I SA/Ol 460/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę ISA/OI 460/08 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w dniu "[...]", na wniosek Spółki A w przedmiocie zaliczenia do przychodów Spółki otrzymanej kwoty w związku z zawartą ugodą sądową, wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w które uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, ze w dniu 17 kwietnia 2008 roku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów Spółki otrzymanej kwoty w związku z zawartą ugodą sądową. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu "[...]" Spółka zawarła umowę przedwstępną, której przedmiotem był zakup do dnia 31 grudnia 2003 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącego oddział handlowy w K. Spółki B z siedzibą w W. (obecnie Spółka C). Strony ustaliły cenę sprzedaży na kwotę 12.600.000 zł, a tytułem zaliczki. Spółka wpłaciła kwotę 2.600.000 zł na rachunek sprzedawcy – Spółki B. Warunkiem dodatkowym wprowadzonym przez sprzedawcę – Spółki B - zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału handlowego w K. było ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty 5.200.000 zł na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należącej do Spółki położonej w O., przy Placu "[...]" tytułem zabezpieczenia kredytu, udzielonego podmiotowi trzeciemu - Spółce D. Wnioskodawca wywiązał się z przedmiotowego warunku umowy przedwstępnej i w dniu 13 września 2002 r. zarząd Spółki ustanowił wskazane wyżej zabezpieczenie rzeczowe na prawie wieczystego użytkowania oraz własności budynków nieruchomości położonej w O., przy Placu "[...]", oznaczonej jako działka nr "[...]" o pow. 1.933 m², dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi Księgę Wieczystą KW Nr "[...]". Przedmiotowe zabezpieczenie jako warunek zawarcia umowy przedwstępnej zastrzeżony został przez sprzedawcę Spółkę B (obecnie Spółka C). Spółka zabezpieczyła się przed ewentualnym ryzykiem niespłacenia kredytu przez Spółkę D poprzez wprowadzenie w zapisach umowy przedwstępnej warunku, iż w przypadku rozpoczęcia przez Bank egzekucji z ustanowionej hipoteki strony uznają, że kwota ustanowionej hipoteki będzie kwotą wpłaconej zaliczki, która podlegać będzie rozliczeniu na warunkach i w terminach uzgodnionych w odrębnym porozumieniu. Spółka z uwagi na spadek dochodowości z wynajmu powierzchni handlowych nie posiadała wystarczających środków finansowych na zakup całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w K., zgodnie z treścią umowy przedwstępnej. W związku z powyższym w dniu 16 grudnia 2003 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej Zarząd Spółki na podstawie zgody Rady Nadzorczej Spółki wyrażonej w uchwale Nr "[...]" z dnia "[...]" nabył za cenę wpłaconej wcześniej zaliczki w wysokości 2.550.000 zł od spółki B spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 1.010,78 m2, znajdującego się w budynku nr "[...]" położonym w K. przy ul. "[...]". W § 8 tej umowy sprzedaży strony ponownie uregulowały kwestie związane z ustanowionym przez Spółkę zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu udzielonego przez Bank A spółce D. I tak strony odwołując się do treści umowy przedwstępnej oświadczyły, iż w przypadku egzekucji przez Bank z ustanowionego zabezpieczenia Spółki B (obecnie Spółki C) zwróci Spółce ściągnięte przez Bank należności. Jednocześnie w dniu "[...]" Sąd Okręgowy w O. na skutek powództwa skierowanego przez Bank A wydał przeciwko Spółce nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym, w którym nakazał zapłacić Spółce kwotę 5.250.000 zł z ograniczeniem odpowiedzialności do egzekucji prowadzonej z nieruchomości położonej przy Placu "[...]". Powyższe orzeczenie zostało zaskarżone przez Spółkę, konsekwencją czego było zawarcie ugody w toku procesu z Bankiem mocą której Bank zwolnił hipotekę na nieruchomości, za zapłatą zredukowanej kwoty 2.250.000 zł. Powyższe zakończenie sporu uratowało Spółkę przed upadłością, gdyż nieruchomość położona w O. przy Placu "[...]" była głównym składnikiem majątkowym Spółki przynoszącym jej większość dochodów. Zapłata tak wysokiej kwoty możliwa była jednak wyłącznie dzięki zaciągnięciu