I SA/Bd 732/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za rok 1993 oddala skargę I SA/Bd 732/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2008r. Nr [...] odmawiającą T. K. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za 1993r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie [...] zł W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia [...] 2005r, uzupełnionym dnia 26 kwietnia 2005r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie ww. zaległości podatkowej. Uzasadniając przedmiotowy wniosek skarżący wskazał, iż wnosi o udzielenie pomocy publicznej dla małych i średnich przedsiębiorstw, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych (Dz. U. 95, poz. 954), a uzyskane środki zamierza przeznaczyć na inwestycję polegającą na poszerzeniu powierzchni magazynowej o 200-300 m2 niezbędnej do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "[...]", w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów metalowych i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego oraz grzejnego. W piśmie z dnia [...] 2005r. strona wyjaśniła, że inwestycja będzie polegała na zakupie budynku od firmy "[...]" w upadłości i zaadoptowania go na pomieszczenia magazynowe, a w przypadku gdyby transakcja niedoszła do skutku, na poszerzeniu posiadanej powierzchni magazynowej o 300 m2. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, iż w przedstawionej sytuacji zachodziły przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku skarżącego w całości i decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] umorzył przedmiotową zaległość podatkową. W wyniku przeprowadzonego w trybie nadzoru przeglądu akt spraw, w zakresie decyzji w sprawie udzielenia ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] stwierdził z urzędu nieważność wyżej wymienionej decyzji organu I instancji, gdyż w jego ocenie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z dniem 07 maja 2004r. skarżący zmienił adres zamieszkania. Aktualny adres to B. [...], zatem właściwym organem podatkowym do rozpatrzenia wniosku z dnia 13 kwietnia 2005r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Żądając "uznania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu właściwego do wydania decyzji z dnia [...] 2005r." wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] 2007r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] 2007r. Powyższą decyzję pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 119/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 2007r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za 1993r. oraz opłaty prolongacyjnej. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 07 października 2009r. sygn. akt II FSK 1473/09 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Ponadto w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. stwierdzającą nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2005r. Nr [...], pismem z dnia [...] 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał wniosek skarżącego z dnia 11 kwietnika 2005r. o umorzenie zaległości podatkowej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. celem załatwienia sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] 2008r., Nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie organu I instancji prowadzone działania inwestycyjne polegające na rozbudowie powierzchni magazynowej nie wypełniają definicji nowej inwestycji, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organ stwierdził również, iż w niniejszej w sprawie nie wystąpiły okoliczności odpowiadające przesłance ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 lipca 2008r. skarżący złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż strona złożyła wniosek o przyznanie ulgi podatkowej w kwietniu 2005r. w związku z czym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych oraz na mocy art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) art. 67 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 01 września 2005r. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie organu ważny interes podatnika to sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, czy podatnik świadomie zaniedbał swoje obowiązki, czy też zaległość powstała z przyczyn, na które nie miał wpływu. Kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; sprawność działania aparatu państwowego, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Umorzenie zaległości podatkowej jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, równoznacznym z ostatecznym odstąpieniem od poboru podatku. Oznacza to umniejszenie środków, z których korzysta całe społeczeństwo i w których tworzeniu całe społeczeństwo solidarnie uczestniczy. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji musi być traktowane jako jego przywilej, a nie jako prawo, bowiem powołany przepis ma charakter wyjątkowy. Zasadą, bowiem pozostać musi uiszczanie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, gdyż poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płatności podatków, przejawia się zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tych zasad. Dyrektor po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie stwierdził, iż działania skarżącego polegające na rozbudowie budynku przy Pl. P. i zakupie nieruchomości przy ul. Ź. nie spełniają warunków wynikających z § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Organ wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. udzielił pomocy publicznej, która zgodnie z wnioskiem z dnia 11 kwietnia 2005r. miała zostać przeznaczona na zakup budynku od firmy "[...]" w upadłości i zaadoptowania go na pomieszczenia magazynowe, a w przypadku gdyby transakcja niedoszła do skutku, na rozbudowę magazynu o pow. 300 m2. Natomiast z treści pisma złożonego w dniu 25 marca 2008r. wynika, że skarżący zmienił cel prowadzonej inwestycji wyjaśniając, że będzie ona polegała na realizacji procesu produkcji form do przetwórstwa tworzyw sztucznych poprzez rozbudowę i utworzenie hali produkcyjnej magazynowej, stworzenie centrum szkoleniowo-wdrożeniowego nowych technologii oraz wieloletniej produkcji detali. Dyrektor podkreślił, iż skarżący mając świadomość, że nabycie budynku od firmy [...] nie dojdzie do skutku, prace związane z poszerzeniem dotychczasowej powierzchni magazynowej położonej w B. przy Pl. P. rozpoczął dopiero w drugiej połowie 2006r., a więc po upływie roku od dnia przyznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pomocy publicznej. Jednocześnie organ wskazał, iż przedłożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 03 grudnia 2006r. faktury VAT zostały wystawione na nazwisko skarżącego. Faktury te dokumentują przeprowadzenie prac remontowo budowlanych. Na ich podstawie zdaniem Dyrektora nie można stwierdzić, czy prace te związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym bardziej, że w budynku tym znajduje się sklep żony oraz jedną kondygnację zajmują pomieszczenia mieszkalne. Ponadto jak wynika z akt sprawy właścicielem ww. nieruchomości jest skarżący wspólnie z żoną i synem. Na uwagę zasługuje również fakt, że nieruchomość ta nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki KONEK PSN. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatków poniesionych na modernizację budynku wynikających z faktur nie można zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na nową inwestycję, o których mowa w § 4 ust. 3 rozporządzenia z uwagi na ich ogólne przeznaczenie. Zdaniem organu odwoławczego również zakup w dniu 06 listopada 2006r. niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. Ź. nie może stanowić wydatku uznanego za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczna, bowiem skarżący nie wykazał, iż jej zakup wiąże się jednoznacznie z inwestycją, o której mowa we wskazanym rozporządzeniu. Dyrektor podkreślił, że nieruchomość ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej K. w dniu 15 października 2007r., tj. dopiero po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzającej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. Organ wskazał również, iż zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych, pomoc na nową inwestycję może być udzielona pod warunkiem, że przedsiębiorca będzie prowadził działalność gospodarczą w regionie, w którym jest zlokalizowana inwestycja, na którą pomoc jest udzielona przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, a wkład przedsiębiorcy w jej finansowanie wyniesie co najmniej 25%. Wydatki poniesione na modernizację nieruchomości położonej w B. przy Pl. P. i zakup nieruchomości położonej przy ul. Ź. wyniosły [...] zł, natomiast przyrzeczona decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2005r. Nr [...] pomoc w postaci umorzenia zaległości w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 1993r. stanowiła kwotę [...] zł. Tym samym w ocenie organu wskazane przez skarżącego przedsięwzięcie zostało sfinansowane niemalże w 100% z udzielonej pomocy. Ponadto po szczegółowym przeanalizowaniu sytuacji materialnej skarżącego Dyrektor stwierdził, że posiadany majątek i uzyskiwane dochody stanowią przekonywującą podstawę do przyjęcia, że zapłata niniejszej zaległości wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną leży w granicach realnych możliwości podatnika, bez obawy zagrożenia egzystencji. Odnosząc się do pisma podatnika z dnia 07 listopada 2008r., w którym skarżący wskazał, iż w związku z nagłym i głębokim kryzysem na rynkach światowych Spółka jawna K. zanotowała na dzień [...] 2008r. stratę netto w wysokości [...] zł. organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie neguje faktu poniesienia przez Spółkę straty, jednakże z załączonego do pisma rachunku zysków i strat, z tytułu działalności operacyjnej wynika, że Spółka na dzień 30 września 2008r. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, natomiast strata w wysokości [...] zł (brutto) wynika z operacji finansowych. W ocenie organu odwoławczego udzielenie wnioskowanej ulgi, oznaczałoby akceptację braku potrzeby wywiązywania się z obowiązku podatkowego, co godzi w interes publiczny jak interes pozostałych podatników terminowo regulujących należności podatkowe. Tym bardziej, że są one wynikiem nieprzestrzegania przepisów prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu, iż organ I instancji błędnie skierował zaskarżoną decyzję do Pana T. K. nie będącego stroną postępowania zamiast do Spółki jawnej "K." Dyrektor Izby Skarbowe podkreślił, że podatek dochodowy jest podatkiem osobistym, co oznacza, że podatnikiem jest każda osoba fizyczna osiągająca dochód. Zasada ta ma również zastosowanie do wspólników spółki jawnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Skoro skarżący zwrócił się z wnioskiem o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r., zatem stroną postępowania jest podatnik, a nie Spółka jawna "K.", w której skarżący jest udziałowcem. Reasumując Dyrektor stwierdził, iż materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie spełnił warunków wynikających z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych, jak również w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, uzasadniająca przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości oraz odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych; - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie ustosunkowanie się do dowodów naprowadzonych przez podatnika, co z kolei doprowadziło do nie dokonania wyczerpującego i dokładnego i wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy w sprawie występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający udzielenie pomocy; - naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 78 Konstytucji RP poprzez nierozpoznanie sprawy i ograniczenie się do kontroli i powielenia argumentacji organu I instancji zamiast powtórnego rozpatrzenia sprawy w ramach postępowania w II instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organ odwoławczy oceniając zebrany materiał dowodowy odniósł się jedynie do opisu inwestycji zawartej we wniosku z dnia 11 kwietnia 2005r., nie uwzględniając stanu aktualnego, który został w dalszym toku postępowania uzupełniony i doprecyzowany. Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem, iż przedłożone faktury VAT nie pozwalają na uznanie, że inwestycja została przeprowadzona oraz, że podjęte działania polegające na rozbudowie budynku przy Pl. P. i zakupie nieruchomości przy ul. Ź. nie spełniają warunków wynikających z rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Jak również, że prowadzone przedsięwzięcie zostało w 100% sfinansowane ze środków pochodzących z udzielonej pomocy publicznej. Ponadto skarżący podniósł, iż za błędne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie stwierdził istnienia ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego uznając, że okoliczności przedstawione przez podatnika nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi postaci umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał, że analiza przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej została dokonana pobieżnie w oparciu o wybiórczy dobór materiału dowodowego, uwzględniając nieaktualne oświadczenie o stanie majątkowym złożone w dniu 21 marca 2008r. i odnosząc się w sposób marginalny do złożonego sprawozdania finansowego Spółki jawnej "K.". Organ odwoławczy badając okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości winien dokonać oceny podnoszonych okoliczności nie tylko w kontekście przesłanek określonych art. 67 Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim z uwzględnieniem warunków wynikających z treści rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 13 października 2008r. Sąd zawiesił przedmiotowe postępowanie wskazując, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2005r., albowiem określi, który organ czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., czy też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. był uprawniony do rozpatrzenia i wydania rozstrzygnięcia w sprawie wniosku skarżącego dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu za 1993r. Pismem z dnia 9 października 2009r. podatnik wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania wskazując, iż wyrokiem z dnia 07 października 2009r. sygn. akt II FSK 1473/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 119/08. Postanowieniem z dnia 13 października 2009r. Sad podjął zawieszone postępowanie. Pismem z dnia 01 grudnia 2009r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze z dnia 17 grudnia 2008r. dodatkowo wskazując, że w aspekcie normy przepisu 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest sytuacja w której jeden organ podatkowy uznaje wniosek podatnika o udzielenie pomocy za zasadny, a inny organ podatkowy, przy tych samych przesłankach merytorycznych i analogicznym stanie faktycznym, w którym wystąpiła tylko jedna zmiana tj. wykonanie inwestycji uznaje, że wniosek ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – zwana dalej p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy umorzenia przez organy podatkowe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy (1 września 2005r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy (starych). W rozpatrywanej sprawie wniosek o umorzenie został złożony w organie podatkowym w dniu 13 kwietnia 2005r., zatem do jego rozpoznania mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 września 2005r. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67 § 1a tej ustawy umarzanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na wniosek podatnika będącego beneficjentem pomocy, następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Art. 70 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stanowi, że przepis art. 2 ustawy z dnia 19 września 2003r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców traci moc po upływie 3 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy z tym, że do pomocy publicznej, o której mowa w art. 2 ust. 1 tej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy o pomocy indywidualnej, z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do tego ust. 2 pomoc publiczna udzielana zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003r., spełniających przesłanki określone dla programów pomocowych i co do których Komisja wydała decyzję o zgodności ze wspólnym rynkiem, nie podlega notyfikacji. Na podstawie wskazanego powyżej art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Rozporządzenie z dnia 21 kwietnia 2004r. określa szczegółowe warunki udzielania, na podstawie art. 48 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Jak wynika z wniosku skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej wnosił on o udzielenie pomocy w ramach przepisów powyższego rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż organ odwoławczy badając okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi winien dokonać oceny w kontekście przesłanek wynikających z art. 67 Ordynacji podatkowej jak i warunków wynikających z treści powyższego rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2004r. Z treści § 3 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia pomoc, o której mowa w § 1, może być udzielona w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym na nową inwestycję, W myśl ust. 2 § 3 przez nową inwestycję rozumie się: 1) nabycie środków trwałych związanych z utworzeniem, rozbudową lub z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, w szczególności przez racjonalizację, dywersyfikacje lub modernizację produkcji, 2) zakup zakładu, który został zlikwidowany lub zostałby zlikwidowany, jeżeli nie nastąpiłby zakup, 3) transfer technologii przez nabycie praw autorskich, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technologicznej. Sąd podziela stanowisko organów, iż rozbudowa budynku przy Pl. P. nie spełnia warunku wynikającego z § 3 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Jak wynika bowiem z akt sprawy poniesione wydatki na rozbudowę budynku przy Pl. P. dotyczyły powiększenia powierzchni magazynowej, natomiast z powyższego rozporządzenia wynika, że inwestycje mają polegać na dokonywaniu zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, w związku z czym organy podatkowe zasadnie uznały, że powyższych wydatków nie można zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na nową inwestycję, o których mowa w § 4 ust. 3 cytowanego rozporządzenia. Również zakup nieruchomości położonej przy ul. Ź. nie spełnia warunków o których mowa w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Z akt sprawy wynika bowiem, że przedmiotową nieruchomość skarżący nabył za kwotę [...] zł w celu posadowienia hali produkcyjnej i magazynowej. Celem inwestycji jest produkcja form, detali i innych urządzeń. Ponadto skarżący w piśmie z dnia 24 kwietnia 2008r. (K- 270 akt administracyjnych) podkreślił, że inwestycja została wykonana w 90% a pozostałe 10% zostanie wykonane po zakończeniu postępowania przez [...] Urząd Skarbowy w B. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że zawiesił inwestycję z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zgodnie z § 4 ust. 2 powyższego rozporządzenia pomoc na nową inwestycję może być udzielona pod warunkiem, że przedsiębiorca będzie prowadził działalność gospodarczą w regionie, w którym jest zlokalizowana inwestycja, na którą pomoc jest udzielona przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia inwestycji, a wkład przedsiębiorcy w jej finansowanie wyniesie co najmniej 25%. Skarżący wnioskuje o umorzenie kwoty [...] zł w związku z czym nie została spełniona przesłanka dotycząca wkładu w 25% nawet po zrealizowaniu brakującego etapu inwestycji, który jak wynika z pisma skarżącego wyniósłby 10%. Należy również podkreślić, że nawet gdyby przyjąć, że powyższe inwestycje spełniają przesłanki określone w powyższym rozporządzeniu, to wbrew sugestiom strony skarżącej wypełnienie wszystkich wymogów wymienionego w skardze rozporządzenia, nie powoduje automatycznie obowiązku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy tj. umorzenia jego zaległości. Powyższe rozporządzenie wskazuje bowiem dodatkowe przesłanki i procedury udzielenia tej pomocy przedsiębiorcom. Ich spełnienie warunkuje a nie powoduje umorzenie wskazanych należności, albowiem koniecznym jest również wystąpienie przesłanki o której mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. . Art. 67 §1 Ordynacji podatkowej przewiduje dwie przesłanki umorzenia odsetek: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to pojęcia niedookreślone, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także spowodowanie upadku gospodarczego, bądź też upadku prowadzonego zakładu, w wyniku spłaty lub wyegzekwowania należności podatkowych, mogą stanowić przesłanki umorzenia. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo. Należy podkreślić, że decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja co do umorzenia zaległości podatkowych czy odsetek pozostawiona została ostatecznie uznaniu organu podatkowego. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Kontrola ta sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd nie jest natomiast władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jako przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny oraz fakt, iż spełnia wymogi nałożone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy zachowaniu norm regulujących procedurę oraz przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Rozpatrując sprawę organy podatkowe miały na uwadze podane przez stronę fakty, okoliczności i zdarzenia uzasadniające wystąpienie ustawowych przesłanek opisanych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadziły ich analizę i doszły do wniosku, iż w sprawie nie zachodzi tego rodzaju szczególny stan faktyczny, który powodował udzielenie tej ulgi podatkowej. Przedstawiły szczegółowo sytuację materialną podatnika, którą ustaliły na podstawie oświadczenia majątkowego skarżącego z dnia 21 marca 2008r. oraz materiału dowodowego wskazując, iż skarżący mieszka wraz z żoną, z którą pozostaje we wspólności majątkowej. Są właścicielami domu jednorodzinnego o powierzchni 150 m2 położonego w N. Jako wspólnicy Spółki jawnej K. skarżący wraz z żoną są właścicielami niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. Ź. Podatnik jest również współwłaścicielem nieruchomości (kamienicy) o powierzchni 600 m2 położonej w B. przy Pl. P., w której posiada 60,75% udziałów (pozostałe udziały należą do żony i syna). Miesięczne wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego skarżący określił na kwotę [...] zł (w tym podatek od nieruchomości – [...] zł, opłaty za zużycie gazu – [...] zł, energii elektrycznej – [...] zł, wody – [...] zł, usługi telekomunikacyjne, abonament RTV, internet – [...] zł, wywóz nieczystości – [...] zł, koszty leczenia – [...] zł). Z oświadczenia skarżącego wynika, że wszystkie uzyskiwane dochody za wyjątkiem sum pieniężnych na bieżące utrzymanie znajdują się na rachunku Spółki w celu zapewnienia funkcjonowania działalności Spółki, jej płynności finansowej - terminowe regulowanie płatności zagranicznych oraz mają za zadanie przyczynić się do rozwoju firmy. W zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L podatnik zadeklarował z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej za 2005r. dochód w wysokości [...] zł przychód – [...] zł), za 2006r. dochód w wysokości [...] zł, a za 2007r. dochód w wysokości [...] zł. Małżonka skarżącego uzyskuje dochody z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i jako wspólnik Spółki jawnej "K.", które za 2007r. wyniosły łącznie [...] zł oraz z tytułu najmu – [...] zł. Z ewidencji środków trwałych wynika, iż w skład majątku Spółki jawnej "KONEK PSN" na łączną kwotę [...] zł, wchodzą zestawy komputerowe, oprogramowanie, system alarmowy, piła taśmowa, monitory, drzwi antywłamaniowe, laptopy, zestaw nagłaśniający, maszyna do puszek, telefaksy, samochody osobowe marki [...], samochody ciężarowe marki [...] oraz zakupiona niezabudowana nieruchomość. Mając na uwadze powyższe ustalenia zdaniem Sądu organy wyciągnęły prawidłowe wnioski stwierdzają, iż działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki jawnej, której udziałowcem jest również żona skarżącego, jest dochodowa, a obroty z tytułu prowadzonej działalności systematycznie wzrastają. Co prawda skarżący pismem z dnia 07 listopada 2008r. poinformował organ, iż w związku z nagłym i głębokim kryzysem na rynkach światowych Spółka jawna K. zanotowała na dzień [...] 2008r. stratę netto w wysokości [...] zł, co w ocenie strony stanowi przesłankę do uwzględnienia ważnego interesu podatnika. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzone na dzień 30 września 2008r. Sąd nie podziela powyższego stanowiska, albowiem ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej obciąża przedsiębiorcę. W tym zakresie ustawodawca bowiem wiąże z posiadaniem statusu przedsiębiorcy bardziej rygorystyczny katalog wymagań. W ramach ryzyka związanego z byciem przedsiębiorcą wpisana jest bowiem odpowiedzialność za sposób prowadzenia tej działalności. Zauważyć należy, że płatnik, podejmując autonomiczne decyzje co do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, ponosi ich konsekwencje. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy strata na którą powołuje się podatnik powstała w wyniku nietrafnych decyzji inwestycyjnych w otwarte fundusze inwestycyjne. Tym samym strata nie jest wynikiem spadku obrotów firmy w związku z załamaniem się rynku zbytu dla towarów produkowanych przez Spółkę skarżącego. Odnosząc się do zwiększenia zatrudnienia w Spółce skarżącego należy wskazać, iż w interesie społecznym jest wspieranie tworzenia nowych miejsc pracy. Zatrudnienie konkretnych osób nie jest jednak samoistnym celem przedsiębiorcy lecz warunkiem niezbędnym do realizacji zamierzonego i prowadzonego przedsięwzięcia. Tak samo jak wypłata wynagrodzenia za pracę nie jest prawem lecz obowiązkiem pracodawcy. Zatrudniając pracowników przedsiębiorca działa na korzyść tych osób, jednakże z drugiej strony korzysta z efektów pracy tych osób, zmierzając do osiągnięcia zysku, korzyści z danego podjętego przedsięwzięcia. Dlatego też fakt zatrudnienia pracowników za odpowiednim wynagrodzeniem tylko pośrednio stanowi o szeroko rozumianym interesie publicznym. Nie jest natomiast kryterium decydującym o istnieniu tej przesłanki jako podstawy umorzenia zaległości podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że czym innym jest interes publiczny rozumiany jako dyrektywa nakazująca respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, a czym innym interes pracodawcy i pracobiorcy wynikający ze stosunku pracy, czy zatrudnienie konkretnych osób i korzystanie ze świadczonej przez nie pracy. Sąd podziela stanowisko organów, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991r., sygn. akt SA/Gd 295/91). Z tego względu ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt l SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). Natomiast pojęcie "interesu publicznego", powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Istotne jest przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy słusznie więc uznał, że odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych nie stworzy niebezpieczeństwa likwidacji działalności gospodarczej podatnika, a strona nie wykazała, że w jej przypadku wystąpiły niezależnie od niej, nadzwyczajne, spodziewane lub nie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych. W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 120, 122 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów procesowych. Organy podatkowe działały na podstawie prawa a dokonana przez nie interpretacja przepisów rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych jest prawidłowa. Również wnikliwie i w sposób wyczerpujący zbadały i rozpatrzyły cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co pozwoliło na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący w toku postępowania zapoznał się z materiałem dowodowym. Rozstrzygnięcie oparto o obowiązujące przepisy prawa, bez zbędnej zwłoki. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 tej ustawy, gdyż postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż została stwierdzona nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile, którą pierwotnie umorzono skarżącemu zaległość podatkową. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc. Stwierdzenie nieważności decyzji powoduje ten skutek, że decyzja taka traci swą moc obowiązującą od dnia jej wydania. Dodatkowo należy wskazać również, że powyższa decyzja była decyzją warunkową, albowiem wskazano jakie warunki podatnik musi spełnić aby zostały spełnione przesłanki wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych od których to uwarunkowana jest możliwość umorzenia zaległości podatkowych. Skoro jak słusznie wykazały organy podatkowe strona nie spełniła przesłanek o których mowa w powyższym rozporządzeniu to nie mogły rozpoznać pozytywnie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Należy ponadto podkreślić, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazano, że jeżeli podatnik nie spełni warunków zawartych w decyzji będzie zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Tym samym skarżący winien być świadomy, że nie spełnienie warunków o których mowa w rozporządzeniu będzie skutkowała negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Reasumując w ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto nie zostały spełnione przesłanki wynikające z rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy dla małych i średnich przedsiębiorców w zakresie niektórych ulg podatkowych od których to uwarunkowana jest możliwość umorzenia zaległości podatkowych . Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.