I FSK 1043/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Katarzyna Nikodem, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 653/08 w sprawie ze skargi M. W. i M. Spółka Jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od M. W. i M. Spółka Jawna na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 653/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. sp.j. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że 21 stycznia 2008 r. spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego oraz zakupu paliwa. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia w całości kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez leasingodawcę oraz z faktur za zakup paliwa, gdyż pojazd ma dopuszczalną masę całkowitą wyższą o 50 kg niż limit określony przepisami prawa, pomimo tego, że jest uznawany za pojazd osobowy. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2008 r. uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została spółce doręczona 28 kwietnia 2008 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie spółka – po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa – podniosła zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz przepisów prawa wspólnotowego. Jednocześnie wskazała na uchybienia natury procesowej podnosząc zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p."). 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przypomniał, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zobowiązany jest w toku sprawowanej kontroli legalności wyjść poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, co – zdaniem Sądu – ma miejsce w tej sprawie. 3.2. Sąd wskazał, że z art. 14d O.p. wynika, że termin 3-miesięczny do wydania interpretacji indywidualnej liczyć należy od dnia otrzymania wniosku przez organ udzielający interpretacji indywidualnej do dnia doręczenia wnioskodawcy udzielonej interpretacji. Taka wykładnia tego przepisu – w ocenie Sądu – pozostaje w zgodności z uzasadnieniem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (publ. w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych), z którego wynika, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie, pojęcie wydanie interpretacji dotyczy doręczenia wnioskodawcy interpretacji, a moment związania właściwego organu stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie (wydanie) interpretacji przepisów prawa podatkowego łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji, na podstawie art. 14o § 1 O.p. stanowiącego, że: w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 3.3. Dalej Sąd przypomniał, że z art. 187 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, która to zasada sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Uwzględniając w tej sytuacji treść ww. uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należało uznać, że skoro kwestionowana interpretacja indywidualna wydana została po upływie 3-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 14d O.p., gdyż wniosek spółki o wydanie interpretacji wpłynął do organu 21 stycznia 2008 r., a doręczenie spółce interpretacji nastąpiło 28 kwietnia 2008 r., to - zgodnie z przepisem art. 14o § 1 O.p. - w chwili wydania tej interpretacji organ był już związany stanowiskiem podatnika, tzn. nie mógł już skutecznie wydać interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14d i 14o § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało ją uchylić. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o O.p. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d ustawy oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14d O.p., tj. zd. drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14d i 14o § 1 O.p. przez uchylenie interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., mimo że do takiego uchybienie nie doszło. 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 2/08, na którą powołał się Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2005r., co jasno wynika z samej treści tej uchwały. Zdaniem Ministra Finansów w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. należy przyjąć, że związanie uchwałą siedmiu sędziów dotyczy samej uchwały, nie zaś jej uzasadnienia, stąd należy uznać za chybione rozważania Sądu pierwszej instancji oparte na argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu ww. uchwały także w odniesieniu do stanu prawnego objętego wnioskiem strony. Jednocześnie Minister Finansów przekonywał, że w obecnym stanie prawnym wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14d O.p. następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jej wyekspediowania do wnioskodawcy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w szczególności ze względu na sformułowany w niej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 i art. 14d O.p., gdyż jak wynika z uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09) – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W tym zatem zakresie wyrażone w wyroku Sądu pierwszej instancji odmienne stanowisko, uznać należy za wadliwe 5.2. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w powyższej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, co wynika z treści art. 269 P.p.s.a. Przepis ten stanowi także, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, Izby lub pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tego sądu. Dopóki zatem w odpowiednim trybie nie nastąpi zmiana stanowiska przedstawionego w uchwale, dopóty wszystkie składy sądów administracyjnych powinny je respektować. 5.3. Z uwagi zatem na trafność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.