I FSK 640/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Katarzyna Wolna – Kubicka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 386/08 w sprawie ze skargi O. Spółka z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. Spółka z o. o. w O. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 386/08 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w O., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił interpretację Ministra Finansów z 5 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził że nie podlega ona wykonaniu oraz zasądził na rzecz spółki koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 9 maja 2008 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazała, że kupuje od dostawcy towary niezbędne do produkcji i dalszej sprzedaży. W zależności od wysokości zrealizowanego z tym kontrahentem poziomu obrotów spółka uzyskuje premie pieniężne (bonusy) ustalane według progów: 2% przy miesięcznych obrotach powyżej 200.000 euro, 2,5% przy miesięcznych obrotach powyżej 225.000 euro oraz 3% przy miesięcznych obrotach powyżej 250.000 euro. Premie nie są uzależnione od spełnienia innych warunków, w umowie nie przewidziano też żadnej sankcji za nieosiągnięcie ww. wielkości obrotów. Strona podała, że premie są rozliczane i wypłacane w cyklu miesięcznym, a kontrahent wystawia spółce z tego tytułu notę kredytową (credit note). Spółka zarachowuje te kwoty pod pozycją "pozostałe przychody operacyjne". Wobec powyższego spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy otrzymane w tych okolicznościach premie pieniężne traktować należy jako świadczenie usług na rzecz dostawcy niemieckiego w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), czy jako korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., czy raczej jako świadczenie wyłączone z opodatkowania. Spółka zaprezentowała przy tym stanowisko, że tak uzyskane premie nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż w zaistniałych warunkach poza dostawą towarów pomiędzy stronami nie dochodzi do świadczenia podlegających wynagrodzeniu usług - usługą nie jest bowiem osiąganie określonych przez strony w umowie wielkości obrotów. Spółka zwróciła też uwagę, że takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 94/06. Jej zdaniem jedynie premia pieniężna związana z konkretną dostawą może być traktowana jako rabat, o czym mowa - w cytowanym również przez nią - piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Nr [...]. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu premia za obrót jest wynagrodzeniem za odpowiednie zachowanie się spółki, a więc za usługę, która jest odpłatna i w związku z tym podlega opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 13 u.p.t.u. Organ dodał, że spółka jest z tego tytułu zobowiązana wystawić kontrahentowi fakturę VAT. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów podnosząc, że została ona wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tej przyczyny wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naruszenie wskazanego przez skarżącą przepisu prawa miało - w jej ocenie - polegać na uznaniu, że premia z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów przy realizacji dostawy towarów jest równocześnie świadczeniem przez nabywcę towaru usługi na rzecz jego dostawcy, podczas gdy usługą może być świadczenie, które nie jest jednocześnie dostawą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała dotychczasową argumentację prezentowaną w sprawie, a dodatkowo odwołała się do wywodów zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych. 2.2. W odpowiedzi organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. W piśmie procesowym z 11 grudnia 2008 r. strona powtórzyła dotychczas podnoszone argumenty, a ponadto wskazała, że także we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w art. 24 ust. 1 stanowi, że termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Takie samo rozwiązanie funkcjonowało też na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona. Sąd przytaczając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że osiąganie poszczególnych premiowanych progów obrotów jest dobrowolne, a premia nie jest przypisywana do poszczególnych dostaw dokumentowanych fakturami, lecz jest przyznawana w zależności od osiągniętego w danym miesiącu obrotu. W takiej sytuacji – zdaniem Sądu – należy przyjąć, że skarżąca własnym staraniem i w ramach własnego uznania oraz zapotrzebowania realizuje obrót - dokonuje zakupów w określonej wysokości. Nie jest to jednak efektem jakichś szczególnych działań świadczonych przez nabywcę (odbiorcę) na rzecz lub z udziałem produktów dostarczanych przez zagranicznego kontrahenta (dostawcy). Między osiąganym z tym kontrahentem obrotem, a wysokością uzyskiwanej premii istnieje związek. Jest to jednak związek, który istnieje między rozmiarem (wielkością) dostawy, a należnością z tego tytułu czyli ceną. Zdaniem Sądu w tej sprawie nie sposób przyjąć, że w ramach podejmowanych przez strony czynności realizowane były dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług. 3.2. Sąd zauważył, że mimo tego, że podatnicy w ramach obrotu gospodarczego mogą kreować różne mechanizmy celem zwiększenia sprzedaży, to jednak na gruncie omawianej ustawy podatkowej decydujące znaczenie ma treść przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje wyrażony w nim wprost zakaz uznawania tego samego świadczenia (czynności) jednocześnie jako dostawy towarów i jako usługi. Świadczenia te są niepodzielne i również w niniejszej sprawie nie miały one takiego charakteru, który pozwalałby na wyodrębnienie ze świadczeń dokonywanych przez strony tytułem dostawy towarów, czynności polegających na świadczeniu usług. 3.4. Zdaniem Sądu organ podatkowy mimo prawidłowego odczytania znaczenia omawianego przepisu prawa wadliwie zastosował go do stanu faktycznego sprawy. Organ uznał bowiem, że dostawca realizujący swój interes ekonomiczny przez wytworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na określoną kwotę zakupów jest również usługobiorcą, a udzielona przez niego kwota premii jest wynagrodzeniem za odpowiednie zachowanie się skarżącego, będące - w ocenie organu - świadczeniem usługi. Stanowisko powyższe sprowadza się do możliwości podwójnego opodatkowania tej samej czynności (świadczenia) przez nieuzasadnioną próbę wyodrębnienia jej części składowych wyłącznie dla celów podatkowych, co niewątpliwie narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. 3.5. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy zobligowany będzie do dokonania oceny stanu faktycznego sprawy wedle wskazań, co do sposobu rozumienia mających zastosowanie przepisów prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za wadliwą wykładnię tegoż przepisu dokonaną przez Ministra Finansów. Minister Finansów przekonywał, że – wbrew twierdzeniom Sądu – w sprawie dochodzi do świadczenia usług, skoro występuje świadczenie wzajemne: wnioskodawca osiąga określony poziom zakupów towarów kontrahenta w okresach miesięcznych i otrzymuje w zamian za to od niego odpowiednie wynagrodzenie w postaci premii. Premia ma zatem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – charakter wynagrodzenia za podjęcie starań w celu zwiększenia sprzedaży i jest uzależniona od zachowania podatnika. Zdaniem Ministra Finansów w sprawie mamy dwie odrębne czynności, tj. dostawę towarów dokonaną przez kontrahenta niemieckiego oraz świadczenie usług w postaci realizowania przez skarżącą spółkę określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów w danym miesiącu. Każda z tych transakcji powinna być zatem odrębnie opodatkowana. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowić mają – według składającego skargę kasacyjną - wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób ocena wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej dokonywana jest jedynie w zależności od przyjętej techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 5.5. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.6. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Tym samym przywołane w skardze kasacyjnej, trafne skądinąd orzecznictwo ETS wskazujące, iż byt usługi uzależniony jest od istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą w wykonaniu, którego następuje świadczenie wzajemne, nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, w której w przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. 5.7. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.