I FSK 632/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1353/08 w sprawie ze skargi G. BANK S. A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od G. BANK S. A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1353/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi G. BANK S.A. w K. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 maja 2008 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 8 lutego 2008 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 86 i następnych, w tym art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), prezentując stanowisko, że Bank posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych. 2.2. W dniu 8 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretację doręczono stronie w dniu 13 maja 2008 r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku. 2.3. Następnie, 27 maja 2008 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Odpowiadając na te zarzuty, pismem z 25 czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. 2.5. Pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14c § 2 i art. 14b § 1 O.p. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 2.7. Postanowieniem z 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2416/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. 2.8. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut niedoręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, powołując się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji, podejmując takie rozstrzygnięcie, podzielił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której to przyjęto, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" Mając na uwadze, że według art. art. 14o § 1 i art. 14d O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, wskazał, że zgodnie z art. 12 § 3 wskazanej ustawy w tej sprawie interpretacja taka została wydana w dniu 9 maja 2008 r. Tym samym, Sąd pierwszej instancji, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie, na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie, zatem termin o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wobec czego pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14o § 1 O.p. oznacza bak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14d O.p. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojecie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sporne zagadnienie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest w art. 14d powoływanej ustawy?", stało się przedmiotem rozstrzygnięcia uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 8 lutego 2008 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 8 maja 2008r. W dniu 8 maja 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, została ona doręczona w dniu 13 maja 2008 r. Sąd pierwszej instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej uchwały NSA. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.