kredytu bankowego. Kredyt ten udzielił Bank B. Warunkiem przyznania kredytu Spółce była jej wszechstronna reorganizacja, w tym powołanie spółki - celowej, która zostanie wyposażona w majątek w postaci nieruchomości w O. przy Placu "[...]" i będzie spółką odpowiedzialną za spłatę kredytu. Powstała spółka zależna E, w której udziały objął w 100% Wnioskodawca. Na pokrycie kapitału zakładowego w spółce E, Spółka wniosła aport w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków stanowiących odrębny przedmiot własności. Na prawie użytkowania wieczystego oraz własności budynków ustanowiona była cały czas hipoteka kaucyjna, z tym, że w okresie powstawania spółki E jej udziałowiec uzyskał, o czym była mowa wyżej, redukcję zadłużenia do kwoty 2.250.000 zł. Wartość księgową wnoszonego aportu wyceniono na kwotę 3.600.000 zł, z tym, że jego zdolność aportowa zgodnie z treścią przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych wyniosła tylko 1.350.000 zł (udziały nie mogą być bowiem obejmowane poniżej ich wartości nominalnej). Zgodnie z treścią przepisów art. 154 § 3 w zw. z art. 175 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych istnieje obowiązek obejmowania udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia ich wniesienia. Powstała zatem sytuacja, w której Spółka objęła w spółce zależnej E udziały za kwotę niższą niż wartość aportu liczona bez obciążenia hipoteką. Wnoszony aport był bowiem obciążony hipotecznie, co powodowało zmniejszenie jego wartości. Tym samym do majątku Spółki na skutek ustanowienia hipoteki weszły udziały w spółce E o wartości niższej, niż w sytuacji gdyby wnoszony aport nie był obciążony hipotecznie. Istnieje zatem strata w majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym spółka C (dawna Spółka B) zawarła ze Skarżącą ugodę sądową przed Sądem Rejonowym w K., mocą której zobowiązała się zwrócić Spółce w ratach kwotę 2.250.000 zł wraz z odsetkami tytułem zwrotu wartości - straty - jaką poniosła Spółka ustanawiając w dniu 13 września 2002r. hipotekę kaucyjną. Dodatkowo w piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. wskazano iż: Spółka E została zawiązana w dniu 7 grudnia 2005 roku; ugodę pomiędzy Spółką a Bankiem A w sprawie zredukowanej kwoty zadłużenia zawarto w dniu 15 grudnia 2005 r..; spłata zredukowanej należności wobec Banku A nastąpiła w dniu 22 grudnia 2005r., natomiast hipoteka kaucyjna została wykreślona dnia 19 stycznia 2006 r.; - zadłużenie wobec Banku A z tytułu niespłaconego kredytu udzielonego Spółce D spłaciła Spółka E jako dłużnik rzeczowy. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy, że spłata przedmiotowego zobowiązania przez Spółkę C nie jest przychodem, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem co do zasady środki pieniężne stanowią trwałe, bezzwrotne definitywne przysporzenie majątkowe, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania. Zauważył, iż podmiotem, który dokonał spłaty hipoteki, obciążającej nieruchomość położona przy Placu "[...]", była Spółka E, jako dłużnik rzeczowy i odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, czyli zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca nie spłacał tego zadłużenia, gdyż wniósł nieruchomość obciążoną hipoteką do innego podmiotu, spółki. W zaistniałej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka bowiem nie poniosła wydatku w postaci spłaty hipoteki. Natomiast fakt poniesienia straty w związku z obniżoną wartością objętych udziałów w utworzonej spółce celowej nie może być utożsamiany z pojęciem wydatku zawartym w przedmiotowym przepisie. Ponadto do przedstawionego stanu faktycznego nie można również odnieść postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W szczególności, spłata hipoteki przez dłużnika rzeczowego nie może być traktowana jako pożyczka, czy kredyt udzielony dłużnikowi głównemu, gdyż hipoteka jest jedynie prawem akcesoryjnym zabezpieczającym spłatę danego kredytu, czy pożyczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Natomiast art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) stanowi, iż w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Różnica pomiędzy wartością księgową aportu, a rzeczywistą wartością objętych udziałów z uwagi na zdolność aportową obciążonego hipoteką kaucyjną przedmiotu aportu wyniosła 2.250.000 zł i nie została zaliczona w Spółce A do kosztów uzyskania przychodów - art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 2 powołanej ustawy. Spółka E została wyposażona w kapitał zakładowy o wartości 1.350.000 zł, którego wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu wynosiła 3.600.000 zł. Różnica 2.250.000 zł jest zdaniem Skarżącej ewidentnie szkodą Spółki A, która zamiast objąć w kapitale zakładowym Spółki E udziały o wartości 3.600.000 zł objęła udziały tylko za kwotę 1.350.000 zł. Pojęcie szkody było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego m.in. w uzasadnieniach: wyroku z dnia 16 maja 2002 L, V CKN 1273/00 ("Izba Cywilna" 2002, nr 12, s. 40) oraz uchwały z dnia 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01. Sąd Najwyższy podkreślił, że w takim rozumieniu szkodę ujmuje przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Powstaje więc konieczność sięgnięcia do ogólnych reguł Kodeksu cywilnego odnoszących się do zakresu odszkodowania, w szczególności do art. 361 ww. ustawy. Szkoda rozumiana jako uszczerbek majątkowy może mieć dwojaką postać - szkody rzeczywistej oraz utraty korzyści. Wydatki zmierzające do ograniczenia lub wyłączenia szkody, byleby były celowe i wystarczająco uzasadnione, stanowią stratę, o której mowa w art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż prowadzą do zmniejszenia aktywów albo zwiększenia pasywów. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wskazała, iż co prawda nie dokonała spłaty hipoteki kaucyjnej, którą była obciążona nieruchomość ale utworzyła podmiot prawa Spółkę E i wyposażyła ją w kapitał umożliwiając spłatę zobowiązania. W zamian otrzymała mniej, niż otrzymałaby gdyby nie ustanowiona hipoteka kaucyjna. Jednocześnie różnica wartości udziałów księgowa i rzeczywista nominalnie objęta przez Skarżącą nie stanowiła u niej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, kwota odszkodowania wypłacona Spółce, która uprzednio poniosła wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowią jej przychodu. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). W przedmiotowej sprawie zasadniczą kwestią jest właściwe określenie zakresu pojęcia "wydatki" zawartego w cytowanym przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji rzeczonego pojęcia, w związku z tym konieczne jest odniesienie się do definicji pochodzących z innych źródeł. Jako, że w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia ze stratą w znaczeniu rachunkowym, ekonomicznym, zasadne jest przytoczenie definicji wydatku w rozumieniu rachunkowym, jako definicji najbardziej zbliżonej do realiów gospodarczych opisywanych w stanie faktycznym. I tak w Podręcznej encyklopedii rachunkowości - Mieczysława Klimasa, wydawnictwo Poltext, Warszawa 1997, wydatek definiowany jest jako rozchód (z różnych tytułów) - środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki prowadzącej rachunkowość. Z powyższego wynika, iż strata na majątku poniesiona przez Spółkę nie mieści się w kategorii wydatku rachunkowego. Co więcej wskazana strata nie mieści się również w potocznym rozumieniu tego słowa, w szczególności w Internetowym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., wydatek definiowany jest jako "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". Porównując dwie zacytowane powyżej definicje zauważył, iż de facto mówią one o wydatku w rozumieniu kasowym, którego Spółka w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie poniosła, w związku z tym do zaistniałej sytuacji ww. przepis nie znajdzie zastosowania. Organ wskazał, iż dokonana przez tut. organ wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy jest wykładnią literalną, ścisłą tego przepisu, gdyż przepisy statuujące zwolnienia podatkowe, które stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować w ten sposób, co wielokrotnie znajdowało swój wyraz w orzecznictwie sądowym (wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00). Reasumując w ocenie tut. organu podatkowego art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi podstawy do wykluczenia otrzymanego przez Spółkę przysporzenia z kategorii przychodów podatkowych. W skardze na powyższą interpretacje Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez błędna wykładnię polegającą na interpretacji użytego we wskazanym przepisie pojęcia "innych wydatków" wyłącznie jako wydatków w znaczeniu rozchodu środków pieniężnych z majątku podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że użyty w tym przepisie termin "innych wydatków" oznacza każde zdarzenie ekonomiczne powodujące zmniejszenie majątku podatnika, które nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła przebieg postępowania. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i podkreśliła, że z uwagi na istnienie hipoteki wartość aportu została zawyżona. Wartość aportową Spółki zgodnie z treścią art. 175 § 1 i 2 ksh ustala się na dzień wartości zbywczej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego. Jeżeli wartość zbywcza została zawyżona, to wspólnik, członkowie zarządu obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Skarżąca podniosła, że ustanawiając hipotekę poniosła szkodę w rozumieniu art. 361 § 1 kc. Szkoda ta polega na uszczupleniu majątku skarżącej, który polega na objęciu udziałów z zamian za wkład niepieniężny w spółce E poniżej jego wartości księgowej ( podatkowej ), przy czym jej różnica nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Objęcie pojęciem szkody kosztów i wydatków poniesionych w następstwie zdarzenia wywołanego szkodą wynika z kompensacyjnego charakteru odszkodowawczego. Skarżąca powołała się na wyrok SN z dnia 16 maja 2002 r., V CKN 1273/00 ( niepub. ). Sąd Najwyższy podkreślił, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku po szkodowanego stan naruszony zdarzeniem wyrządzającym szkodę. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z treścią art. 14b, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.06.217.1590 ) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. (wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. ,Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, I SA/Sz 518/07,LEX nr 332325 ). Organ interpretuje tylko na podstawie stanu faktycznego, który wskazał podatnik. Jeżeli w dalszej kolejności okazałoby się jednak, że dany stan faktyczny nie ma zastosowania, to wówczas taka interpretacja jako odnosząca się do innego stanu faktycznego nie miałaby mocy wiążącej wobec organu podatkowego. Artykuł 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Za zakwalifikowanie wydatków do kategorii, o której mowa w tym przepisie, niezbędne jest, aby wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego (ten sam, a nie taki sam).(wyrok NSA z dnia z dnia 5 grudnia 2005 r. FSK 2673/04 ,LEX nr 187773). Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy); wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zwężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. art. 175 § 1 i 2 ksh jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Od obowiązku określonego w § 1 wspólnik oraz członkowie zarządu nie mogą być zwolnieni. Wnoszenie aportów do spółki z o.o. nie jest w takim stopniu sformalizowane jak w przypadku spółki akcyjnej. W związku z tym, że w zasadzie poza kontrolą biegłych, sądu jest przyjmowanie wartości wkładów wnoszonych do spółki, istnieje niebezpieczeństwo zawyżenia wartości aportu. Artykuł 175 k.s.h. dotyczy wnoszenia aportów do spółki w każdej sytuacji: a więc wnoszenie przy tworzeniu spółki, jak i przy podwyższaniu kapitału zakładowego. Normą art. 175 k.s.h. objęte są sytuacje, które spełniają łącznie następujące warunki: wartość aportów była znacznie zawyżona, a więc nie chodzi o wszelkie aporty, ale tylko takie, których zawyżenie było znaczne w stosunku do wartości, jaką można by przyjąć w momencie wnoszenia. Zawyżenie wartości aportu będzie miało miejsce, gdy przyjmiemy dla określenia wartości pokrytego kapitału zakładowego wyższą wartość aportu, niż ma on w rzeczywistości, i przyznamy za to nieadekwatną wartość udziałów w kapitale zakładowym (zob. A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 93-95; A. Szajkowski, Prawo spółek..., op. cit., s. 125-126; A. Szumański, Wkłady..., op. cit., s. 250). Po drugie, sytuacja taka musiała mieć miejsce tylko w dniu zawarcia umowy spółki, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego - w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Od sytuacji zawyżenia wartości aportu należy odróżnić zaniżenie jego wartości. Wystąpi to wówczas, gdy za określoną wartość wkładu przyznajemy mniej udziałów w kapitale zakładowym, niż wynika to z wartości wkładu. Wartość majątku będzie wówczas wyższa niż kapitału zakładowego. "Zaniżenie wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego dla pokrycia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje nieważności umowy zawiązującej taką spółkę; pozostaje też bez wpływu na odpowiedzialność spółki w razie jej niewypłacalności" ( uchwała 7 sędziów SN z 7 kwietnia 1993 r., III CZP 23/93, OSNC 1993, nr 10, poz. 172). Wartość aportu musi być zawyżona znacznie w stosunku do wartości zbywczej. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zawyżenie, tj. takie, które w istocie nie ma większego znaczenia z punktu widzenia relacji między spółką a wspólnikami (a nie wkładu w stosunku do innych wspólników). Znaczne zawyżenie wartości aportu wystąpi wówczas, gdy jego wartość jest zdecydowanie nadmierna i jest niczym nieusprawiedliwiona (A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 272). Z kolei odniesienie do wartości zbywczej należy rozumieć w ten sposób, że jest to zwykła cena, jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy spółki (zmiany umowy spółki, podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego - A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 273). Aby ustalić wartość zbywczą, można odnosić się do występujących na rynku cen na przykład na giełdach rolno-spożywczych, na targach, wystawach. Można również stosować mierniki wartości walut. Ustalenie wartości zbywczej nie zawsze będzie proste, bowiem w wielu przypadkach należy uwzględnić region, gdzie ustalana jest wartość aportu (w różnych regionach wartość zbywcza może osiągnąć różne poziomy), inflację, deflację, kursy walut itd. (szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 273-274; zob. również P. Skorupa, Odpowiedzialność za wniesienie wkładów w spółce z o.o., Pr.Sp. 1999, nr 11, s. 14 i n.). Powyższe uwagi odnoszą się do stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie causa zwarcia ugody sądowej z 7 XII 2005 r. i przysporzenia na rzecz Spółki kwoty 2.500.000zł. Przez czynności prawne przysparzające należy rozumieć czynności polegające albo na zjawieniu się nowej pozycji w stanie aktywów, albo odpadnięcie jednej z pozycji pasywów. Skarżąca powołuje się, że przyczyną zawarcia ugody sądowej i związaną z nią przysporzeniem na jej rzecz kwoty 2.500.000 zł było causa solvendi. Z causa solvendi mamy do czynienia na przykład przy spłacie długu. Faktycznie to przysporzenie ma związek z zawartą umową pomiędzy Spółką B (obecnie Spółka C) a skarżącą. Skarżąca zabezpieczyła się przed ewentualnym ryzykiem niespłacenia kredytu przez Spółkę D poprzez wprowadzenie w zapisach umowy przedwstępnej warunku, iż w przypadku rozpoczęcia przez Bank egzekucji z ustanowionej hipoteki, kwoty te będą zaliczane na poczet nabycia ceny nieruchomości. To zabezpieczenie się zdezaktualizowało, gdyż Skarżąca zrezygnowała z zakup całej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w K. W jej miejsce nabyła za cenę wpłaconej wcześniej zaliczki w wysokości 2.550.000 zł od spółki B spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego o powierzchni 1.010,78 m², znajdującego się w budynku nr "[...]" położonym w K. przy ul. "[...]". Strony ponownie uregulowały kwestie związane z ustanowionym przez Spółkę zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu udzielonego przez Bank A spółce D, iż w przypadku egzekucji przez Bank z ustanowionego zabezpieczenia Spółce B (obecnie Spółka C) zwróci Spółce ściągnięte przez Bank należności. W świetle powyższych faktów, kwota przysporzenia nie może być uznana jako zwrot zaliczki wpłaconej w ramach umowy przedwstępnej. To świadczenie zostało bowiem rozliczone w ramach umowy kupna-sprzedaży lokalu użytkowego. Nie jest ono związane ze spłatą hipoteki. Art. 97 stanowi samodzielną materialnoprawną podstawę cessio legis hipoteki i jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 518 § 1 pkt 1 k.c. Wymaga, żeby osoba, która spłaciła wierzyciela hipotecznego była jego dłużnikiem osobistym z tytułu własnego długu, ale jednocześnie, żeby przysługiwało jej roszczenie zwrotne przeciwko właścicielowi nieruchomości obciążonej albo przeciwko jego poprzednikowi prawnemu. Istnienie roszczenia zwrotnego stanowi warunek sine qua non możliwości powoływania się dłużnika spłacającego wierzyciela hipotecznego na przejście ex lege spłaconej wierzytelności na niego na podstawie art. 97 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. ( por. postanowienie Sądu Najwyższego z 16 XII 2004 r., V CKN 2003/04, LEX 174519). Zgodnie z art. 518 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: 1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; 2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;3 ) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie; 4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne. W świetle powyższych rozważań prawnych można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki tylko w tej kwestii, że kwota w wysokości 2.250.000 zł wypłacona Spółce w następstwie ugody sądowej była związana z ustanowieniem hipoteki. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem, że zdolność aportowa została obniżona o kwotę 2.250.000 zł i wiązało się to z obciążeniem nieruchomości będącej przedmiotem aportu hipoteka kaucyjną w takiej właśnie wysokości. Kwota 2.250.000 zł ustalona w ugodzie sądowej jest w gruncie rzeczy ekwiwalentem wypłaconym w związku z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej. Strony zawierając ugodę miały prawo ułożyć stosunek prawny według swego uznania. Natomiast nie można przyjąć, że kwota 2.250.00 zł ustalona w ugodzie sądowej, stanowiąca rodzaj ekwiwalentu umownego związanego z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej, należy do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Rozważania dotyczące wykładni art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego nie mają związku z rozpoznawaną sprawą. W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 361 § 1 kodeksu cywilnego. Nie można bowiem utożsamiać skutków wynikających z obciążenia nieruchomości hipoteką kaucyjną, z deliktem cywilnym, czy też odpowiedzialnością kontraktową, wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. W związku z tym brak było przesłanek faktycznych i prawnych do wypłacenia skarżącej odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego. Wypłacony w następstwie ugody sądowej ekwiwalent, po rozwiązaniu umowy przedwstępnej i po rozliczeniu zaliczki wpłaconej na poczet ceny nieruchomości, za obniżenie wartości aportowej nieruchomości, w związku z obciążeniem jej hipoteką kaucyjną, tytułem zabezpieczenia kredytu udzielonemu podmiotowi trzeciemu, wniesionej jako aport na pokrycie kapitału zakładowego nowo utworzonej spółki, nie może być utożsamiony ze zwrotem wydatku, o którym mowa 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest to bowiem zwrot świadczenia, o którym mowa w art. 97 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czy też w art. 518 § 1 kodeksu cywilnego. Ta kwota nie należy do zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów ( art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy). Ten ekwiwalent nie jest bowiem związany ze zwrotem wydatków, które zostały dokonane w ramach umowy przedwstępnej. Nie jest to również zwrot wydatków związanych z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej. Rozliczenia z tym związane dotyczą bowiem innych podmiotów gospodarczych. Skarżąca Spółka nie spłacił bowiem kredytu zabezpieczonego hipoteką. Wydatkiem zwróconym byłoby świadczenie regresowe, wypłacone dłużnikowi rzeczowemu przez dłużnika osobistego. Nie jest to bowiem zwrot świadczenia, o którym mowa w art. 97 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, czy też w art. 518 § 1 kodeksu cywilnego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.