja została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Istotnym jest jedynie to, czy można określić go mianem należnego z tytułu dokonanej czynności i czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Pozbawienie zatem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż i wydanie towaru nastąpiło a jedynie podmiot dokonujący tej sprzedaży nie wypełnił ciążących na nim obowiązków – narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie dowiodły, że skarżący brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści podatkowe. Żądanie zwrotu odliczonego podatku VAT narusza w tej sytuacji zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). W toku postępowania nie kwestionowano wykonania dostawy oleju napędowego i za niego zapłaty obejmującej podatek VAT. Zatem na sprzedawcy ciążył obowiązek zadeklarowania, rozliczenia i uiszczenia podatku do urzędu skarbowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. ograniczył postępowanie wobec spółki A jedynie do stycznia 2005r. Tymczasem postępowanie to powinno objąć również okres od lutego do września 2005r., tj. do dnia wykreślenia spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Obowiązkiem organów podatkowych było również domaganie się podatku od M. G. za miesiące od lutego do września 2005r., tak jak to uczyniono za miesiące od stycznia 2004r. do stycznia 2005r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazano, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, iż spółka A była podmiotem nieistniejącym i posłużyła M. G.do firmowania jego własnej działalności polegającej na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Temu ustaleniu nie stoi na przeszkodzie to, że spółka była podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT i składała deklaracje VAT – 7. Zgodnie bowiem z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie sądowoadministracyjnym podmiot nieistniejący to również taki, który został formalnie zarejestrowany, ale w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Ocena ta nie jest uzależniona od zawinienia podatnika czy też jego dobrej lub złej wiary (I FSK 306/06). W rozpoznawanej sprawie z zebranego materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik podjął jakiejkolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W szczególności podatnik nie wykorzystał dostępnych możliwości sprawdzenia faktycznego istnienia spółki A choćby poprzez regulację zawartą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, czy też poprzez zażądanie od tego kontrahenta stosownej dokumentacji, która świadczyłaby o jej rzeczywistym istnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, iż oświadczenie podatnika z 13 listopada 2007r. i jego doświadczenie wynikające z prowadzonej działalności powinno skutkować wiedzą, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwami. Mógł bowiem podatnik sprawdzić czy spółka A we wskazanym miejscu prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i czy miała realne możliwości funkcjonowania. Odnosząc się do legalności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż są one zgodne z regulacjami VI Dyrektywy. Nie można bowiem uwzględniać zasady neutralności w sytuacji, gdy transakcja stanowi nadużycie a dokument mający odzwierciedlać tę transakcję jest fałszywy. Wystawiona faktura winna być zgodna z obowiązującymi przepisami a przede wszystkim zawierać dane rzeczywistego dostawcy i nabywcy. Tymczasem z zebranego materiału wynika, iż transakcje były dokonywane pomiędzy M.G. i podatnikiem a nie jak wskazują dane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy A a podatnikiem jako nabywcą. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że ograniczenie odliczenia podatku naliczonego można wywieść nie tylko ze wskazanego rozporządzenia, ale również z samej ustawy o podatku od towarów i usług. W tym przypadku przepis § 14 rozporządzenia nie stanowi dodatkowych obostrzeń systemu rozliczania VAT, ponieważ stanowi jedynie sformułowanie normy, która i tak wynika z przepisów ustawy (art. 15, art. 106 ust. 1). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 233 o.p. wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która stanowi integralną jej część, powołano obowiązujące przepisy prawa materialnego. Uchybienie organu pierwszej instancji co do powołanej podstawy prawnej nie miało wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyż w dacie zaistnienia zdarzenia istniała obowiązująca norma prawna do stwierdzenia, iż faktury, którymi posłużył się podatnik nie mogły stanowić podstawy takiego obniżenia, skoro wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia podatnikowi L. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od czerwca do września 2005r. Ustalono, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego, nabył od nieistniejącej spółki A w G. (olej napędowy, 25 faktur), których wartość rozliczył w ewidencji i deklaracjach VAT – 7. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły (art. 191 o.p.), iż faktury sprzedaży paliwa wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Znajduje to potwierdzenie, iż we wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (G. ul....) znajduje się mieszkanie prywatne, którego domownicy nie znają zarówno spółki A, jak i jej prezesa. Funkcje prezesa i jedynego członka zarządu pełnił M.G., który wystawiając przedmiotowe faktury posługiwał się pieczątką oddziału spółki w M.ul. .... Urząd Miasta wymienionej miejscowości wyjaśnił jednak, iż na tym terenie nie ma ulicy o takiej nazwie. M. G. przyznał zresztą, iż siedziba w M. była fikcją, gdyż spółka nie miała takiego oddziału. W toku postępowania prezes spółki A nie przedłożył żadnych dokumentów, które byłyby związane z rzekomo prowadzoną działalnością gospodarczą (np. księgi rachunkowe, faktury zakupu i sprzedaży, rejestry, deklaracje podatkowe). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzjami z .... określił spółce A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. w zerowej wysokości. Organ odwoławczy trafnie wskazał, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest tylko podmiot dający się zidentyfikować, a więc taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Spółka A jak wynika z przedstawionych okoliczności, była podmiotem nieistniejącym a wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Podnoszony w tym zakresie zarzut, iż okoliczności te nie świadczą, że "wymieniona spółka była podmiotem nieistniejącym" nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż spółka A była wprawdzie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego i składała deklaracje VAT – 7, jednak nie prowadziła żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarga bezpodstawnie też zarzuca, jakoby organ odwoławczy naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Podatnik ma oczywiście rację, iż organ pierwszej instancji błędnie powołał jako podstawę rozstrzygnięcia za miesiące od stycznia do marca przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Wymieniony przepis wszedł bowiem w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756 ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw). W czasie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. obowiązywał przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Organ odwoławczy, dostrzegając powyższy błąd słusznie stwierdził, iż wskazane uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, skoro brzmienie obu tych przepisów jest identyczne. W takiej sytuacji nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2 art. 233). Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 o.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego powołuje bowiem obowiązującą w zakresie od stycznia do marca 2005r. podstawę prawną, tj. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Państwa Członkowskie uzyskały prawo do kontynuowania (przez cztery lata) ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego obowiązujących w ich krajowych systemach podatkowych. Przed przystąpieniem do Unii Europejskiej ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących wynikało z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r., a po akcesji przepis tej samej treści został zamieszczony we wskazanym przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. Następnie przeniesiono go do ustawy, to jest do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do podmiotu nieistniejącego wynika przede wszystkim z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ma rację argumentując, iż w tym zakresie przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a "nie stanowi dodatkowych obostrzeń systemu rozliczenia VAT, ponieważ stanowi jedynie sformułowanie normy, która i tak wynika z przepisów ustawy" (art. 5, art. 15, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106). Również na gruncie nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r. wyrażany był pogląd, że transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, a stanowiły nadużycie prawa, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji a w konsekwencji do zwrotu podatku (np. I FSK 530/05). Po wejściu do Unii Europejskiej (od 1 maja 2004r.) obowiązkiem organów rozstrzygających jest przestrzeganie przepisów prawa wspólnotowego, w tym również uwzględniania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Odwołując się do orzecznictwa ETS należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006r. (C – 255/02) Trybunał stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego, powodowały uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie – z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. (C – 439/04) Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy dana dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, to art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie nieważności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W świetle powyższych okoliczności za trafny należy uznać zarzut skargi, iż "organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie dowiodły, iż skarżący – L.K. brał udział w oszukańczym procederze i z tego tytułu uzyskał nienależne korzyści w podatku od towarów i usług". Zakwestionowanie bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego winno poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (olej napędowy) uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, iż skarżący kwestionując decyzje organu pierwszej instancji stwierdził w odwołaniu, że działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, że zapisy dotyczące transakcji z nieistniejącym kontrahentem nie są wynikiem "mojego świadomego działania, ale wynikiem działania mojego dostawcy, za którego nie mogę ponosić odpowiedzialności, a który świadomie wprowadził mnie w błąd, wystawiając faktury w imieniu podatnika nieistniejącego a dostawy rzeczywiście miały miejsce". Organ odwoławczy do tak sformułowanego zarzutu nie odniósł się i nie wyjaśnił czy w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji, która prowadzi do nadużyć podatkowych. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie mogą być wyjaśnienia przedstawione w odpowiedzi na skargę (str. 10). Ustalenie okoliczności faktycznych co do istoty sprawy zawarte winno być bowiem w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Przy ponownym zatem rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej, winien dokonać wszechstronnego (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.) wyjaśnienia i rozważenia wskazanych okoliczności sprawy. Z tych powodów na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/Małgorzata Bejgerowska /-/Włodzimierz Zygmont /-/Stanisław Małek