I FSK 741/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1201/08 w sprawie ze skargi K. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od K. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 ( słownie: dwieście dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1201/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. z siedzibą we W. interpretację Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 17 października 2007 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął, adresowany do Ministra Finansów, wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, autorstwa K. w W. We wniosku tym spółka podniosła, że organizuje konkursy dla pracowników swoich kontrahentów. Konkursy polegają na tym, że pracownicy, po przekroczeniu ustalonego poziomu sprzedaży i zebraniu określonej ilości punktów, zdobywają nagrody w postaci telefonu komórkowego (telefonu w zestawie z akcesoriami, innej nagrody). Pytania dotyczyły dwóch zagadnień: 1) czy w związku z nieodpłatnym wydaniem zwycięzcy konkursu towaru w postaci jednej z ww. nagród wystąpi obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług oraz związana z tym powinność wystawienia faktury wewnętrznej?; spółka zastrzegła, że z tytułu nabycia tego towaru przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie; 2) czy czynność nieodpłatnego wydania zwycięzcy konkursu telefonu komórkowego, czy innej nagrody wymienionej w katalogu zawartym w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 116, poz. 804), podlega zaewidencjonowaniu w kasie rejestrującej? Spółka wyraziła pogląd, że w opisanej sytuacji faktycznej nie należy naliczać podatku VAT oraz wystawiać faktury wewnętrznej. Ponadto wywiodła, że w związku z tym, iż w jej sytuacji nie nastąpiła sprzedaż (dostawa towaru), brak jest podstaw, aby nieodpłatne przekazanie towaru ewidencjonować w kasie rejestrującej. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w - doręczonej podatnikowi 18 stycznia 2008 r. - interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"), wskazał, że przekazanie materiałów reklamowych i informacyjnych następuje z zasady w związku z działalnością przedsiębiorstwa. Minister Finansów uznał, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT, mimo że jego literalne brzmienie na to wprost nie wskazuje, dotyczy również przekazania towaru związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Organ powołał się na wykładnię celowościową analizowanych przepisów oraz fakt, iż teza przeciwna oznaczałaby, że ustawodawca wyłączył spod opodatkowania czynności, które i tak nie podlegają opodatkowaniu. Czynność przekazania nagród w ramach organizowanego przez podatnika konkursu jest objęta podatkiem VAT. Powołując się na brzmienie art. 106 ust. 7 ustawy VAT Minister Finansów stwierdził, iż spółka obowiązana jest także wystawić fakturę wewnętrzną. Uznając, że opisane we wniosku przekazanie towarów stanowi odpłatną dostawę towarów (sprzedaż), Minister Finansów wyraził pogląd, iż po stronie podatnika powstał, wynikający z treści art. 111 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku w kasie rejestrującej. W dniu 1 lutego 2008 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że nie została ona wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd I instancji wskazał, że termin do wydania uchwały uznać można za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Nawiązując do treści tejże uchwały zaznaczył, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Sąd I instancji przypomniał, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 17 października 2007 r. Taką datę wpływu wniosku ustalił także Minister Finansów, powołując ją w treści zaskarżonej interpretacji. Akta sprawy nie wskazują przy tym, aby organ podatkowy podejmował jakiekolwiek czynności przed wydaniem interpretacji, jak również, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które przedłużałyby termin do wydania interpretacji. W sprawie, termin określony z art. 14d Ordynacji podatkowej, liczony zgodnie z art. 12 § 3 tejże ustawy, upłynął dnia 17 stycznia 2008 r. (czwartek). Interpretację doręczono podatnikowi w dniu 18 stycznia 2008 r. (piątek), o czym świadczy potwierdzenie odbioru interpretacji (K-26 akt administracyjnych), a więc z uchybieniem zakreślonego prawem terminu. Skarga kasacyjna Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli organów administracji publicznej, polegające na błędnej wykładni art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że dniem wydania interpretacji jest data doręczenia stronie interpretacji i w związku z tym uznanie, że zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d Ordynacji podatkowej, 2) błędne zastosowanie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika organu w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 i 2 pkt 4a/ p.p.s.a. w związku z art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w kwestii dotyczącej zastosowania powołanych przepisów, w dniu 14 grudnia 2009 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując uchwałę, sygn. II FPS 7/09, w której stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia Stwierdził, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje... pisemną interpretację". Sąd zauważył, że słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Za stanowiskiem, że wydanie interpretacji w określonym w ustawie terminie nie oznacza również jej doręczenia, przemawiają także i to w sposób jednoznaczny, wnioski wyprowadzone przy pomocy reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ilekroć ustawodawca zamierzał związać skutek prawny z doręczeniem aktu dał temu wyraz w redakcji przepisu. Tak postąpił w odniesieniu do skutków podatkowych, które miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej (14l) oraz po doręczeniu tej interpretacji (art. 14m § 1 pkt 2). Nie można zatem przyjąć, że w pojęciu "wydanie" mieści się również "doręczenie" tego aktu. Wynika to także z treści art. 210 § 1 pkt 2 i art. 217 § 1 pkt 2, które to przepisy ustanawiają wymóg zamieszczenia w decyzji i postanowieniu daty ich wydania. Do odmiennego wniosku nie może prowadzić nałożenie na organ obowiązku doręczenia zawiadomienia o zmienionej interpretacji indywidualnej podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (art. 14e § 2). Przepisu tego nie można bowiem rozpatrywać oddzielnie, bez powiązania z pozostałymi przepisami tego rozdziału, a w szczególności z art. 14b § 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Za takim stanowiskiem, zdaniem sądu, przemawia również wykładnia "prokonstytucyjna", której stosowanie nie pozwala na powstanie sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze treść powołanej i cytowanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, stwierdzić należy, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów art. 14d i art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, na co w skardze kasacyjnej trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.