III SA/Wa 430/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę III SA/Wa430/08 UZSADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...].09.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "T. " Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 227.674,00 zł. Od powyższej decyzji "T. " Sp. z o. o. wniosła odwołanie pismem z dnia 23.09.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem Nr [...]z dnia [...]01.2007r. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwana dalej "ord. pod." stwierdził niedopuszczalność odwołania. Stosownie do art. 128 ord. pod. zaskarżona decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż "T. " Sp. z o.o. nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego, bowiem na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 200Ir. Spółka wpłaciła kwotę 149.106,00 zł. Kwota 78.568,00 zł stała się zatem zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ord.pod. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem Nr [...] z dnia [...]04.2007r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Pani A. W. jako członka zarządu "T. " Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 i decyzją Nr [...] z dnia [...]08.2007r. orzekł na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. o jej odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 78.560,00 zł oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 60.948,00 zł. Decyzja doręczona została w dniu 10.09.2007r. W dniu 24.09.2007r, (data stempla pocztowego) Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik Strony zarzuciła przeprowadzenie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie z. rażącym 1 III SA/Wa430/08 naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołania nie uwzględnił i decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr[...]utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej zaległości podatkowych za rok 2001, tj. powstałych w 2002r., na podstawie art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U., NR 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ord. pod., w szczególności art. 116 § 1 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku oraz zasady orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w rozumieniu przepisów ie ord.pod. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpatrywanej sprawie oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, prowadzi do wniosku, iż w czasie, gdy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2001 Pani A. W. pełniła funkcję członka zarządu, co potwierdza odpis pełny z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 09.03.2007r.). Z uwagi na utratę bytu prawnego T. Sp. z o. o. z dniem 09 listopada 2006r. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 października 2006r. T. Sp. z o.o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców) przeprowadzenie przez organ egzekucyjny egzekucji administracyjnej odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...]z dnia [...] września 2006r. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17.06.1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji było niemożliwe. Wystąpił bowiem brak zobowiązanego tj. podatnika i - w konsekwencji - majątku, do którego egzekucja mogłaby zostać skierowana. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, spełniona została druga z 2 II! SA/Wa430/08 pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości -całkowita bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W odniesieniu do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa proceduralnego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do przepisów art. 122 ord.pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy szereg innych przepisów proceduralnych w tym w szczególności art. 187 § 1 ord.pod. Jego istotne znaczenie wynika z tego, że nakłada on na organy podatkowe powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Komentowany przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 ord.pod. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Rozwiązanie przyjęte przez Ustawodawcę nie oznacza jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu, (wyrok NSA W-wa z dnia 22.02.2006 sygn. akt FSK 575/05) Organ administracji może nie uwzględnić żądania strony, jeśli nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy tylko w przypadku, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu 3 III SA/Wa430/08 należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika Strony naruszenia art. 187 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o włączenie do akt postępowania dotyczącej odpowiedzialności Pani W. jako osoby trzeciej w rozumieniu przepisów ord.pod. wszelkich dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "T. " Sp. z o.o.Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wnioski te nie zasługują na uwzględnienie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Były one istotne w postępowaniu mającym na celu kontrolę rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia przez "T. " Sp. z .0.0. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].09.2006 roku Nr [...]oraz Nr [...]. W odniesieniu do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, iż wysokość należności podatkowych, za które odpowiada osoba trzecia wynika z wcześniejszych decyzji organu podatkowego, wydanych we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta. W świetle powyższego wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym być przedmiotem sporu między tą osobą trzecią a organem podatkowym (Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 sygn. akt S.A./Ka 1734/2000). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 5 ord.pod., organ drugiej instancji zauważył, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. [...]08.2007r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...]z dnia [...].09.2006r była ostateczna, wobec czego zarzut naruszenia dyspozycji tego przepisu przez organ pierwszej instancji jest nieuzasadniony. W wyroku z dnia 12 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 740/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wprawdzie postanowienie Dyrektora Izby 4 III SA/Wa430/08 Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007r. Nr [...], którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]września 2006 roku Nr [...], jednakże w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał jednoznacznie na brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania od tej decyzji z uwagi na likwidację "T. " Sp. z o.o. z dniem 9 listopada 2006r. i wskazał na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego (str. 5 wyroku). Dyrektor Izby Skarbowej w W., wykonując dyspozycję wyżej powołanego wyroku decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...]umorzył postępowanie odwoławcze stwierdzając, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż decyzja ta została wydana i doręczona w dniu, kiedy spółka "T. " nie utraciła jeszcze bytu prawnego. W zaistniałej sytuacji oznacza to, że w obrocie prawnym pozostaje niezmieniona przez organ odwoławczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 roku Nr [...]określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W tym stanie orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie narusza art, 201 § 1 pkt 5 ord.pod. W odniesieniu do zarzutu, "iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych "T. " Sp o.o. powstało z chwilą doręczenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. Nr [...]i dopiero od tej chwili można rozważyć ewentualną odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki" Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż argument ten nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Zaległość podatkowa "T. " Sp. z o.o. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. NR [...]z dnia [...]września 2006 r., powstała z dniem 01 kwietnia 2002r tj. z dniem, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 200Ir. Niezasadne także w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej są zarzuty naruszenia art. 122, 5 III SA/Wa430/08 art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod., gdyż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji wykazano wszystkie przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu spółki (skarżącego) za jej długi. Organ ten ocenił także podnoszone przez Stronę okoliczności, które miałyby uwalniać go od tej odpowiedzialności i ocena ta nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego art. 116 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumenty Strony, że do czasu rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna i nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku, a co za tym idzie brak jest winy zarządu w zakresie nie zgłoszenia wniosku o ogorzenie upadłości nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ze sprawozdania z likwidacji "T. " Sp. z o. o. (sporządzonego na dzień 30.09.2006 r ) wynika że w dniu 22.06.2006r otwarto likwidację Spółki. Bilans otwarcia likwidacji spółki wykazał brak aktywów, mających jakąkolwiek wartość zbywczą oraz istnienie wymagalnych, a niezaspokojonych zobowiązań. Likwidator ustalił, że na Spółce ciąży ponad półmilionowy dług wobec G. S.A., który jest objęty prawomocnym wyrokiem sądu polubownego. Egzekucja przeprowadzona przez wierzyciela okazała się nieskuteczna. Spółka posiadała też inne wymagalne zobowiązania. Mimo upływu terminów zapłaty Spółka nieuregulowała długów ze względu na brak środków. Z bilansu otwarcia likwidacji wynika, iż "T. " jest niewypłacalna, gdyż zobowiązania spółki przekraczają wartość posiadanego przez nią majątku. Wartość zbywcza aktywów wynosi O złotych, a zobowiązania Spółki przekraczają pół miliona złotych. Sprawozdanie likwidacyjne, sporządzone na dzień 30 września 2006r zamyka się po stronie aktywów i pasywów kwotą 782,55 zł i kapitałami własnymi minus 565,555,78 zł oraz stratą 11.569,01 zł w rachunku zysków i strat. W dniu 14 lipca 2006 r. Likwidator zgłosił do Sądu Rejonowego [...]Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2006 roku sygn. Akt [...] Sąd oddalił wniosek o upadłość na podstawie art. 13 ust 1 Prawa upadłościowego i 6 III SA/Wa430/08 naprawczego, z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Za bezzasadne w tym kontekście należy uznać twierdzenia Strony, że nie było obowiązku do wystąpienia z wcześniejszym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że przesłanką upadłości jest trwała niewypłacalność przedsiębiorcy, co nie może być zawsze utożsamiane z całkowitym zaprzestaniem spłacania długów. Niewypłacalność przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1 § 1 Prawa upadłościowego polega na niemożności jednoczesnego spłacenia wszystkich długów, gdyż postępowanie upadłościowe służy zaspokajaniu równoprawnie interesów wszystkich wierzycieli. Członkowie zarządu powinni prowadzić sprawy spółki z należytą starannością. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż działania podejmowane przez członkom zarządu w imieniu i na rzecz spółki skutkowały zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2002. Dyrektor Izby Skarbowej w W., biorąc pod uwagę wyniki ekonomiczne Spółki, uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w 2006 roku było "działaniem spóźnionym" (...). Pani A. W. nie przedsięwzięła stosownym terminie czynności wynikających z przepisów prawa upadłościowego, wystąpiły zatem przesłanki do orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu Spółki na zasadzie art. 116 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że Pani A. W. pełniła funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania zobowiązania w podatku od dochodowym od osób prawnych, jak i w dacie w której przypadał termin płatności tego zobowiązania. Data powstania zobowiązania podatkowego nie jest tożsama z datą ujawnienia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w drodze decyzji wymiarowej. Wspomniana decyzja mająca charakter deklaratoryjny wskazuje jedynie prawidłową wysokość podatku, który winien być zadeklarowany i zapłacony na rachunek urzędu skarbowego w okresie, gdy Pani A. W. pełniła funkcję członka zarządu. Tym samym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – 7 III SA/Wa430/08 w świetle art. 116 § 2 ord.pod. ujawnienie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i wysokości zaległości podatkowej nie zwalnia z odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Na powyższą decyzję Strona wniosła pismem z dnia 5 lutego 2008 r.została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 5 i 7 ord. pod. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 272 KSH w zw. z art. 6945 KPC poprzez orzeczenie o osobistej odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi spółki z o.o., w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe tej spółki wygasły, na skutek utraty przez spółkę bytu prawnego; 2) naruszenie art. 116 § 2 ord. pod. poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe dwa lata po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki; 3) naruszenie art. 59 § 1 pkt. 9) w zw. z art. 70 ord. pod. poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki wygasły na skutek przedawnienia; 4) naruszenie art. 201 § 1 pkt 5) ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika; 5) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) ord. pod. poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że Skarżąca w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć Spółka była wypłacalna i nie miała problemów finansowych, 6) naruszenie art. 122, 180 i 187 § 1 ord. pod. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzeniu dowodów. 8 III SA/Wa430/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 116 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§2). Z konstrukcji i treści cytowanego przepisu wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych powstałych w okresie, gdy pełnił on te obowiązki, jeżeli egzekucja należności prowadzona przeciwko spółce okaże się bezskuteczna. Może się on jednak uwolnić od odpowiedzialności albo wykazując, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, albo też wskazując mienie -oczywiście Spółki - z którego egzekucja jest możliwa. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, iż dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia 9 lit SA/Wa430/08 bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Przy czym zauważyć należy, iż z okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o., osoba trzecia nie może skorzystać, jeżeli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie kiedy tę funkcję pełnił. Ustalanie więc w takiej sytuacji, czy członek zarządu w okresie pełnienia swojej funkcji, w którym to czasie zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji zostały uregulowane i nie było podstaw do przyjęcia , iż spółka posiada zaległości podatkowe np.z uwagi na brak decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej - jest bezprzedmiotowe. Sąd podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425; wyrok 'NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, LEX nr 79849), iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana osoba była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe oraz, iż egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, natomiast wskazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż postępowanie organów podatkowych było prawidłowe. 10 III SA/Wa430/08 Przede wszystkim prawidłowo ustaliły one, iż egzekucja przedmiotowego zobowiązania z majątku Spółki była niemożliwa z uwagi na utratę bytu prawnego spółki "T." który nastąpił z dniem 9 listopada 2006 r.(zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 października 2006 r.) Zgodnie z art. 108. § 2 ord.pod. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. § 3. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. § 4. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z powyższego wynika między innymi, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w rozpoznawanej sprawie-członka zarządu w przypadku odpowiedzialności za zaległości powstałe z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa, uwarunkowane jest doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości której odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art. 116 ord.pod. Warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie jest natomiast istnienie spółki w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości.W przedmiotowej sprawie 11 III SA/Wa430/08 decyzją nr [...]z dnia [...] września 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "T." Sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r.Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę i zaskarżona decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji(art.ł28 ord.pod.). Natomiast decyzja o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu została wydana w dniu [...] sierpnia 2007r. W chwili jej wydania decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego dla Spółki "T. " była decyzją ostateczną. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn.akt III Sa/Wa 740/07 uchylający postanowienie o niedopuszczalności odwołania zapadł w dniu 12 września 2007 r., w którym Sąd stwierdził brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, z uwagi na likwidację Spółki "T. " z dniem 9 listopada 2006 r. i bezprzedmiotowość postępowania co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania odwoławczego, ale jednocześnie do pozostawienia decyzji pierwszej instancji w obrocie prawnym z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia. Spółka istniała bowiem w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji. Z tych względów nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.201 §5 ord. pod. W opinii Sądu prawidłowo również ustalono w sprawie, iż Skarżąca jest osobą, wobec której można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki. Skarżącą pełniła obowiązki członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości Spółki wobec Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu do 15 marca 2004 r. a decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "T. " dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa za rok 2001.Za całkowicie chybiony uznać należy zarzut Pełnomocnika Strony Skarżącej, iż Skarżąca została obarczona odpowiedzialnością za zobowiązania , które powstały w czasie, w którym nie pełniła funkcji członka zarządu tj.za rok 2006 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe Spółki "T. " powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych we wrześniu 2006 r. 12 III SA/Wa430/08 Zaległość podatkowa Spółki "T. ", jak słusznie wskazały organy podatkowe, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia[...]września 2006 r. powstała z dniem 1 kwietnia 2002 r. tj. z dniem w którym upłynął termin płatności podatku. Nie uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przez organy podatkowe, art.70 ord. pod. tj. orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, w której przedawnieniu uległy zobowiązania Spółki .Zgodnie z art. 118. § lord.pod.nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległość Spółki "T." w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w 2002 r. termin do wydania decyzji o odpowiedzialności Pani W. upływał więc z dniem 31 grudnia 2007 r. Decyzja ta została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] sierpnia 2007 r. z zachowaniem powyższego terminu. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, iż z chwilą likwidacji spółki z .o.o. wygasają jej zobowiązania podatkowe za okresy, kiedy spółka istniała. Zmienia się jedynie podmiot ponoszący odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe przed datą jej likwidacji. W ocenie Sądu za nieuzasadnione należało uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenia art. art. 122, 180 i 187 § 1 ord. pod. poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków Skarżącej o przeprowadzeniu dowodów. Zarzuty ten nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Pełnomocnik Strony Skarżącej upatruje bowiem naruszenia powyższych przepisów poprzez nie włączenie przez organy podatkowe do postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "T. " Sp. z o.o. oraz braku analizy przez organy podatkowe dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej Spółki. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. 13 III SA/Wa430/08 wnioski dowodowe złożone przez Stronę w trakcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Te wnioski dowodowe istotne były w postępowaniu mającym na celu kontrolę rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia przez "T." Sp. z .o.o. podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]09.2006 roku Nr [...]oraz Nr [...]i wysokość zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada członek zarządu nie może być przedmiotem sporu między tą osobą trzecią a organem podatkowym, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym powołanym przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Co do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art.116 § lpkt b) ord. pod. Sąd stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, jeżeli Skarżąca podnosi, iż nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu firma dobrze funkcjonowała. Jak już wskazał art.116 § 2 ord. pod. stanowi odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Z uwagi na takie brzmienie powyższego przepisu, którego sensu nie zmienia wskazanie okoliczności egzoneracyjnych w § 1 art.116 ord. pod. przyjąć należy, iż członek zarządu odpowiada zawsze za zaległości podatkowe powstałe z tytułu nie uregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie zawsze jednak może skorzystać z okoliczności egzoneracyjnych. Natomiast rozważania dotyczące zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, mają zastosowanie w sytuacji gdy ujawnienie zaległości podatkowych spółki nastąpiło w czasie, gdy dana osoba była członkiem zarządu .W przypadku odmiennej 14 III SA/Wa430/08 interpretacji powyższych przepisów w każdym przypadku ujawnienia zaległości podatkowych, po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez członka zarządu byłby zwolniony z odpowiedzialności wbrew postanowieniom art.116 § 2 ord.pod. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji, co powoduje brak odpowiedzialności każdego kolejnego członka zarządu spółki za zaległości powstałe z tytułu zobowiązań powstałych przed dniem objęcia funkcji członka zarządu. Z powyższych tez względów Sąd nie będzie odnosił, się do oceny organów podatkowych jako bezprzedmiotowej, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony za późno. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm) skargę oddalił. 15