III SA/Wa 1543/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. M. Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła deklaracje VAT-7 za listopada 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. z wykazaniem tylko sprzedaży eksportowej opodatkowanej w wysokości 0% i w konsekwencji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. II. Decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy W.: - odmówił zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r., - określił nienależny zwrot podatku naliczonego za listopad 1998 r. wraz z odsetkami, - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. Organ wskazał, iż jedną z okoliczności decydującą o sposobie rozstrzygnięcia sprawy, było stwierdzenie, że odbiorca towaru - zagraniczny kontrahent Spółki - firma T. nie figuruje w rejestrze podatkowym r. eksporterów i importerów. III. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] maja 2000 r. utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] grudnia 1999 r. IV. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. V. Działając w ramach uprawnień przewidzianych w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.), Izba Skarbowa w W. kolejną decyzją z dnia [...] października 2000 r.: - uchyliła decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - uchyliła decyzję utrzymaną nią w mocy z dnia [...] grudnia 1999 r.; - umorzyła postępowanie w sprawie. Powodem uznania skargi były okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji, a mianowicie w toku innego postępowania prowadzonego wobec Spółki uzyskano informację, że firma T. istnieje i działa w tzw. "raju podatkowym" na terytorium F., na obszarze o niskim opodatkowaniu, cieszącym się samodzielnością legislacyjną. VI. W dniu 21 września 2001 r. Prokurator Okręgowy w L. wniósł sprzeciw od decyzji z dnia z dnia [...] października 2000 r. wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". W ocenie Prokuratora podstawą wznowienia postępowania winien być fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów i okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znanych organowi, który wydał decyzję, a także fakt, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się w toku postępowania karnego fałszywe. Prokurator przedstawił dokumenty świadczące jego zdaniem o fikcyjnym charakterze obrotu na terytorium kraju towarami, których nabycie a następnie eksport Spółka wykazała w deklaracjach podatkowych złożonych za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe. VII. Postanowieniem z dnia [...] października 2001 r. zostało z urzędu wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 2000 r. W jego wyniku Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] listopada 2001 r.: - uchyliła decyzję z dnia [...] października 2000 r.; - uchyliła decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. VIII. W wyniku rozpatrzenia odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] listopada 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. IX. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa w W.: - uchyliła decyzję z dnia [...] października 2000 r.; - uchyliła decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - odmówiła zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określiła kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. Motywy rozstrzygnięcia sprowadzały się do konkluzji, iż materiały przekazane przez Prokuraturę wskazują, że Spółka była ostatnim ogniwem tzw. łańcuszka fikcyjnego obrotu artykułami [...]. X. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r.: - uchylił decyzję z dnia [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za ww. miesiące. XI. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 100/04 stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. XII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r.: - uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r., styczeń, marzec i kwiecień 1999 r.; - określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące. XIII. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05 uchylił decyzję z dnia [...] października 2005 r. W motywach wyroku Sąd podniósł, że podstawą wznowienia postępowania był materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Okręgową w L. na okoliczność, iż Spółka uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur mających na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku VAT, a więc obowiązkiem organu orzekającego w sprawie w granicach wyznaczonych przesłankami wznowienia postępowania określonymi w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. było zbadanie czy faktury wystawione przez kontrahentów strony, na podstawie których Spółka skorzystała z odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (zwrotu bezpośredniego) odzwierciedlały transakcje nimi udokumentowane i przeprowadzenie własnego postępowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie stan faktyczny nie został ustalony. Sąd podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 20 września 2005 r., wydanym w sprawie Skarżącej o sygn. akt 2457/04 w tym samym stanie faktycznym i prawnym z tą różnicą, że kontroli Sądu podlegały decyzje wydane w trybie zwykłym, iż możliwość zakwestionowania podatku naliczonego jest uzależniona wyłącznie od tego, czy czynność cywilno – prawna miała miejsce. Pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie, czy pomiędzy Skarżącą a spółką, która była jej kontrahentem, doszło realnie do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem były wystawione faktury. Sąd zauważył, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, iż istniały dwa "łańcuchy" firm generujących tzw. "puste faktury". Faktury te trafiały do spółki cywilnej D. Z kolei D. wystawiła faktury dla M. Ta ostatnia Spółka wystąpiła o bezpośredni zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup [...] i [...] od D. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokumentuje fazę obrotu fakturami pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład obu łańcuchów do momentu otrzymania faktur przez D., dalszego przebiegu obrotu fakturowego organ podatkowy nie analizuje. Formułuje ogólne wnioski w oparciu całokształt dowodów, wskazując, iż oczywista jest rola Skarżącej w całym procederze. W ocenie Sądu wówczas orzekającego brak odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do tego momentu obrotu oznaczał, iż nie dowiedziono Skarżącej, że faktury z miesiąca listopada 1998 r. oraz marca i kwietnia 1999 r. dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do Skarżącej i jej ewentualnego obrotu fakturowego Sąd stwierdził, iż zauważa pewne związki pomiędzy fakturami, datami ich wystawienia, ilością sprzedanego materiału, jednak podkreślił, iż nie ma prawa sam tych elementów ocenić, albowiem prowadziłoby to do niemożliwej do zaakceptowania sytuacji, w której wojewódzki sąd administracyjny w istocie ustala elementy stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jest to rola