II FSK 384/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 460/08 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 460/08, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 sierpnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 maja 2008 r. określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2005 r. W toku postępowania podatkowego zakwestionowano zaliczenie przez skarżącą spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot dotyczących leasingu samochodu ciężarowego Mercedes Viano Fun 2.2 oraz wydatków na remont tego pojazdu i zakup opon (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych brak było dowodów świadczących o tym, że przedmiotowy samochód był wykorzystywany na potrzeby spółki, a nie na cele osobiste prezesa spółki. Wniosek taki potwierdzały informacje uzyskane od [...] Oddziału Straży Granicznej w B. dotyczące dat przekraczania granicy RP w latach 2004 – 2006 przez obywatela Białorusi prezesa spółki S. T. Z ustaleń organów podatkowych wynikało również, że skarżąca spółka nie prowadziła ewidencji księgowej i nie zatrudniała pracowników, a w skład zarządu wchodziły jedynie dwie osoby. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B., wskazał ponadto, że koszty bieżącej eksploatacji samochodu Mercedes Viano Fun 2.2 (w tym zakup paliwa) pokrywał z własnych środków prezes spółki. Paragony na zakup paliwa skarżąca spółka przedstawiła dopiero w końcowym okresie postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie uznały ich za dowód w sprawie, gdyż na podstawie paragonów nie można było zidentyfikować ani nabywcy, ani rodzaju pojazdu do którego paliwo było tankowane. Niespójne były też wyjaśnienia strony skarżącej, która na etapie postępowania podatkowego twierdziła, że paragony dotyczyły tankowania samochodu Mercedes, a w odwołaniu podnosiła, że dotyczyły one także samochodu prywatnego marki Audi. W skardze do sądu administracyjnego I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Do pisma procesowego z dnia 10 października 2008 r. strona skarżąca dołączyła oświadczenia złożone przez kontrahentów spółki, potwierdzające okoliczności wyjazdów S. i A. T. w 2005 r. za granicę, w związku z prowadzeniem rozmów handlowych oraz fakt używania w trakcie tych wyjazdów samochodu Mercedes Viano Fun 2.2., a także umowę handlową, podpisaną w dniu 25 kwietnia 2005 r. z firmą M. F. GmbH oraz kserokopie kart paszportu prezesa spółki – S. T., potwierdzające fakt przekraczania granicy w okresach wskazanych w oświadczeniach kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, powołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził, że organy podatkowe posiadają kompetencje do badania (i oceny) czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu. Organy te nie posiadają jednak uprawnień do analizowania wydatku podatnika z punktu widzenia innych kryteriów pozanormatywnych, takich jak racjonalność podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, ich efektywność czy niezbędność. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając wydatki pod kątem ich związku z przychodem należy również badać, czy dany wydatek nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich i czy pozostaje w związku z działalnością firmy. W ocenie Sądu okoliczności powoływane przez organy podatkowe (m. in. brak zatrudnionych w spółce pracowników, fakt opłacania kosztów związanych z samochodem przez prezesa spółki oraz fakt uczestnictwa w podróżach samochodowych prezesa innych osób – dzieci państwa T.) nie były wystarczające, aby uznać, że samochód będący przedmiotem leasingu był wyłącznie wykorzystywany na cele osobiste podmiotu zarządzającego spółką, zwłaszcza, że - jak wyjaśniała strona skarżąca - S. T. dysponował do celów prywatnych samochodem osobowym marki Audi A6 (zarejestrowanym na terenie Białorusi), skarżąca spółka nie posiadała innego samochodu, a Mercedes Viano Fun służył wyłącznie do działalności logistycznej spółki i załatwiania spraw służbowych przez prezesa zarządu z firmami współpracującymi. Organ nie wykazał zatem - według Sądu - że wydatki ponoszone były wyłącznie na cele osobiste prezesa spółki lub osób trzecich. Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podważając związek poniesionych kwot (raty leasingowe oraz koszty remontu samochodu Mercedes Viano Fun) z działalnością spółki, na organach spoczywał ciężar wykazania, że zakwestionowane wydatki były w rzeczywistości wydatkami na cele osobiste prezesa spółki lub osób trzecich. Organy podatkowe w świetle zasady prawdy materialnej nie mogły więc odstąpić od wyjaśnienia tych okoliczności nawet przy biernej postawie spółki. W końcowej części rozważań Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uzupełnić materiał dowodowy a następnie dokonać jego analizy, mając na względzie wszelkie okoliczności sprawy, w tym również częstotliwość wyjazdów za granicę przy użyciu obu samochodów używanych przez prezesa spółki, co w powiązaniu z pozostałym materiałem pozwoliłoby na ustalenie w sposób bezsprzeczny czy samochód Mercedes Viano Fun był wykorzystywany w całości na cele prywatne S. T. lub osób trzecich. Ponadto uwzględniając, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy badając wydatki dotyczące leasingowanego samochodu z punktu widzenia kryteriów umożliwiających ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, powinien także dokonać oceny przedstawionych przez spółkę paragonów na zakup paliwa, których nie uznał za dowód w sprawie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1/ art. 141 § 1 zdanie 1 w związku z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ rozpatrując sprawę oparł się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, 2/ art. 141 § 4 zdanie 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez ograniczenie się Sądu jedynie do ogólnych wskazań co do dalszego