I FSK 943/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1406/08 w sprawie ze skargi B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 ( słownie: dwieście osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1406/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez B. Spółkę z o. o. w S. indywidualną interpretację Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, Spółka przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa. Są to głównie wytworzone przez Spółkę produkty, ale przedmiotem przekazań mogą być także towary niebędące jej produktami (np. wyroby cukiernicze, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki lub inne towary). Towary są przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom (np. dystrybutorom lub hurtownikom) oraz ostatecznym konsumentom. Spółka dokonuje odliczenia naliczonego VAT związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych. W związku z powyższym we wniosku z dnia 16 kwietnia 2008 r. o udzielenie interpretacji zadano pytanie, czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które są następnie wydawane? Zdaniem Spółki, czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są odpłatne dostawy (sprzedaż) wyrobów cukierniczych, a nabycie lub wyprodukowanie towarów, które wydawane są w ramach akcji promocyjno-marketingowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą wyrobów cukierniczych, gdyż służy wprost jej intensyfikacji, a nawet jest warunkiem koniecznym jej dokonywania w gospodarce wolnorynkowej. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, które służą wyprodukowania wyrobów wydawanych nieodpłatnie w ramach działań marketingowych oraz przy nabyciu towarów, które są wydawane w ramach tego rodzaju akcji. Pismem z dnia 16 lipca 2008 r., stanowiącym indywidualną interpretację, Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów oraz wyrobów własnych na cele związane z promocją i reklamą, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ zauważył, iż nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem organu, przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. W związku z faktem, iż nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych organ uznał za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Spółka działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa, jakie miało miejsce w wydanej interpretacji. Pismem z dnia 3 września 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 16 lipca 2008 r. Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w szczególności poprzez uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów; - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te, które wskazano w środku zaskarżenia. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 14 d/ O.p. i art. 139 § 4 O.p. oraz wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, wywodząc, że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Poglądy te, zdaniem Sądu znalazły potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08). Dalej Sąd I instancji stwierdził, że okolicznością bezsporną jest, iż wniosek Skarżącej spółki o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w B. (Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B.) w dniu 16 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu przyjmując dzień wpływu do organu (tj. 16 kwietnia 2008 r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14 d/ O.p. należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14 o/ O.p. przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zaistnienie skutków prawnych związanych z indywidualną interpretacją podatkową musi wiązać się z datą pewną, czyli obiektywnie weryfikowalną, a taką datą nie jest data wydania interpretacji (sporządzenia i podpisania). Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te bowiem dotyczyły merytorycznego rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że po upływie terminu do wydania interpretacji wiążące jest dla organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 d i art. 14 o w zw. z art. 139 § 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin, o którym mowa w art. 14 d/ O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, natomiast pojęcie "niewydanie" interpretacji użyte w art. 14 o § 1 O.p. oznacza brak jej doręczenia wnioskodawcy w terminie, o którym stanowi art. 14 d/ O.p. Zatem jeżeli organ wydający interpretację nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14 d/ O.p., traci kompetencje do jej wydania. Zdaniem organu podatkowego, pojęcie "doręczenie" jest pojęciem różnym od pojęcia "wydanie" interpretacji. Nie można zatem "wydania" interpretacji utożsamiać z jej "doręczeniem". - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 d i art. 155 § 1 w zw. z art. 14 h/ O.p. poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Zdaniem organu podatkowego nie był on do tego zobowiązany. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem do wydania "milczącej interpretacji w rozumieniu art. 14 o § 1 O.p., gdyż zaskarżona interpretacja nie została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14 d/ O.p., winien zatem, po merytorycznym rozpoznaniu zarzutów skargi, zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Zdaniem organu uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyby bowiem Sąd przyjął, że nienaruszone zostały powołane przepisy rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zajęte w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Wobec tego skarga ta podlega uwzględnieniu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia pojęcia "niewydania interpretacji indywidualnej", użytego w art. 14 lit. o/ O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego owe niewydanie ma miejsce wówczas, gdy organ w terminie 3 miesięcy od wpływu wniosku nie doręczy tej interpretacji wnioskodawcy. W tym zakresie Sąd I instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2, w której wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia", użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przeciwstawny pogląd prezentuje Minister Finansów, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że do wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy nie jest konieczne jej doręczenie w tym terminie. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 16 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d O.p., upłynął w dniu 16 lipca 2008 r. Natomiast w dniu 16 lipca 2008r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną dla wnioskodawcy. Sąd I instancji w tym stanie faktycznym uznał, że uchybiono terminowi określonemu w art. 14 lit. d/ O.p. Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z treścią powołanej wyżej uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 jest uchwałą tzw. abstrakcyjną, bowiem podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia przepisów art. 14 lit. d/ O.p. i art. 14 lit. o/ O.p. Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów jest uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do jej uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skargi. Uzasadniony jest także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 d i art. 155 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Uwzględniając powyższe uwagi trafnie autor środka odwoławczego twierdzi, że Minister Finansów nie był zobowiązany do wykazania zasadności i istnienia okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.