I FSK 325/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 716/08 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 325/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 6 maja 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że w dniu 30 stycznia 2008 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem czynności dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę letniskową. Podał, że w dniu 26 kwietnia 2006r. nabył wspólnie z kolegą nieruchomość zabudowaną, rekreacyjno-wypoczynkową. W tym samym roku dokonał podziału tej nieruchomości na 20 mniejszych działek. Oświadczył, iż przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość. Ponadto podał, iż w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym wystąpił z zapytaniem, czy w przypadku sprzedaży poszczególnych działek ma naliczyć podatek od towarów i usług, wskazując, że jego zdaniem nie powinien ponosić obciążenia tym podatkiem. Pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o udzielenie interpretacji. W dniu 18 kwietnia 2008 r. wpłynęło do organu pismo skarżącego zawierające dodatkowe wyjaśnienia dotyczące wniosku z dnia 30 stycznia 2008 r. W dniu 6 maja 2008 r. Minister Finansów dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu 12 maja 2008r. Pismem z dnia 20 maja 2008 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie uznania za podatnika osoby fizycznej dokonującej sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę letniskową, a w konsekwencji opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację, A. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do naliczenia tego podatku z tytułu sprzedaży działki gruntu, która nie wchodzi w skład przedsiębiorstwa, ani nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów niż zostały w niej podniesione. Wskazał, że zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie sąd podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd podał, że co prawda powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej uchwale, sąd zauważył, że z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął z dniem 8 maja 2008 r., natomiast interpretację doręczono skarżącemu 12 maja 2008 r., co potwierdza zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru interpretacji. Zaskarżona interpretacja wydana została więc z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie tzw. "milcząca interpretacja". Biorąc powyższe pod uwagę, sąd stwierdził, że w sprawie tej doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji orzeczenia. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 14d i art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o ustawy Ordynacja podatkowa oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegającej na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art.14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu wydania jej z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art.14 d Ordynacji podatkowej, mimo iż do takiego uchybienia nie doszło. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 146 p.p.s.a. i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 14d i art.14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W kwestii dotyczącej zastosowania powołanych przepisów, w dniu 14 grudnia 2009r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FPS 7/09, podejmując uchwałę, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., I FPS 7/09, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 14d i art.14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.