postępowania, a w konsekwencji, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania, uniemożliwienie organowi wykonania wyroku, 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, czego rezultatem było wydanie decyzji podlegającej uchyleniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie. Sąd zaś, poza propozycją weryfikacji paragonów na zakup paliwa oraz badania częstotliwości zagranicznych wyjazdów, nie wskazuje, jakie czynności należy podjąć, by postulat Sądu został w pełni zrealizowany. Autor skargi kasacyjnej podkreślił jednocześnie, że mimo iż obowiązek zebrania dowodów i wyjaśnienia okoliczności faktycznych spoczywa na organach podatkowych, to nie oznacza to, że podatnik może ograniczyć się jedynie do biernego udziału w postępowaniu. Odnosząc się do zaleceń zawartych w zaskarżonym wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że nie ma możliwości przeprowadzenia innego dowodu (poza uzyskaną już informacją od Straży Granicznej) w celu zbadania częstotliwości przekraczania granicy przez sporny pojazd. Brak również możliwości ustalenia charakteru (służbowy bądź prywatny) zagranicznych wyjazdów. Analiza sposobu wykorzystania prywatnego samochodu prezesa zarządu spółki wykraczałaby natomiast poza granice upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Organ zwrócił ponadto uwagę, że paragony na zakup paliwa nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, gdyż na ich podstawie nie da się zidentyfikować ani nabywcy, ani rodzaju pojazdu, do którego paliwo zatankowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w B. w skardze kasacyjnej zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl wskazanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z art. 141 § 4 Prawa i postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wprost z art. 188 zdanie ostatnie tej ustawy. Ten ostatnio wymieniony przepis daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 390; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 554; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 430). Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając kontrowersje związane z wykładnią art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że stan sprawy, o którym mowa w zdaniu pierwszym tego przepisu, należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia (patrz: uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Konstatacja ta oparta jest na wykładni art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy uwzględnieniu kontekstu systemowego w postaci art. 188 tejże ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, zatem Naczelny Sąd Administracyjny musi poddać ocenie wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. W zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 42.237,94 zł, stanowiącej sumę wydatków związanych z realizacją umowy leasingu oraz naprawę samochodu marki Mercedes Viano Fun 2.2., należy podzielić zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej. Organ odwoławczy zasadnie broni swojego stanowiska podnosząc, że w toku postępowania dokonano wszelkich możliwych czynności mających na celu ustalenie częstotliwości przekraczania granicy państwowej przez wskazany wyżej pojazd (zestawienie uzyskane z Centralnego Archiwum Odprawowego KGSG w Warszawie stanowiące łącznie 38 arkuszy). W tym zakresie organ podatkowy dopełnił obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ nie jest w stanie ustalić, które przekroczenia granicy miały charakter służbowy, a które prywatny, a to właśnie zaleca Sąd pierwszej instancji. Tym samym wskazówki sformułowane w zaskarżonym wyroku mają charakter bardzo ogólny, co – jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej – nie pozwala na precyzyjnie wykonanie wyroku. Zatem zarzut skargi kasacyjnej w tym przedmiocie jest zasadny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy podkreślić, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wojewódzkie sądy administracyjne powinny w wytycznych co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny, formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy. Ogólność wskazówek co do dalszego postępowania może świadczyć o mało wnikliwym rozpoznaniu problemów prawnych i faktycznych, które powstały na gruncie analizowanych spraw, co może być zarzutem wadliwej oceny sprawy, która swój wyraz znajduje w uzasadnieniu orzeczenia w części przedstawienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut skargi kasacyjnej dotyczący sformułowanej przez Sąd pierwszej instancji wskazówki, co do dalszego postępowania w zakresie badania używania przez prezesa Spółki jego prywatnego samochodu (Audi). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. podnosi w skardze kasacyjnej, że badanie częstotliwości przekroczeń granicy przy użyciu prywatnego samochodu S. T. nie znajduje związku z przedmiotem sprawy. Istotą postępowania było bowiem ustalenie, czy samochód marki Mercedes był wykorzystywany w związku z prowadzoną działalnością, a tym samym, czy koszty związane z jego eksploatacją można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę. Organy podatkowe nie miały i nie mają uprawnień do badania sposobu wykorzystania prywatnego samochodu prezesa spółki, gdyż tego typu działania wykraczałyby poza granice upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Należy więc stwierdzić, że wskazania co do dalszego postępowania mają po pierwsze charakter ogólny, gdyż Sąd pierwszej instancji nie określa jak konkretnie należałoby przeprowadzić analizę wyjazdów S. T. za granicę i w jaki sposób mogłaby ona być przydatna do ponownej oceny stanu faktycznego, po drugie - wskazanie to dotyczy kwestii, która znajduje się poza zakresem kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji sformułował zatem wytyczne z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.