I SA/Bd 641/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi H. Sz. i H. Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na poczet podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dnia [...] do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynęło zeznanie podatkowe H. i H. S. o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002, wykazujące kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] podatnicy zwrócili się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. dołączając korektę zeznania PIT-36 za 2002r. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] po ponownym przeanalizowaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł na poczet podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r. na należność główną w łącznej kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Stronę poinformowano także o sposobie rozdysponowania pozostałej po zaliczeniu kwoty nadpłaty. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, wskazując na przyjęcie przez organ podatkowy niewłaściwej daty powstania nadpłaty, co spowodowało błędne naliczenie odsetek za zwłokę, tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zamiast do dnia złożenia zeznania PIT-36 za 2002r. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu, regulacja ta uzupełnia przepis art. 73 § 2 pkt 1, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Organ zauważył, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT -36 za 2002r. złożono w piśmie z dnia [...], a zatem z tym dniem należało dokonać stosownego zaliczenia. Organ wskazał również, iż przedmiotowa nadpłata nie powstała z dniem złożenia pierwotnego zeznania rocznego, bowiem zeznanie to wykazywało podatek do zapłaty, który nie został uregulowany w terminie. Zdaniem organu odwoławczego, tryb powstania nadpłaty określony w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego należy stosować także do korekt zeznań. Korekta zastępuje bowiem rozliczenie dokonane w zeznaniu pierwotnym. Dlatego, według organu, wykazanie nadpłaty dopiero w korekcie zeznania powoduje, że nadpłata powstaje z dniem jej złożenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zauważył, iż do momentu złożenia korekty zeznania PIT - 36 za 2002r. zobowiązanie podatkowe wynikające z pierwotnego zeznania stanowiło zaległość podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy nie mógł zatem dysponować kwotami, które nie zostały przez podatników zapłacone. Zdaniem organu, w związku z powyższym prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę. Na koniec wyjaśnił, iż zgodnie z art. 77b § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień złożenia przekazu pocztowego. W związku z tym, że przekaz pocztowy złożono [...], do tego dnia naliczono oprocentowanie. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżących, nadpłata powstała 26 kwietnia 2003 r., tj. w dniu złożenia zeznania rocznego podatku dochodowego za 2002 r. i ten dzień był momentem, w którym nadpłata powinna być zaliczona na poczet zaległych podatków. Podatnicy zaznaczyli, że spór o moment powstania nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości znalazł odbicie także w kwocie naliczonych odsetek za zwłokę. W ich ocenie, potrąceniu z nadpłaty podlegały odsetki w łącznej kwocie [...] zł, obliczone za okres od terminów płatności podatku VAT za wyżej wymienione miesiące do dnia złożenia zeznania rocznego, tj. [...] Podatnicy stwierdzili, że odsetki w kwocie [...] zł za okres od [...] do [...] zostały naliczone i potrącone z nadpłaty niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i stanowią nieuzasadnione przysporzenie budżetu Państwa. Zdaniem podatników, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 73 § 2 pkt 1 i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej interpretacji. Stwierdzili, że organ odwoławczy moment powstania nadpłaty i zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowej uzależnił wyłącznie od faktu braku zapłaty podatku dochodowego, wynikającego ze złożonego zeznania rocznego. W ocenie skarżących, organ nie podjął próby ustosunkowania się do podniesionych w zażaleniu zarzutów w zasadniczej kwestii spornej, jakim jest moment zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową. Ich zdaniem, stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu odnośnie korekt zeznań jako trybu powstania nadpłaty określonej w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, strona stwierdziła, że w wyniku złożonej korekty zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2002r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, organy podatkowe powinny przyjąć moment powstania nadpłaty na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. [...]. Na ten dzień, według skarżących, powinno nastąpić również zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym na poczet istniejącej, niespornej zaległości w VAT i odsetek za zwłokę w tym podatku. Zdaniem podatników, zaskarżone postanowienie zostało wydane w oderwaniu od stanu faktycznego, czym naruszono zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona wskazała, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej zapisanymi w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, które przejawiają się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. Stwierdziła, że o tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty. Według podatników, ustalając podstawę i okres, za który należy naliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić nadpłacone podatki w taki sposób, aby została wypełniona odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/08 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżących nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tj. w dniu [...] (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej "Op") i z tym dniem winna ona podlegać zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. Organ podatkowy uznał natomiast, iż nadpłata - nie wykazana w zeznaniu pierwotnym - powstała dopiero z dniem złożenia korekty tego zeznania ([...]) i z tym dniem dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości. Konsekwencją przyjęcia przez organ innego (późniejszego) dnia powstania nadpłaty za 2002 r., było naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wskazany okres do dnia [...]. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga, w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów dotyczących nadpłaty. Art. 72 Op nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to więc definicja przez wyliczenie, przy czym wspomniane wyliczenie nie jest wyczerpujące, co sprawia, że mamy do czynienia z definicją za wąską. Mówiąc językiem logiki, zakres definiensa nie obejmuje wszystkich przedmiotów należących do zakresu definiendum. W rezultacie definicja przez wyliczenie nie spełnia w tym wypadku kryteriów definicji poprawnej logicznie (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Oznacza to, że definicja ta nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich powstaje nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 Op. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Moment powstania nadpłaty określony został natomiast w art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji. Stosownie do treści art. 73 § 1 nadpłata powstaje z dniem: 1/ zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 2/ pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, 3/ zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4/ wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, 5/ zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 6/ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 73 § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1/ zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego, 2/ deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego, 3/ deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych. Z uregulowań tych wynika, że określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W przypadkach wskazanych w § 2 art. 73 Op momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania rocznego lub deklaracji. Oznacza to, że nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego (deklaracji). Powstanie nadpłaty następuje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym. Tym samym, aby powstała nadpłata w sensie prawnym, nie jest wystarczające stwierdzenie pobrania (odprowadzenia) w ciągu okresu objętego zeznaniem lub deklaracją zaliczki nienależnej lub w kwocie zbyt wysokiej. Konsekwencje takiego nieprawidłowego działania skonsumowane być mogą dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, Lex - komentarz do art.73 Op). Art.76c Op stanowi, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Zwrócić należy uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Op). W myśl art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Podatnicy, na których ciąży obowiązek złożenia zeznania, są obowiązani w powyższym terminie wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego, a nie w momencie dokonywania poszczególnych wpłat na poczet zaliczek miesięcznych. To bowiem z dniem złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za dany rok następuje ostateczne rozliczenie podatku za ten rok podatkowy. Dzień ten oznacza się zgodnie z faktycznym dokonaniem powyższej czynności, niezależnie od wyprzedzenia lub niedotrzymania terminu ustawowego. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Op podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy w zeznaniach, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1 tej ustawy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej - przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3 Op). Od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych należy natomiast odróżnić moment (dzień), w którym podatnik wykazuje, że nadpłata ta istnieje. Może to uczynić już w momencie jej powstania, a więc w zeznaniu podatkowym za dany rok lub dopiero w korekcie tego zeznania, dokonanej na podstawie art. 81 Op. Wskazać przy tym należy, iż w przypadku złożenia korekty zeznania wskazującej de facto na istnienie po stronie podatnika nadpłaty, z uwagi na obowiązek jednoczesnego dołączenia do korekty pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty, będzie zachodziła konieczność potraktowania tej korekty wraz z jej uzasadnieniem jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Treść art. 77 i art. 78 Op wskazuje, że ustawodawca dokonał także rozróżnienia momentu powstania nadpłaty od momentu ujawnienia istnienia nadpłaty. Określając bowiem terminy zwrotu nadpłaty wskazał na odmienne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a Op (art. 77 § 1pkt 5 i 6 oraz § 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 Op w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, lecz nie wcześniej niż w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem: a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W myśl natomiast art. 78 § 3 pkt 4 Op w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 Op, a więc w przypadku gdy nadpłata powinna być zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania przez podatnika zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 lub od dnia złożenia korekty zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a. W świetle powołanych przepisów obowiązek dokonania przez organy podatkowe zwrotu nadpłaty powstaje dopiero w sytuacji, gdy istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie ujawnione (wykazane). Natomiast oprocentowanie tej nadpłaty uzależnione jest między innymi od tego, czy organy podatkowe wywiążą się z obowiązku dokonania jej zwrotu w terminach określonych w przepisach art. 77 Op. W myśl art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 76a § 2 Op zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest zatem dniem zaliczenia nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje wstecznie - z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie Sądu ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 Op, a jednocześnie nie jest to żaden z przypadków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 tej ustawy. Nie sposób przyjąć bowiem, że w przypadku wystąpienia przesłanek określonych w art. 76a § 2 pkt 1 Op, samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przesunie termin jej zaliczenia na poczet zaległości z dnia powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 291). Podkreślenia wymaga, iż dokonując wykładni przepisów prawa regulujących nadpłatę podatku należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Szukanie sensu ustawy podatkowej powinno być każdorazowo zorientowane na zapewnienie jej zgodności z Konstytucją. Proces interpretacji ustaw musi być bowiem zgodny z normami konstytucyjnymi. Powołane przepisy o nadpłacie podatku nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego - wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 50). Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. Nie można zaakceptować takiej sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. W rozpatrywanej sprawie skarżący w dniu [...] złożyli zeznanie podatkowe za 2002 r. W zeznaniu tym nie wykazali nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., lecz zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł. Zobowiązanie to nie zostało uregulowane w całości, według zeznania suma wpłaconych zaliczek wyniosła [...] zł. W dniu [...] skarżący wystąpili - na podstawie art.72 §1 pkt 1 oraz art.75 § 2 pkt 1 lit. b i §3 Op - z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane R. H. S.. Do wniosku załączyli korektę zeznania za 2002 r., w którym wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Z powyższego wynika, iż w zeznaniu podatkowym złożonym w dniu [...] skarżący nie wykazali (nie ujawnili) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jednakże ze złożonej w dniu [...] korekty tego zeznania wynika, że w zeznaniu złożonym w dniu [...] wykazali nienależne zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Nie ulega wątpliwości, że skarżący wpłacali zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Związek między zaliczkami płaconymi w ciągu roku podatkowego a podatkiem jest taki, że podlegają one zaliczeniu na poczet należnego za rok podatkowy podatku. Jeżeli podatek był nienależny, to i nienależne były zaliczki na ten podatek. W decyzji z dnia [...] organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym. Nadpłata nie powstała jednak dopiero w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie. Nadpłata powstała w dniu rzeczywistej wpłaty przez podatnika kwot nienależnych z tytułu podatku za dany okres. Data rzeczywistej wpłaty kwoty nienależnej decyduje też o tym, do jakiej daty organ mógł naliczać odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem pozostające w posiadaniu organu kwoty realnych nadpłat istotnie istniały, to kwoty te winny być zaliczone na istniejące zaległości i na odsetki za zwłokę od tych zaległości (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2003 r., I SA/Bd 1653/03). Tym samym uznać należy, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] powstała - stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Op - z dniem złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tj. w dniu [...]. Od tego dnia Skarb Państwa dysponował środkami pieniężnymi podatnika w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z załączoną do niego korektą zeznania. Skoro bowiem Skarb Państwa od dnia [...] dysponował środkami pieniężnymi skarżących, to z tym dniem winno nastąpić ich zaliczenie na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca określając w przepisach art. 73 § 1 i § 2 Op moment powstania nadpłaty wyraźnie wskazał, że tylko w jednym przypadku nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, tj. z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6 Op). Z treści zaskarżonego postanowienia wynika natomiast, że w związku ze złożonym przez skarżących wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wraz ze skorygowanym zeznaniem, organa podatkowe przyjęły, iż nadpłata powstała w dniu złożenia korekty ([...]), a tym samym przesunęły w istocie dzień powstania nadpłaty na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że kwota podatku wykazana w zeznaniu podatkowym za 2002 r. nie została przez skarżących zapłacona. Przecież w trakcie roku podatkowe były uiszczane zaliczki na podatek dochodowy. Kwota nadpłaty odpowiada sumie wpłaconych zaliczek podlegających zaliczeniu na podatek za 2002 r., który okazał się nienależny. Potwierdził to H. S. na rozprawie w dniu [...]. Organy podatkowe nie uwzględniły zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Pominęły skutki złożenia przez skarżących zeznania podatkowego za 2002 r. w dniu [...], w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości nienależnej, a w konsekwencji także skutki uiszczonych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym podatnik wykazał podatek nienależny (art. 76a § 2 pkt 1 Op). Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku (zaliczek), uwzględnienie wysokości należnego zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub zaliczeniem nadpłaty. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacony przez zobowiązanego podatek w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 15 lutego 2008 r., III SA/ Wa 1864/07, wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2005 r., III SA/Wa 616/04, wyrok WSA z dnia 9 lipca 2008 r., III SA/Wa 735/08, wyrok WSA z dnia 21 maja 2008 r., III SA/Wa 240/08. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz