I SA/Po 1378/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. dawniej [...] sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M.Jaśniewicz /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka I SA/Po 1378/08 U Z A S A D N I E N I E W DNIU 26 LISTOPADA 2007R. SPÓŁKA A (DAWNIEJ SPÓŁKA B) ZŁOŻYŁA WNIOSEK O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE ODLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z DUPLIKATU FAKTURY. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM PODATNIK SFORMUŁOWAŁ PYTANIE – W JAKIM TERMINIE NALEŻY ODLICZYĆ PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG Z DUPLIKATU FAKTURY. WEDŁUG WNIOSKODAWCY – SPÓŁCE PRZYSŁUGUJE PRAWO DO ODLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ROZLICZENIU ZA MIESIĄC, W KTÓRYM SPÓŁKA OTRZYMAŁA DUPLIKAT FAKTURY LUB W MIESIĄCU NASTĘPNYM. WNIOSKODAWCA WSKAZAŁ, ŻE ZGODNIE Z ART. 86 UST. 1 I 2 PKT 1 LIT. A) USTAWY Z DNIA 11 MARCA 2004R. O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG (DZ. U. NR 54, POZ. 535) W ZAKRESIE, W JAKIM TOWARY I USŁUGI WYKORZYSTYWANE SĄ DO WYKONYWANIA CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH, PODATNIKOWI PRZYSŁUGUJE PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO O KWOTĘ PODATKU NALICZONEGO, STANOWIĄCEGO SUMĘ KWOT PODATKU OKREŚLONYCH W FAKTURACH OTRZYMANYCH PRZEZ PODATNIKA Z TYTUŁU NABYCIA TOWARÓW I USŁUG. ZATEM PODSTAWĘ DO OBNIŻENIA PODATKU NALEŻNEGO STANOWI FAKTURA VAT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) nr (...), doręczonej Spółce w dniu 28 lutego 2008 Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania oryginału faktury lub w miesiącu następnym poprzez korektę deklaracji VAT za te miesiące (na podstawie otrzymanego duplikatu). W związku z tym Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury. W piśmie z dnia (...) Spółka sformułowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi pismem z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powołanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze z dnia (...) A żądał uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie zarzucając organowi: - naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w związku z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) poprzez uznanie, że Spółka nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania duplikatu faktury, - naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005, nr 8, poz. 60) z uwagi na nie przedstawienie uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska. W rozwinięciu powyższych zarzutów w uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. A zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT. Natomiast z § 22 ust. 1 rozporządzenia wynika, że jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie stwierdzone zostało istotne naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obecnie obowiązującym - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W pierwszej kolejności należało, zatem rozpoznać kwestię wydania interpretacji po upływie zakreślonego ustawą trzymiesięcznego terminu do jej wydania, mimo iż skarżący nie podniósł tego zarzutu w swojej skardze. Sąd w składzie orzekającym prezentuje stanowisko, podzielane także przez sądy administracyjne w licznych orzeczeniach (por. wyrok WSA z dnia 18 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 257/07, wyrok WSA z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 4204/06, wyrok WSA z dnia 6 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 116/07), że załatwienie wniosku strony o wydanie interpretacji podatkowej polega na udzieleniu pisemnej interpretacji, do której wydania nie może dojść przez samo wyłącznie jej podpisanie przez uprawnionego pracownika organu podatkowego. Aby można było mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji - przedmiotowa interpretacja powinna zostać wnioskodawcy doręczona. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Prezentowane stanowisko znalazło potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) cyt. "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005r., jednakże jak podkreślił Sąd "zmiana brzmienia stosownych przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do innego - niż przedstawione wcześniej - rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej)". W obecnym stanie prawnym, pomimo nowelizacji przepisów w sprawie udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych, nie zmienił się cel ani istota obowiązujących regulacji prawnych, a zatem uchwała powyższa jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd w całości podziela i przyjmuje do stosowania stanowisko zawarte w w/w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że jak ustalone zostało bezspornie w toku prowadzonego postępowania, wniosek skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 26 listopada 2007r. Interpretacja indywidualna została wydana w dniu (...) i doręczona skarżącej w dniu 28 lutego 2008r. Przyjmując zatem dzień 26 listopada 2007r. jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt III S.A./Wa 4233/06) należy uznać, że zaskarżona interpretacja nie została doręczona w terminie trzymiesięcznym. Zgodnie z dyspozycją art. 14d zdanie drugie Ordynacji podatkowej - do w/w trzymiesięcznego terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony lub z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o Ordynacji podatkowej - przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji - została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Według Sądu z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że skutkiem przekroczenia przez Ministra Finansów trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, że w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak przedstawił to on we wniosku. W obrocie prawnym pojawiła się, bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną - własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy, zatem uznać wydanie pisemnej interpretacji przez organ w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa ukonstytuowało się, jako wiążące organ stanowisko podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. Wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma sens wówczas, gdy realizuje ona zasadniczą funkcję, jaką przypisał tej instytucji prawnej ustawodawca, tj. funkcję gwarancyjną (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej). Jeśli funkcja ta zostaje zrealizowana poprzez wejście do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji odpada podstawa prawna wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przez Ministra Finansów. Przekroczenie terminu do wydania interpretacji sprawia, że przestaje istnieć sprawa, którą organ mógłby załatwić swoim merytorycznym rozstrzygnięciem w postaci pisemnej indywidualnej interpretacji. Sprawa wszczęta wnioskiem o interpretację załatwiona zostaje tymże wnioskiem, przekształconym z mocy prawa w interpretację podatkową. W takiej sytuacji organ właściwy do rozpatrzenia wniosku winien zakończyć postępowanie w oparciu o art. 219 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ, bowiem terminu w toku trwającego przed nim postępowania spowodował bezprzedmiotowość tego postępowania, jako że zamknął organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji). Podkreślić przy tym należy, że taki sposób zakończenia postępowania wprowadza z praktycznego punktu widzenia swoistą klarowność w obrocie prawnym, gdyż pozwala w sposób jednoznaczny przypisać stanowisku podatnika zawartemu we wniosku przymiot interpretacji podatkowej. Na marginesie wspomnieć przy tym można, że przepis art. 14e w związku z art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej określa sposób, w jaki tzw. milcząca interpretacja może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Minister Finansów może, zatem w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie zmienić ową milczącą interpretację ukonstytuowaną przez upływ czasu we wniosku podatnika. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi. Te, bowiem dotyczyły zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia, a jak Sąd wyżej wyjaśnił, po upływie terminu do wydania interpretacji brak było w ogóle podstaw do takiego sposobu orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. M. Jaśniewicz W. Zygmont K. Wolna-Kubicka