organu. Zdaniem Sądu było to o tyle ważne, że elementy te kwestionowała Skarżąca wskazując, że podane w tabelach dane są dobierane wybiórczo, a niektórymi z nich organy podatkowe posługują się dwukrotnie, co może potwierdzać, według Skarżącej, iż dobór danych jest tendencyjny i zmierza do wykazania tezy postawionej przez organy. Za zasadny Sąd uznał wówczas zarzut dotyczący braku ustaleń co do tej kwestii. D. była bowiem dużym podmiotem hurtowym w zakresie handlu materiałami [...], dokonywała transakcji z wieloma kontrahentami, była także producentem takich wyrobów, stąd nie można było wykluczyć, iż w istocie M. nabył towar, który D. nabyła od innych dostawców (nie wymienionych w dwóch wyżej wskazanych łańcuchach firm uczestniczących w obrocie fakturowym). Sąd zwrócił uwagę, że jak wskazano w skardze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] marca 2004 r. w stosunku do firmy D. zakwestionował około 50% obrotu tej firmy, a więc o połowę mniej niż to zostało stwierdzone w protokole kontroli skarbowej, na którym oparto rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W konkluzji Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokonał oceny, czy faktury o numerach [...], [...] wystawione w listopadzie 1998 r., [...], [...], [...],[...]1 wystawione w styczniu 1999 r., [...], [...], [...] wystawione w marcu 1999 r., [...], [...] wystawione w kwietniu 1999 r. w istocie dokumentują nabycie towaru, czy też są kolejnymi fakturami powiązanymi z obrotem fakturowym przebiegającym w dwóch wcześniej wskazanych "łańcuchach". Podniósł też, że nie budzi wątpliwości w sprawie, iż "jakiś" towar Skarżąca wyeksportowała. Niezbędnym jednak dla ustalenia, czy był to towar, którego nabycie dokumentowały wyżej wymienione faktury, czy też towar zupełnie inny wprowadzony do obrotu nielegalnie, jest dokonanie oceny transakcji zawieranych pomiędzy spółką cywilną D. i M. XIV. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r.: - uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] października 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] maja 2000 r.; - uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 1999 r.; - określił zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r.; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 1999 r.; - umorzył postępowanie podatkowe w zakresie: a) odmowy zwrotu podatku naliczonego od towarów i usług za listopad 1998 r., b) określenia nienależnego zwrotu podatku naliczonego za listopad 1998 r., c) określenia odsetek od nienależnego zwrotu, d) dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopada 1998 r. oraz styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. XV. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07: - uchylił decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. - stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona. Sąd orzekł również o zwrocie kosztów postępowania. W motywach stwierdził, że organ odwoławczy naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "P.p.s.a.", bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. wskazał szczegółowo co winien ustalić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, zaś organ tych wskazań nie wykonał w sposób prawidłowy. XVI. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazując na ponowne rozpatrzenie odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz wykonanie wyroku z dnia 26 września 2007 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r.: - uchylił decyzje z dnia: [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...] maja 2000 r. oraz [...] grudnia 1999 r. w części, w jakiej decyzje te dotyczyły zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 1999 r. i w tym zakresie: - określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w wysokości 226.495 zł i kwiecień 1999 r. w wysokości 59.169 zł; - odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. w wysokości 257.654 zł. XVII. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień 1999 r. oraz odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. Decyzji zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; - § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) przez błędną jego interpretację; - art. 120, art. 121, art. 123, art. 178 § 1, art. 179 § 2, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 153 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umów cywilnoprawnych, których potwierdzeniem było wystawienie faktur przez D. oraz czy towar, którego nabycie dokumentowały faktury został wyeksportowany pomimo związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3529/05 oraz z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07. XVIII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 P.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to obowiązek i prawo Sądu zbadania w pierwszej kolejności, czy zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, mogącym skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zaistniała przesłanka nakazująca stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 762/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oraz w części odmawiającej zwrotu podatku za marzec i kwiecień 1999 r. Decyzja z dnia [...] stycznia 2007 r. była decyzją ostateczną, gdyż wydano ją na skutek rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. Była to decyzja już po raz trzeci wydawana w trybie odwoławczym, po wcześniejszym usunięciu z obrotu prawnego w ramach kontroli sądowej decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. oraz dnia [...] października 2005 r. Rozstrzygała ona (tj. decyzja dnia [...] stycznia 2007 r.) nie tylko o tym przedmiocie, co do którego Sąd ją uchylił ww. wyrokiem z dnia 26 października 2007 r., ale także między innymi o uchyleniu decyzji z dnia: [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...] maja 2000 r. i [...] grudnia 1999 r. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że w tej części (tj. w części dotyczącej uchylenia wskazanych decyzji) decyzja z dnia [...] stycznia 2007 r. pozostała niewzruszona. W obrocie prawnym pozostała więc i nadal pozostaje decyzja ostateczna w zakresie, w jakim uchylała wskazane wyżej cztery decyzje. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygając w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. o częściowym uchyleniu decyzji z dnia: [...] kwietnia 2003 r., [...] października 2000 r., [...] maja 2000 r. i [...] grudnia 1999 r., a więc tych samych decyzji, które już zostały uchylone decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., orzekł w sprawie, w której zapadło już uprzednio rozstrzygnięcie inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest sytuacja, w której decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zatem Sąd zobligowany był stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł więc jak w sentencji wyroku. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, zgłoszonego na rozprawie, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego.