I FSK 744/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1202/08 w sprawie ze skargi B. B. W. spółki jawnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. B. W. spółki jawnej z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 ( słownie: dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1202/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez B. Spółka Jawna z siedzibą we W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, złożonym w dniu 25 października 2007 r., B. spółka jawna z siedzibą we W. podała, że na mocy zawartej z producentem sprzętu AGD – A. S.A. umowy dystrybucyjnej skarżąca Spółka zobowiązywała się do ich dalszej sprzedaży. Na podstawie tej umowy nie była zobowiązana do wykonywania żadnych innych świadczeń na rzecz producenta. Z umowy wynikało jednocześnie, że w razie przekroczenia wysokości określonego planu obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych skarżąca Spółka otrzymuje premię pieniężną. W tak określonym stanie faktycznym skarżąca Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy otrzymanie premii pieniężnej należy taktować jako: a) świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.); b) korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.; c) świadczenie wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2) Jakimi dokumentami powinna być taka czynność potwierdzona? W przekonaniu skarżącej Spółki otrzymywana przez nią od producenta premia pieniężna jest obojętna z punktu widzenia podatku VAT. Skoro zaś jej otrzymanie jest czynnością niepodlegającą ustawie VAT, to powinno podlegać udokumentowaniu notami księgowymi. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydał w dniu 25 stycznia 2008 interpretację, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 11 lutego 2008 r. Zdaniem organu, otrzymanie premii pieniężnej przez Spółkę jest efektem odpłatnego świadczenia usług i jako takie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ powołał się na przepisy art. 8 ust. 1, 7 ust. 1 i 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz wynikające z nich definicje odpłatnej dostawy towarów oraz świadczenia usług. Organ nie podzielił opinii Spółki, iż uznanie premii pieniężnej za usługę prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, raz jako dostawy towarów, drugi raz jako świadczenia usług, bowiem zakres opodatkowania w obu przypadkach jest odmienny. W przypadku premii pieniężnej opodatkowaniu podlega nie dostawa towarów lecz ściśle określone powtarzalne zachowanie nabywcy towaru, które w końcowym efekcie będzie wynagradzane. Jest to równocześnie podstawowy element tego zdarzenia podatkowego i bez znaczenia jest tu fakt, iż Spółka nie ponosi negatywnych konsekwencji nie zrealizowania targetu oraz że nie jest zobowiązana do osiągnięcia lub przekroczenia założonego obrotu. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem tylko ta usługa, której wykonanie powoduje przyznanie bonusu w postaci premii pieniężnej - i która jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ podkreślił, że otrzymywana przez Spółkę premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i nie ma charakteru dobrowolnego, jest bowiem uzależniona od konkretnego zachowania nabywcy. Jako że jest to relacja zobowiązaniowa, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należało ją uznać za odpłatne świadczenie usług. W dniu 11 lutego 2008 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2008 r. strona wniosła o jej uchylenie, stwierdzając, że narusza ona przepisy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że przy doręczaniu interpretacji uchybiono terminowi określonemu w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U,. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd I instancji przyjął bowiem, że wydanie interpretacji wymaga doręczenia jej wnioskującemu w zakreślonym prawem terminie. Sąd wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. I FPS 2/08. Sąd zaznaczył, że uchwała ta została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jej uzasadnienie zachowuje aktualność w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tejże uchwały NSA zwrócił uwagę, że aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy należy uznać za zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. NSA zwrócił przy tym uwagę na gwarancyjną rolę interpretacji indywidualnej, która może być spełniona tylko w sytuacji, gdy podatnik po bezskutecznym upływie powyższego terminu może jednoznacznie stwierdzić, że ma prawo zachować się zgodnie z własnym stanowiskiem, wyrażonym we wniosku. Biorąc pod uwagę daty, w jakich organ otrzymał wniosek Spółki o wydanie interpretacji - 25 października 2007 r. oraz doręczył Spółce interpretację z dnia 25 stycznia 2008 r. (piątek) - tj. 29.01.2008 r. (wtorek), Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi z art. 14d Ordynacji podatkowej, który upłynął w dniu 25 stycznia 2008 r. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a/ p.p.s.a. w związku z art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w kwestii dotyczącej zastosowania powołanych przepisów, w dniu 14 grudnia 2009r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, sygn. II FPS 7/09, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.