II FSK 727/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 535/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Kr 535/08 oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej jako p.p.s.a. skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 lutego 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił następujący stan sprawy, na tle którego zapadło powyższe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 16 listopada 2007 r. w sprawie określenia J. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Organ podatkowy I instancji zakwestionował ujęcie przez podatnika, w kosztach uzyskania przychodów, wydatków wynikających z 6 faktur na łączną kwotę 92.078,14 zł, w tym cztery wystawione przez firmę "B.", a także: - fakturę VAT z dnia 16 maja 2005 r. nr 1/05/2005 wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "U." sp. z o.o. na kwotę netto 60.000 zł dotyczącą zapłaty za wykonanie elewacji, remont pomieszczeń biurowych, likwidację magazynu przy ul. K. w K. oraz przeprowadzkę biura i magazynu. Prowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że pod wskazanym adresem podatnik nie wynajmował żadnych pomieszczeń, czego wyrazem był brak pisemnych umów najmu oraz fakt, iż pod koniec 2004 r. umowa najmu zawarta przez spółkę z o.o. "W.", w której skarżący był prezesem zarządu, została wypowiedziana, co - jak twierdził podatnik zmusiło go do opuszczenia w tym czasie budynku, a nadto ustalono, że od kwietnia 2005 r. funkcjonował pod wskazanym adresem supermarket "L.". Co do pozostałych prac objętych omawianą fakturą, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym ich wykonania dla Przedsiębiorstwa "JP" J. P. Firma ta w kontrolowanym okresie zajmowała się wykonywaniem usług kosztorysowych. - fakturę VAT z dnia 20 czerwca 2005 r. nr [...] wystawioną przez firmę Usługi Remontowo - Budowlane B. R. na kwotę netto 24.100 zł, dotyczącą zapłaty za usługi remontowo - budowlane wykonane dla firmy "W." sp. z o. o. a zatem nie dla podatnika lecz dla firmy, w której podatnik był prezesem zarządu. Organ I Instancji uznał, iż wydatki w kwocie 92.078,14 zł wynikające z wymienionych faktur nie mają związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przez podatnika przychodem. J. P. w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej. W ocenie odwołującego, wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy a także nie uzasadnił wyciągniętych przez siebie wniosków. Podatnik nie kwestionował wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych fakturami wystawionymi przez firmę "B.". Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wnikliwie oceniły dowody ustosunkowując się do danych, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego w zakresie kosztów objętych spornymi fakturami VAT. Wskazał, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie podatnik dowodów takich nie zaoferował. Organ podatkowy I instancji przeprowadził więc dostępne dowody z dokumentów, a nadto dowód z zeznań wnioskowanego przez podatnika świadka J. G., przyjął też złożone przez podatnika oświadczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ I instancji słusznie ocenił, że dowód z zeznań wnioskowanego przez podatnika świadka R. B., zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, jest bezprzedmiotowy. Faktura wystawiona przez R. B. określała jako nabywcę usługi nie firmę "JP" prowadzoną przez skarżącego lecz spółkę z o. o. "W.". Wskazano, że materiał zebrany w trakcie czynności sprawdzających został włączony do materiału sprawy a strona miała możliwość zapoznania się z nim. J. P. w skardze na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł o jej uchylenie wskazując, że jego zdaniem pozbawione podstaw prawnych było stanowisko organów podatkowych, co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w 2005 r. na kwotę 84.100,00 zł. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ w prowadzonym postępowaniu naruszono: zasadę legalizmu i praworządności, zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności mających decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika strony o dowodzie z wyjaśnień świadka R. B. Organ podatkowy - zdaniem skarżącego- naruszył przepis art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem zaniechał przesłuchania R. B. w charakterze świadka na okoliczność wykonywania prac na rzecz skarżącego, a zamiast tego zastąpił powyższy dowód wyjaśnieniami świadka odebranymi w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o zmianie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka R. B. na dowód z jego wyjaśnień, z wyłączeniem udziału strony w wyjaśnieniach. Nadto, wbrew dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, wydano rozstrzygnięcie bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz uznano za wyjaśnione i udowodnione okoliczności, co do których nadal istnieją wątpliwości. W szczególności, brak jest jednoznacznego wyjaśnienia kto w rzeczywistości nabył usługę od R. B., a także ustalenia okoliczności związanych z ocieplaniem i malowaniem elewacji oraz remontem pomieszczeń biurowych, czyli prac objętych jedną z kwestionowanych faktur. W wyniku powyższego skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ wydający decyzję odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie; zeznaniom świadka J. G. i oświadczeniom złożonym przez skarżącego, a także poprzez niewskazanie na jakiej podstawie odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów w zaskarżonym rozstrzygnięciu części poniesionych przez skarżącego wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. Sąd odnosząc się szczegółowo do dwóch, spornych między stronami faktur, zwrócił uwagę, że faktura VAT z dnia 16 maja 2005 r. dokumentuje czynności, które nie mają związku z uzyskanym przez podatnika przychodem z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny, wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego; organ w sposób logiczny ocenił, że objęte fakturami prace nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą opierając się przede wszystkim na dokumentach, których treść została poddana prawidłowej analizie a nadto wyczerpująco ocenił wyjaśnienia składane w tym zakresie przez skarżącego, odnosząc się także do ich kolejnych wersji, precyzowanych adekwatnie do wyników i ujawnianych ustaleń postępowania. Z kolei faktura z dnia 20 czerwca 2005 r. wskazuje jako kupującego "W." sp. z o.o., a nie podatnika. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez nie zawiadomienie pełnomocnika strony o dowodzie z wyjaśnień świadka R. B. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie ocenił, że dowód z zeznań tego świadka byłby prowadzony na okoliczności nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro w wyniku czynności sprawdzających ustalił, że faktura nie opiewała na firmę J. P. lecz na inny podmiot gospodarczy - spółkę z o.o. "W.". Nadto okoliczność ta potwierdzona została protokołem odbioru prac, gdzie jako zamawiający także figurowała ta sama firma. R. B. oświadczył też, iż w okresie od 01.06.2005 r. do 30.06.2005 r. nie zawierał z podatnikiem żadnych transakcji. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz pkt 3 tejże ustawy przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 oraz § 2, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący wskazał, że podtrzymanie przez Sąd opinii organów podatkowych o bezprzedmiotowości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. B. pomimo, że w toku postępowania podatnik w sposób logiczny oraz spójny wyjaśnił jak mogło dojść do uchybień, na podstawie których kwestionowana jest faktura - dokonanie tej czynności nosi znamiona oczywistej omyłki - stanowi naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w zaniechaniu zawiadomienia go o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka, oraz uzyskaniu bez udziału strony wyjaśnień od świadka i ich włączenie do materiału dowodowego. Skarżący nie zgadza się z opinią Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że włączenie do akt sprawy materiałów zebranych w trakcie czynności sprawdzających i umożliwienie zapoznania się z nimi stronie postępowania świadczy o prawidłowym wykonaniu wszystkich czynności przez organy podatkowe. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło wskutek wydania rozstrzygnięcia w sprawie bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, jak również bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, które składają się na stan sprawy. Skarżący wskazał w szczególności: 1) brak jednoznacznego ustalenia, kto był nabywcą usługi od R. B., 2) nie wyjaśniono przyczyn, dla których końcowy protokół odbioru robót dla B. - 2 został sporządzony dopiero 24 lutego 2006 r. mimo wyjaśnień podatnika, że chodziło o usuwanie - na jego zlecenie przez firmę U. - we własnym zakresie wad i usterek opisanych w protokole z dnia 24 kwietnia 2005 r. co warunkowało prawo do wystawienia faktury VAT na sprzedaż tych robót, 3) brak wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu na wartość robót remontowych wykonywanych na zlecenie Podatnika w budynku B.- u miała lub mogła mieć wpływ wielkość powierzchni remontowanych lokali, które wynajmował podatnik, 4) nie wyjaśniono, czy i w jakim stopniu faktycznie prowadzona przez podatnika działalność w zakresie świadczenia usług ocieplania ścian (elewacji) budynków uzasadniała prowadzenie działalności handlowo - wystawienniczej w lokalach przy ul. K. w K., a tym samym, czy istnieje związek między tą działalnością a koniecznością jej likwidacji w tym miejscu i przeprowadzki magazynu i biura, 5) brak wyjaśnienia, czy i w jakim stopniu wysokość kosztów związanych z przeprowadzką uwzględniała odpłatność za przechowanie oraz składowanie składników majątkowych, czego jako zdarzenia gospodarczego organ podatkowy nie kwestionuje. Skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. Ocenę zarzutów podniesionych w skardze należy poprzedzić uwagą, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno prawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa pozostaje przy stronie. Tak jest np. w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialno - prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 04.06.2009 r. Sygn. akt II FSK 293/08 LEX nr 511333). Na ten aspekt sprawy zwracał uwagę Sąd I instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że skarga kasacyjna wnoszona w postępowaniu sądowoadministracyjnym musi spełniać określone wymogi. Należy w niej wskazać, że sąd wydający orzeczenie w I instancji dopuścił się uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, omówić na czym one polegały, jak również określić jaki byłby wynik sprawy, gdyby sąd nie popełnił zarzucanych mu błędów (wyrok z 22.04.2009 r. Sygn. akt II FSK 50/08, M. Prawn. 2009/11/580). Strona skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że są to ogólne zasady postępowania na straży których winien stać także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Tak skonstruowany i uzasadniony zarzut jest dalece zbyt ogólnikowy aby mógł zostać poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd I instancji odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. B. Dowód ten, zdaniem skarżącego, miał wyjaśnić kto nabył usługę od wymienionego przedsiębiorcy. Należy zatem zauważyć, że ustalenia faktyczne organy oparły na fakturze, z której wynika, iż nabywcą usługi była spółka z o. o. W. a nie skarżący. Warunki jakie powinna spełniać faktura jak również sposób korygowania ewentualnych nieścisłości określają stosowne przepisy; Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że nie jest możliwe usuwanie stwierdzonych nieprawidłowości faktury w drodze przesłuchania świadka. To rzeczą podatnika jest dbałość o rzetelność i niewadliwość dowodów źródłowych w oparciu, o które dokonuje zapisów w prowadzonych księgach podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji uznać należy, że słusznie uznał Sąd I instancji, iż w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzenie dowodu z zeznań R. B. jest bezprzedmiotowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Ze spornej faktury wynika, że nabywcą usługi jest "W." sp. z o. o. a nie skarżący. Jeżeli, jak twierdzi skarżący, określenie nabywcy było skutkiem oczywistej omyłki mógł on wystąpić do wystawcy faktury o jej skorygowanie. W aktach administracyjnych brak jest jednak jakiegokolwiek śladu, że skarżący podjął czynności celem wyeliminowania zaistniałej omyłki. W konsekwencji, jako niezasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ podatkowy obowiązku zawiadamiania strony o dokonaniu czynności sprawdzających, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył wyżej wskazanych przepisów postępowania. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej jakie kasator sformułował odnośnie naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że intencją skarżącego było błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym formułowaniu zarzutów ani domyślać się rzeczywistych intencji skarżącego. Należy też zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut nie wskazuje, stosownie do warunków wynikających z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jaki istotny wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Wprawdzie wywodzi, że nie wyjaśniono szeregu okoliczności w sprawie ale nie sposób z treści skargi kasacyjnej wywieść, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Przywołany w skardze art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Obowiązkiem organu jest zbieranie materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności sprawy. Sąd I instancji słusznie uznał, że z tego obowiązku organy podatkowe w sprawie niniejszej w pełni się wywiązały. Wyjaśniając sprawę nie ograniczyły się wyłącznie do dowodów dotyczących bezpośrednio podatnika, ale również przeprowadziły czynności sprawdzające wobec kontrahentów podatnika, w odniesieniu do dokumentów źródłowych stanowiących podstawę materialnoprawnych rozstrzygnięć. Organy podatkowe wywiązały się również z obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ustosunkowując się do każdego z zebranych w sprawie dowodów i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie ustalił, że z uzasadnienia decyzji wynika dlaczego i na jakiej podstawie organy podatkowe odmówiły uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organy wyjaśniły nadto, z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka J. G. oraz wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego. Rozbieżności stwierdzone pomiędzy wielkościami wykazanymi w fakturze (powierzchnia elewacji, która miała zostać ocieplona) a dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania nie zostały przez skarżącego w sposób przekonujący wyjaśnione. Brak takiego wyjaśnienia dotyczy także rozbieżności pomiędzy zakresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej a charakterem poniesionych wydatków. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo zakwestionować te wydatki jako koszty uzyskania przychodów. Sąd I instancji trafnie zauważył, że skarżący nie wykazał na czym polegał związek wydatków pozostających poza zakresem jego działalności gospodarczej z osiąganymi przychodami. Wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności powinno polegać na zaoferowaniu organom podatkowym dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącego a nie na prostym zaprzeczaniu ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zwłaszcza gdy ustalenia organów podatkowych wywiedzione zostały z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania. Sąd I instancji prawidłowo również uznał, że w toku postępowania podatkowego stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu. Przechodząc do oceny przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wyjaśnia, iż polega ono na odmowie zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Autorowi skargi kasacyjnej umknął z pewnością uwadze fakt, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. nie ma charakteru materialnego zatem zarzut jego naruszenia nie może być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Formułując jednak podstawy kasacyjne skarżący wskazał, że zarzut naruszenia prawa materialnego obejmuje błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy więc zauważyć na wstępie, że w wyroku z 15 marca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II GSK 24/05 ( LEX 176148 ) postawił tezę, którą Sąd w składzie niniejszym podziela, że zarzut niewłaściwego zastosowania prawa nie obejmuje implicite zarzutu błędnej wykładni, co wynika z odmiennej treści każdego z tych pojęć i z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ma to ten skutek, że jeżeli Strona pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego, to stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinna wyraźnie każdą z tych postaci wskazać i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich; zarzut niewłaściwego zastosowania prawa służy podważeniu zgodności ustalonego w sprawie stanu faktycznego ze stanem hipotetycznym wyrażonym w normie prawnej przy uwzględnieniu treści i znaczenia normy prawnej przyjętej przez sąd pierwszej instancji. Zarzut ten nie obejmuje błędnej wykładni treści zastosowanej normy prawnej. Wymaganiom tym skarga kasacyjna nie czyni zadość, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności podniesionego zarzutu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.