I FSK 697/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1404/08 w sprawie ze skargi B. K. spółka jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1404/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa B. K. spółka jawna uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Sąd podał, że wnioskiem z 8 stycznia 2008 r. strona zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonusu. We wniosku strona wskazała, że zawarła ze swymi kontrahentami umowy, zgodnie z którymi w przypadku dokonania przez nich zakupu wyrobów wyprodukowanych przez wnioskodawcę i osiągnięciu odpowiedniego poziomu obrotu w ciągu roku, przyzna odbiorcy bon roczny w wysokości uzależnionej od wysokości tych obrotu. Zgodnie z umowami bonus będzie rozliczany raz w roku. W związku z powyższym strona zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy przyznanie bonusu będzie rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w jaki sposób powinno być udokumentowane przekazanie bonusu (fakturą, fakturą korygującą czy też notą księgową) oraz czy takie same zasady rozliczania bonusu będą obowiązywać w przypadku współpracy handlowej z kontrahentami zagranicznymi i krajowymi. Zdaniem wnioskodawcy, przyznany bonus nie stanowi rabatu, gdyż nie jest powiązany z konkretną transakcją. Jest natomiast wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez niego w danym roku kalendarzowym na rzecz odbiorcy. Zdaniem strony przyznanie rocznego bonusu za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT, bowiem zakup przez kontrahentów odpowiedniej ilości towarów i osiągnięcie tym samym odpowiedniego poziomu obrotów nie stanowi świadczenia usług. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi raz jako usługi świadczonej przez odbiorcę w ramach tej samej transakcji handlowej. Jednocześnie strona uznała, że przyznany przez nią bonus należałoby udokumentować notą księgową - uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu z analizy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wynika, że przekazywane bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W ocenie organu bonusy powinny być przy tym udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez usługodawcę, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów wskazał również, że w przypadku współpracy z kontrahentem zagranicznym o sposobie rozliczenia otrzymanego bonusu będą decydowały przepisy podatkowe obowiązujące w państwie, w którym kontrahent posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. 1.4. Powyższe stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wniosła przy tym o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów oraz o zasądzenie na jej przecz kosztów postępowania według norm przypisanych. 2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd uznał, że w świetle opisanego podatkowego stanu faktycznego nie może ostać się stanowisko Ministra Finansów, że przekazywane przez skarżącą bonusy stanowią rodzaj wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawcy usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz winny być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez usługodawcę. 3.2. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy za świadczenie usługi zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, ani terminowego wykonania świadczenia pieniężnego. Sąd zauważył, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczna transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności będące dostawą towaru nie mogą jednocześnie - przez ich zsumowanie - stanowić usługi. Zdaniem Sądu nie można uznać, że usługą jest sama wielkość obrotów w danym przedziale czasowym wynagradzana premią, gdyż wielkość ta jest jedynie efektem realizowanych w tym czasie zakupów, których dokonywanie musiałoby być każdorazowo uznane za świadczenie usług, nieopodatkowanych jednak w momencie ich wykonywania, lecz dopiero w momencie osiągnięcia tegoż efektu. Stanowisko przyjęte przez organ podatkowy prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz - jako dostawy - u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego - jako usługi - z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. 3.3. Dalej Sąd przypomniał, że odpowiednikiem polskiego art. 8 ust. 1 u.p.t.u. są unormowania zawarte w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE rozumiana jest jako transakcja gospodarcza, a stosunek prawny wiążący strony w ramach tej transakcji musi wiązać się ze wzajemnym świadczeniem. W tym kontekście Sąd zaznaczył, że nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Wobec tego, że wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług Sąd uznał, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania wobec zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji uznanie, że zrealizowanie przez kontrahenta określonego poziomu zakupów w danym okresie rozliczeniowym nie jest usługą, a premia pieniężna wypłacana z tego tytułu nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę; - art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania do kontrahenta skarżącej i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie ma obowiązku wystawienia faktury. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odnośnie istoty spornego w tej sprawie zagadnienia - czy otrzymana przez podatnika premia za osiągniętą w danym roku wielkość obrotu jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – w pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku, co oznacza niezasadność zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. 5.2. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? – wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). 5.3. Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 6 lutego 2007 r.., nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywana przez spółkę na rzecz kontrahenta sprzedaż towarów mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Trafnie w tym zakresie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz – jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi – jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). 5.4. Zwrócić przy tym należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. W przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. Natomiast, gdy premie pieniężne - jak w tej sprawie - wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej ilości towarów, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowić mają – według składającego skargę kasacyjną - wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy wobec dostawcy. W ten sposób ocena wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej dokonywana jest jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem ustalone zostanie, że nabywca od określonego dostawcy dokonał w trakcie roku 10 zakupów za 1 mln zł, co przez tego ostatniego uznane będzie za osiągnięcie zasługujące na dodatkowe wynagrodzenie w formie 5 % premii pieniężnej, to w sytuacji gdy przekaże z tego tytułu nabywcy kwotę 50.000 zł określając, że kwota ta stanowi 5 % upustu w stosunku do każdej z 10 transakcji nabycia towarów – będziemy mieli do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u, obniżającym u dostawcy obrót, a tym samym podatek należny (obniżenie należności Skarbu Państwa, które powinno zostać udokumentowane fakturami korygującymi ). Jeżeli jednak takiego określenia tytułu tejże premii nie będzie, a więc nie nastąpi przyporządkowanie kwoty 5 % premii do każdej dostawy, oznacza to według wydającego interpretację, że przekazanie nabywcy kwoty premii ma miejsce z tego tytułu, że nabywca świadczy na rzecz dostawcy opodatkowaną usługę, wynagradzaną premią, od której należy ustalić podatek należny. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u,. zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. 5.5. W tej sytuacji należy powtórzyć tezę wyrażoną w wyroku NSA z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. 5.6. Chybione jest zatem stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. Nie ma zatem żadnej podstawy do twierdzenia, że w takim przypadku występują świadczenia wzajemne w rozumieniu art. 487 § 2 K.c, zgodnie z którym umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Premia pieniężna (bonus) sprzedawcy jest bowiem dodatkowym (premiowym) wynagrodzeniem za osiągniętą wielkość zakupów przez nabywcę, a nie za jakieś jego dodatkowe świadczenie usługowe na rzecz sprzedawcy. W przypadku wypłaty premii (nagrody) nie występują więc wzajemne świadczenia o charakterze ekwiwalentnym. 5.7. Wobec tego, że trafne jest stawisko Sądu pierwszej instancji, że wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, prawidłowo Sąd ten uznał, że wystarczające jest jej dokumentowanie ogólnie stosowanym dokumentem księgowym jakim jest nota księgowa. Stanowisko to nie narusza zatem art. 106 § 1 u.p.t.u. 5.8. Każda jednak sprawa wymaga odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.